I SA/Wr 327/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2018 r., nr 0201-IOD1.4102.7.2017 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. W. kwotę 17.809,00 zł (siedemnaście tysięcy osiemset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. W. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja z 27 lipca 2018 r., nr 0201-IOD1.4102.7.2017, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z 23 grudnia 2015 r., nr W4P2/153027/1/028 określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1 185 493 zł i określił je w kwocie 740 959 zł W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R P. W. polegającą na zakupie i sprzedaży pojazdów mechanicznych. W oparciu o zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów przez ujęcie w ich poczet kwot udokumentowanych fakturami wykazującymi zakup samochodów oraz usług transportowych, wystawionymi przez M. sp. z o.o. z siedzibą w P. Faktury te, w ocenie organu I instancji, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Według dokonanych ustaleń M sp. z o.o. nie była dostawcą samochodów do przedsiębiorstwa Skarżącego, gdyż podmiot ten pełnił funkcję tzw. znikającego podatnika. W rzeczywistości samochody nabywane przez Skarżącego były kupowane przez niego bezpośrednio od dostawców zagranicznych. Według ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji spółka M nie prowadziła obrotu samochodami, nie deklarowała i nie odprowadzała z tego tytułu podatków, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania faktur VAT i wygenerowania podatku należnego, co umożliwiło w następnym ogniwie łańcucha, tj. Skarżącemu, odliczenie podatku naliczonego z faktur przez nią wystawianych i zaliczenia kwot netto z faktur do kosztów uzyskania przychodów. Spółka M nie miała w swojej dyspozycji samochodów, a środki pieniężne, którymi opłacone zostały nabycia, nie pochodziły z zasobów spółki, lecz z zasobów innych osób m.in. Skarżącego. Organ pierwszej instancji ustalił, że samochody, których zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, były w rzeczywistości sprowadzane z zagranicy przez Skarżącego. Często na konkretne zamówienie ostatecznego odbiorcy. Bezpośrednio trafiały na plac przy ul. [...] w L., wykorzystywany przez skarżącego do działalności gospodarczej i dalej były przez niego sprzedawane w kraju. Skarżący organizował transport tych pojazdów od dostawcy za granicą także na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez spółkę M odbierał je od dostawcy. Organ I instancji stwierdził, że z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że spółka M nie miała możliwości świadczenia takich usług na rzecz Skarżącego. Dlatego też, zdaniem organu, fikcyjny charakter miały transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez M sp. z o.o., których przedmiotem miał być transport samochodów. Mając na uwadze te okoliczności, organ I instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez spółkę M na rzecz Skarżącego, które miały dokumentować nabycie przez niego samochodów i usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) stanowiła podstawę faktyczną do nieuznania w decyzji za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przez Skarżącego fakturami wystawionymi przez ww. spółkę z o.o. Organ I instancji ustalił również, że wśród faktur wystawionych przez spółkę M na rzecz firmy R była faktura VAT z dnia 26 lipca 2010 r., nr 132/2010 na zakup samochodu ciężarowego marki [...]. Według organu I instancji z uwagi na to, że Skarżący nie nabył tego pojazdu, który był w rzeczywistości własnością D. C., kwoty wynikające z ww. faktury, nie mogły zostać uznane przez Skarżącego za koszt uzyskania przychodów. Organ I instancji dokonał również porównania poszczególnych oryginałów faktur zakupu VAT dokumentujących nabycia pojazdów mechanicznych z kopiami oryginałów tych faktur, przedłożonych w wydziałach komunikacyjnych celem rejestracji danego pojazdu i stwierdził, że dane wynikające z tych dowodów różnią się między sobą. W przypadku dziesięciu pojazdów (oznaczonych nr 5, 9, 11, 12, 13, 16, 19, 23, 24 i 55) organ stwierdził, że w obiegu gospodarczym funkcjonują dwa różniące się od siebie oryginały faktur VAT. Różnice te dotyczą numerów faktur VAT tytułem nabycia danego pojazdu, terminów płatności za daną fakturę VAT, sposobu płatności należności wynikającej z danego dowodu zakupu, zamieszczonych podpisów wystawcy faktury VAT, podpisów odbiorcy danej faktury VAT oraz wykazanych odbiorców danego pojazdu. W zakresie przychodów wykazanych przez Skarżącego w 2010 r., na podstawie art. 193 § 1 O.p. organ I instancji uznał prowadzoną przez Skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2010 r. za dowód w prowadzonym postępowaniu, natomiast nie uznał jej za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tytułem zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poszczególnych miesiącach 2010 r. faktur VAT wystawionych przez M Sp. z o.o., dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec powyższego, Dyrektor UKS stwierdził, że dochód z tytułu prowadzonej przez Skarżącego w 2010 r. działalności gospodarczej wynosi 3 771 243, 84 zł (przychód: 4 065 393, 46 zł, koszty uzyskania przychodów: 294 149, 62 zł), a dochód ze stosunku pracy wynosi 19 065 zł (przychód: 20 400 zł, koszty uzyskania przychodów: 1 335 zł). Po odliczeniu od dochodu w łącznej kwocie 3 790 308, 84 zł straty z lat ubiegłych (31 917, 12 zł) oraz składek na ubezpieczenie społeczne (2 796, 84 zł), podstawa opodatkowania wyniosła 3 755 595 zł, a podatek dochodowy 1 189 260, 46 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (3 767, 50 zł), należny podatek dochodowy za 2010 rok wyniósł 1 185 493 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z 23 grudnia 2015 r. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w toku którego organ I instancji uzupełnił w trybie art. 229 O.p. materiał dowodowy, Dyrektor IAS wydał decyzję reformatoryjną, którą określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w mniejszej kwocie, tj. 740 959 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 7 grudnia 2016 r. w związku z wszczęciem śledztwa o przestępstwo skarbowe, o czym został poinformowany Skarżący oraz jego pełnomocnik, Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do każdego z zarzutów odwołania i uznał je za niezasadne. W uzasadnieniu wskazał powody tak przyjętej oceny. Organ odwoławczy stwierdził, że obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie zgodnie z zasadami procedowania potwierdza, że 33 faktury VAT dotyczące zakupu przez firmę Skarżącego samochodów oraz usług transportowych od spółki M nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymieniając liczne dowody przedstawił ich ocenę. Wskazał w niej okoliczności przemawiające za świadomym współdziałaniem Skarżącego ze spółką M, brakiem dobrej wiary Skarżącego, powiązania rodzinne, towarzyskie i "biznesowe" pomiędzy Skarżącym a osobami reprezentującym M oraz innymi osobami i podmiotami uczestniczącymi w sprowadzaniu i transporcie samochodów do kraju. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że spółka M w rzeczywistości nie była wewnątrzwspólnotowym nabywcą, a jej rola w transakcjach ze Skarżącym polegała na wygenerowaniu na wystawionych fakturach podatku VAT służącego odliczeniu przez "fakturowych" nabywców od M. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że spółka B mimo wykazania na zakwestionowanych fakturach podatku należnego, podatku tego nie zapłaciła, a faktyczna dostawa odbywała się od zagranicznego dostawy bez udziału spółki M, tj. bezpośrednio do rzeczywistego nabywcy, w tym do firmy Skarżącego. Uznanie spornych faktur za prawidłowe (rzetelne) dowody księgowe prowadziłoby zdaniem organu odwoławczego, do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści twierdzeń podatnika. Wskazał, że to na Skarżącym ciąży dowód ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał więc, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu i jako nierzetelne - nie mogą dokumentować zakupu. Na poparcie poglądu przywołał orzecznictwo. W rezultacie organ odwoławczy - podzielając tym samym stanowisko Dyrektora UKS – uznał, że ujęta przez Skarżącego w księdze przychodów i rozchodów wartość netto w łącznej wysokości 3 946 037,12 zł wynikająca z zakwestionowanych faktur nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów. Mając jednak na uwadze to, że Skarżący w rzeczywistości nabywał pojazdy, udokumentowane spornymi fakturami VAT, finansując ich zakup, uzupełniono materiał dowodowy w celu ustalenia wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego związanych z rzeczywistym nabyciem tych pojazdów i zamieszczaniem ofert sprzedaży pojazdów, których właścicielem był Skarżący. Zebrane w sprawie dodatkowe dowody, w tym przedstawione przez Skarżącego, pozwalają - zdaniem organu odwoławczego - na uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatku w wysokości 153 199, 43 zł (przeliczona na złotówki kwota 38 071, 43 euro). Wydatek ten Skarżący poniósł w związku z nabyciem przez Skarżącego na terenie Niemiec samochodu marki [...] oraz w rezultacie przelewu kwoty 1 217 200 zł na rachunek bankowy spółki M celem uregulowania należności wobec zagranicznych kontrahentów za zakup pojazdów, które były przedmiotem obrotu firmy R, a które to pojazdy w rzeczywistości nabywał Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bezpośrednio od zagranicznych kontrahentów. Ponadto organ odwoławczy dokonując weryfikacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stwierdził zaniżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. o kwotę 18 770, 41 zł. Uznał, że wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów w 2010 r. wynosi 30 354, 88 zł, a nie 11 584, 47 zł, jak przyjął Skarżący. W kwestii ewentualnych kosztów zamieszczania ofert sprzedaży organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone dodatkowe postępowanie nie pozwoliło na ustalenie faktycznych kosztów z tym związanych. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził w oparciu o dokonane ustalenia w toku postępowania odwoławczego, że koszty uzyskania przychodów podlegają zwiększeniu o łączną kwotę 1 370 399, 43 zł (z tytułu dokonanych przez Skarżącego przelewów bankowych w łącznej kwocie 1 217 200 zł oraz z tytułu dokonania płatności za pojazd samochodowy w gotówce osobiście na rzecz kontrahenta zagranicznego) oraz o kwotę 18 770, 41 zł z tytułu dokonania przez organ korekty odpisów amortyzacyjnych za 2010 rok. Podstawa opodatkowania według organu odwoławczego wynosi zatem 2 366 425 zł, a należny podatek po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, wynosi 740 959 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący reprezentowany przez adwokata wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zasady legalizmu działania organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i rozstrzyganie istniejących wątpliwości na niekorzyść Strony i stosowanie zasady in dubio pro fisco w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności dotyczących faktycznego nabycia samochodów przez Skarżącego od M oraz wykonania na rzecz Skarżącego przez M usług transportowych, których wykonaniu nie przeczą zeznania świadków i zgromadzone dowody; 2. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; 3. art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania i faktyczne uniemożliwienie jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które były prowadzone bez udziału Strony, m. in. w postaci protokołów przesłuchań R. K.; 4. art. 180 i art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, m.in. w postaci przesłuchania w charakterze świadka R. K., którego przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami; 5. art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym m.in. poprzez odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka R. K. oraz odstąpienie od przesłuchania pozostałych świadków w szerszym zakresie i zastąpienie dowodu z ich zeznań protokołami z odrębnych postępowań; 6. art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego prowadzących do nieuprawnionego uznania, że spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT są nierzetelne, w sytuacji, gdy ujęte na tych fakturach samochody zostały dostarczone i sprzedane Skarżącemu, a następnie odsprzedane podmiotom trzecim i zarejestrowane na terytorium kraju, a ponadto wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i dokonywanie tendencyjnych ocen materiału zebranego w sprawie; 7. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 8. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę M. i zakwestionowanie rzetelności tychże faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 938/18 uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd stwierdzając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ustawowy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., gdyż w sprawie bieg tego terminu uległ zawieszeniu w dniu 7 grudnia 2016 r., uznał jednocześnie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego art. 120, 121 § 1, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Od ww. wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1162/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji jest obowiązany ocenić, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2022 r. oraz z dnia 19 sierpnia 2022 r. wraz załącznikami Dyrektor IAS przekazał informacje dotyczące postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu. Wyjaśnił, iż w dniu 17 października 2017 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. dotyczące między innymi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W ramach prowadzonego śledztwa w dniu 29 października 2018 r. Prokurator wydał postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów przeciwko Skarżącemu, które zostały mu ogłoszone w dniu 31 października 2018 r. Postępowanie to zostało zakończone przekazaniem przez Prokuratora do Sądu Okręgowego w L. aktu oskarżenia z dnia 26 czerwca 2019 r. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje, iż w sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, iż wszczęcie postepowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny (k: 155 – 159, 195 – 313 akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań mając na uwadze wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65 i z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81) należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2010 r. Okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego zakończył się 31 grudnia 2016 r. (art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Decyzja organu drugiej instancji została wydana 27 lipca 2018 r., tj. po terminie przedawnienia. W ocenie Dyrektora IAS, w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 7 grudnia 2017 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Dla oceny powyższej kwestii kluczowe znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Respektując wiążący charakter uchwał, na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., należy uwzględnić pogląd wyrażony w powyższej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy kluczowe jest zawarte w powyższej uchwale stwierdzenie, że "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Oczywistym jest, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ winien zatem wyjaśnić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności związane z momentem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i nie może ograniczać się w tym zakresie jedynie do aspektów formalnych. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło niecałe 6 miesięcy przed zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji wskazano zaś jedynie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego gdyż w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 7 grudnia 2016 r. W tej sytuacji brak jest danych pozwalających do stwierdzenia, czy wszczęcie przedmiotowego postępowania nie miało na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania i nie było przejawem instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje bowiem okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis podjętych czynności wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Sąd w składzie orzekającym nie może bowiem zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Dodać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć żadnego znaczenia argumenty organu podniesione w jego pismach procesowych. W toku kontroli sądowo administracyjnej ocenie poddawane są bowiem akty administracyjne, to jest decyzje lub postanowienia organów administracji publicznej. Natomiast składane pisma procesowe dają organowi wyłącznie możliwość ustosunkowania się do zarzutów skargi. Umiejscowienie w piśmie procesowym wyjaśnienia przesłanek faktycznych czy prawnych aktu administracyjnego nie rzutuje na ocenę decyzji czy postanowienia organu administracji. W świetle powyższego, Sąd rozstrzygał niniejszą sprawę, abstrahując od rozszerzonej argumentacji organu dotyczącej przesłanek instrumentalnego wszczęcia postepowania karno-skarbowego, zeprezentowanej w pismach procesowych. Dokumenty te są bowiem zwykłym pismem procesowym nie zaś aktem administracyjnym, podlegającym ocenie sądu administracyjnego, które nie uzupełniają treści zaskarżonego aktu, ale mają przedstawić stanowisko organu wobec zawartych w skardze zarzutów i wniosków. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie niniejszej sprawy co do meritum jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 6.992,00 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 10.800,00 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 ust. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).