I SA/Lu 441/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., nr [...] o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. nr [...] W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że decyzją ostateczną z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2008 r. udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia w kwocie [...]zł. Wyrokiem z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1215/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14. Pismem z 18 lutego 2020 r. E. B. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej – O.p.). Uzasadniając swój wniosek strona podniosła, że w sprawie zakończonej tą decyzją ostateczną przedstawiła nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, który nie był znany organowi podatkowemu, a ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przedłożone w załączeniu zaświadczenie nr [...] z 29 sierpnia 2008 r. Podatniczka wskazała, że gdyby organ znał dowód w postaci tego kosztu to nie wydałby decyzji o treści jaką wydał. Jednocześnie podniosła, aby po wznowieniu postępowania organ dokonał rozstrzygnięcia uwzględniającego fakt, że spełniła ustawowe warunki zwolnienia z podatku dochodowego analogicznie, jak w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2941/18. Do wniosku podatniczka załączyła zaświadczenie oraz podanie z 27 sierpnia 2008 r. o jego wydanie. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W odwołaniu od tej decyzji, strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, wznowienie postępowania, uchylenie decyzji wymiarowej i w konsekwencji rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zdaniem strony nowym dowodem przedstawionym we wniosku o wznowienie postępowania jest dowód poniesienia kosztu związanego ze sprzedażą nieruchomości, tj. uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa opłaty w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wskazał, że postępowanie wznowieniowe nie jest postępowaniem zwykłym, w toku którego organ ma obowiązek merytorycznej kontroli decyzji. Wniosek o wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie został oparty na przesłance wskazanej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności faktyczne lub dowody realizują podaną podstawę wznowienia postępowania, jeżeli są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy i nie były znane organowi, który decyzję wydał. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to takie, które istniały w dacie orzekania przez organ, który wydał decyzję dotychczasową, ale organ ten o tych okolicznościach faktycznych nie wiedział lub dowodami tymi nie dysponował, ponieważ nie były mu ujawnione i nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawione przez stronę zaświadczenie nie wskazuje na zaistnienie przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przesłanki tej nie realizuje również załączone do wniosku podanie o wydanie zaświadczenia z 27 sierpnia 2008 r. Zaświadczenie to nie jest nowym i nieznanym organowi wydającemu decyzję ostateczną dowodem w sprawie, jak również nie świadczy o ujawnieniu się nowych okoliczności faktycznych. Istniało ono bowiem w dacie orzekania przez organ, który wydał decyzję dotychczasową, zostało mu ujawnione i wchodziło w skład zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe wynika chociażby z daty wpływu tych dokumentów do Urzędu Skarbowego w [...], tj. 26 kwietnia 2013 r. oraz znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. W aktach tych znajduje się także podanie o wydanie zaświadczenia z 27 sierpnia 2008 r., z którego wynika, że opłatę skarbową w kwocie [...]zł należy uiścić na konto Urzędu Miasta [...] Odnosząc się do żądania strony, aby po wznowieniu postępowania organ dokonał rozstrzygnięcia uwzględniającego fakt spełnienia ustawowych warunków zwolnienia z podatku dochodowego analogicznie, jak w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2941/18, organ stwierdził, że postępowanie wznowieniowe nie służy do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. W przesłance wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej organowi podatkowemu faktów i dowodów oraz zmiana poglądów judykatury co do wykładni materialnego prawa podatkowego. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie brak jest kwalifikowanej wady postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W skardze na powyższą decyzję E. B. zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Stwierdziła, że przedstawiony przez nią dowód (opłata za wydanie zaświadczenia) był nieznany organowi i nie było go w aktach postępowania. Oczywiste jest, że gdyby organ dysponował przedstawionym we wniosku o wznowienie postępowania dowodem (zapłatą opłaty skarbowej) to bezspornie nie wydałby decyzji wymiarowej o treści jaką wydał. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (“wznowieniowym"), który określono przepisami rozdz. 17 Działu IV O.p. Wskazany tryb postępowania wyznacza w niej granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne w pierwszym rzędzie ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie oraz dopuszczalności “uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w O.p. (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802 - 803). Jak wskazuje się w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Przesłanki te mają charakter kwalifikowany, a ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podobnie, charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym – po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym (por. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1190/09 i I GSK 1161/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 października 2010 r., I SA/Sz 417/10, publikowane jak wszystkie inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia tych sądów na stronach internetowych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem skarżącej organ wydając tę decyzję nie znał dowodu, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zaświadczenia nr [...] z 29 sierpnia 2008 r. o poniesieniu przez nią kosztu, opłaty skarbowej, w wysokości [...] zł. Jak słusznie stwierdził organ, wskazany przez stronę dowód nie jest nowym dowodem nieznanym organowi w chwili wydawania decyzji, ani nie wskazuje na nową okoliczność wówczas organowi nieznaną. Zaświadczenie istniało w dacie orzekania przez organ, zostało mu ujawnione i wchodziło w skład zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wynika to z daty wpływu tego dokumentu do Urzędu Skarbowego w [...], tj. 26 kwietnia 2013 r. oraz znajduje i jest wprost stwierdzone w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r., w której organ stwierdził: "Pismem z dnia 20.04.2013 r. znak: [...] wezwano Panią do dostarczenia dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększyły w czasie posiadania wartość sprzedanej nieruchomości oraz dokumentu potwierdzającego kwotę zapłaconego podatku od darowizn. Na w/w wezwanie dostarczono kopię zaświadczenia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29.08.2008 r. znak: [...] stwierdzającego, iż umowa darowizny zawarta aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium A Nr [...] jest zwolniona od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków o darowizn" (vide: str. 3 decyzji). Niezależnie zatem od sposobu oceny przedstawionego zaświadczenia, czy jako dokumentu (dowodu), czy jako okoliczności z niego wynikającej (uiszczenia opłaty), w żaden sposób nie można uznać, że jego przedstawienie organowi wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przekonanie skarżącej, że "oczywiste", czy "bezsporne" jest, że gdyby organ znał treść przedstawionego przez nią zaświadczenia to wydałby decyzję innej treści jest tylko subiektywnym przekonaniem strony. Zgodzić się należy także z organem, że na uwzględnienie nie zasługiwało też żądanie strony, aby podczas ponownego rozstrzygania sprawy organ uwzględnił fakt spełnienia ustawowych warunków zwolnienia z podatku dochodowego analogicznie, jak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2941/18. Wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym we wszystkich jej aspektach, jest niedopuszczalne bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. W przesłance wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zawiera się nowa ocena znanych wcześniej organowi podatkowemu faktów i dowodów oraz zmiana poglądów judykatury co do wykładni materialnego prawa podatkowego. Przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa nie stanowi interpretacja przepisów prawa, w tym zmiana tej interpretacji, bowiem nie jest ona ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem w rozumieniu tego przepisu. Zauważyć przy tym należy, że dokonana przez organ ocena faktów ustalonych przez organ i sposobu zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego była przedmiotem sądowej kontroli w zakresie prawidłowości decyzji, której uchylenia domaga się strona. Wyrokiem z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1215/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).