II FSK 1096/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 19/23 w sprawie ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 19/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę B. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego powyżej orzeczenia skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p."), albowiem sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2022 r. znak [...] oraz poprzedzające je postanowienie z 26 sierpnia 2022 r., nr [...], w wyniku błędnego uznania, iż organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, bowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podczas gdy zdaniem organu przedstawiony na gruncie przedmiotowej sprawy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (mimo dokonanych uzupełnień) nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku (wydania interpretacji indywidualnej). Tym samym organ słusznie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, a ewentualne wydanie interpretacji spowodowałoby, że interpretacja ta zostałaby obarczona w swoim zakresie swoistą "ułomnością", która nie dawałaby ze wskazanych powodów należytej ochrony prawnej dla skarżącego. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p oraz 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez niesłuszne uznanie przez sąd, iż organ przerzucił obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny na skarżącego, gdy tymczasem organ nie ma kompetencji do ustalania w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej czy skarżący prowadzi badania naukowe czy też prace rozwojowe, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478), gdyż w ocenie organu byłoby to sprzeczne zarówno z celem instytucji interpretacji oraz niedopuszczalne ze względu na rzeczową właściwość organów podatkowych, a nadto wymagałoby to przeprowadzenia postępowania podatkowego. Wobec tego przyjąć należało, że organ był uprawniony do wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje wskazane w tym wezwaniu, albowiem dotyczyły one sprecyzowania opisu sprawy i stanowiły element niezbędny merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 o.p. i art. 14g § 1 o.p. oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i rozstrzygnięcie je poprzedzające, naruszało również ww. przepisy. W sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że skoro w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. posłużono się pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to z uwagi na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementami normy prawa podatkowego, w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 o.p. i art. 14b § 1 o.p., albowiem współkształtują zasady ustalania dochodu do opodatkowania i nie mogą być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podczas gdy - w ocenie organu - przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., a co zatem idzie organ nie jest uprawniony do ich intepretowania, bowiem interpretacja przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowiłaby niedopuszczalną interpretację okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tą definicję. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz strony kosztów zastępstwa postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny 8 listopada 2023 r. na rozprawie, w której nie wzięła udziału żadna ze stron postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art.174 p.p.s.a. Dotyczą one dwóch kwestii. Po pierwsze, czy definicja prac badawczo-rozwojowych jest zawarta w przepisach podatkowych i tym samym organ interpretacyjny zobowiązany był dokonać wykładni tego pojęcia. Druga kwestia zależna jest od rozstrzygnięcia tej pierwszej, dotyczy bowiem tego, czy podatnik powinien w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazać, czy wykonuje w ramach swojej działalności prace badawcze lub prace rozwojowe i w razie braku tej informacji organ ma prawo wezwać go do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o ten element, czy też podatnik powinien ograniczyć się do dokładnego opisu wykonywanych czynności i może się domagać od organu zajęcia stanowiska, czy czynności te odpowiadają definicji prac badawczo-rozwojowych. 3.2. W tego rodzaju sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie i jego stanowisko można już uznać za jednolite. Pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przez sąd meriti jest tożsamy z tym ugruntowanym stanowiskiem. Pojęciem prac badawczo- rozwojowych ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej (m.in. określając definicję legalną tego pojęcia w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.) i od spełnienia warunku polegającego m.in. na wykonywaniu tych prac uzależnił możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Racjonalny ustawodawca musiał zatem zakładać, że organy podatkowe będą zobligowane dokonywać wykładni przepisów tej ustawy w tym zakresie i stosować je, a zatem ustalać, czy podatnik spełnia warunek prowadzenia prac badawczo- rozwojowych i, konfrontować te przepisy z działaniami podatnika, przykładowo programisty (jak w tej sprawie), skoro są to przepisy ustaw podatkowych. Co do charakteru przepisu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. jako przepisu podatkowego wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z 25 lutego 2021 r., II FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18, z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21). Sformułowanie definicji prac badawczo- rozwojowych w ustawie podatkowej poprzez odesłanie do definicji tych prac w ustawie o szkolnictwie wyższym i nauce nie powoduje, że definicje te nie stanowią prawa podatkowego. Przeciwnie, poprzez odesłanie do definicji zawartej w słowniczku innej (niepodatkowej) ustawy definicje te stają się przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. w zw. art. 3 pkt 1 o.p. Nie można pominąć, że w objaśnieniach Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej –IP BOX, wydanych na podstawie art.14a § 1 pkt 2 o.p. organ ten wskazał w pkt 24;" "Działalność badawczo-rozwojowa odgrywa istotną rolę w kontekście ulgi badawczo-rozwojowej oraz ulgi w postaci podwyższonych kosztów uzyskania przychodów dla twórców. Dlatego też rozumienie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" w świetle praktyki stosowania ww. ulg (interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych) oraz opracowań naukowych jest per analogiam właściwe dla zdefiniowania tej działalności na potrzeby preferencji IP Box.". W punkcie 31 tych objaśnień Minister stwierdził natomiast: "Powyższe ukazuje, że ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej.". W przywołanych objaśnieniach Minister podjął także próbę wyjaśnienia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji będzie chciał się dowiedzieć, czy prawidłowo uznaje wykonywaną przez siebie działalność za prace badawczo-rozwojowe, to organ będzie zobowiązany ocenić prawidłowość stanowiska zainteresowanego w tym zakresie, dotyczy to bowiem przepisu ustawy podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego faktu wykonywania przez niego działalności badawczo-rozwojowej, przeciwnie opisał tylko własne działania i ich cechy i chciał uzyskać potwierdzenie stanowiska, że są to prace badawczo-rozwojowe. Było to istotne z punktu widzenia podatnika, skoro zobligowany on jest do dokonania samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a tym samym potwierdzenia możliwości zastosowania do stanu faktycznego art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. 3.3. Organ mógł zatem żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, ale wyłącznie niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie wymagało to ani przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani tym bardziej wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę (art.14b § 3 o.p.), przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności. Organ interpretujący, choć podkreśla związanie go stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się prezentować pogląd, że nie może jej wydać wówczas, gdy nie jest w stanie zweryfikować zgodności podanych faktów z rzeczywistością. Tymczasem związanie stanem faktycznym oznacza, że odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego ponosi skarżący. W przypadku, gdy stan ten będzie odmienny niż przedstawiony przez zainteresowanego, interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14, z 14 października 2021 r., II FSK 236/19). Jeżeli zatem zainteresowany, jak w tym przypadku, wskazuje, że wytworzył nowy produkt, będący wynikiem jego samodzielnego, twórczego działania, to te informacje organ musi przyjąć przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Nie musi sprawdzać, czy są one zgodne z prawdą. Ma fakty, niezbędne do stwierdzenia, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę odpowiada przesłankom pozwalającym uznać ją za działalność badawczo-rozwojową, wnioskodawca opisał ją na tyle dokładnie, że można było stwierdzić, czy ma ona cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zwrócić należy uwagę, że skarżący kasacyjnie organ w skardze kasacyjnej sformułował pytania, dotyczące faktów, które mogłyby mu pozwolić na określenie charakteru działalności zainteresowanego. Pytań tych jednak nie zadał, żądając jedynie od skarżącego wiążącej (jako element stanu faktycznego) wypowiedzi co do tego, czy jego działalność stanowi prace badawcze lub rozwojowe. Skarżący natomiast zawarł we wniosku o wydanie interpretacji przepisów podatkowych i jego uzupełnieniu dokładny opis wykonywanych przez niego czynności. Wezwanie wystosowane przez organ na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. nie było zatem dopuszczalnym żądaniem uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji, a próbą przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru rozstrzygnięcia kluczowej dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej kwestii, co słusznie podniósł sąd pierwszej instancji. 3.4. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Sąd nie uwzględnił wniosku o zwrot wydatku w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, na etapie postępowania kasacyjnego pełnomocnik nie składał bowiem pełnomocnictwa. Renata Kantecka Tomasz Zborzyński Aleksandra Wrzesińska-Nowacka