I FSK 1591/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 112/23 w sprawie ze skargi K. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 stycznia 2023 r., nr 2601-IOV-2.4103.47.2022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 112/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. N. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "DIAS") z 9 stycznia 2023 r., nr 2601-IOV-2.4103.47.2022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zasądzenie na rzecz Strony od DIAS zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych prawem oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 - poprzez jego błędną wykładnię, według której zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2015 r. w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu pomimo, iż wynikało z zastosowania mechanizmu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według procedury zgodnej z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), polegającej na wykazaniu w deklaracji podatkowej za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r. określonej w ostatecznej decyzji organu podatkowego, do której ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."); - Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 79 § 2 O.p. - poprzez jego i niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, według której wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o jej zwrot za II kwartał 2015 r. w sytuacji gdy nadpłata ta wynikała z zastosowania mechanizmu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według procedury zgodnej z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na wykazaniu w deklaracji podatkowej za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r. określonej w ostatecznej decyzji organu podatkowego, do której ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - Na podstawie ort. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 151 p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi oraz zastosowanie art. 165a § 1 O.p., w sytuacji gdy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. 2.2. DKIS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący zarzuca naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 79 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, według której zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2015 r. w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu pomimo, iż wynikało z zastosowania mechanizmu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym według procedury zgodnej z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, polegającej na wykazaniu w deklaracji podatkowej za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2014 r. określonej w ostatecznej decyzji organu podatkowego, do której ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący stoi na stanowisku, iż wobec brzmienia przepisu art. 79 § 2 O.p. przepis ten w niniejszej sprawie nie ma zastosowania i wskazana w niej przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis, w ocenie Strony, ma charakter wyłączający jego stosowanie w każdym przypadku nadpłaty, gdy dotyczy ona nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (zwrot pośredni) oraz zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni). 3.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Aby zatem wniosek mógł zostać rozpoznany merytorycznie w pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty wnioskiem. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 wyjaśniono, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo, że sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującego w przedmiotowej sprawie zwrotu pośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), to jednak argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu tego rodzaju znaczenie należało przyznać. Stwierdzono w niej, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa – obecnie – w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W uchwale ponadto podkreślono, że przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie wskazanego terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem podatkowym. Należałoby przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie (pkt 9.1. uzasadnienia uchwały). 3.4. Kolejno wyjaśniono, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 obowiązującej do 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - obecnie zasadę tę wyraża art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten więc można traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, choć treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem bowiem staje się sam podatnik, dłużnikiem zaś Skarb Państwa (R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 450). Kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. W sytuacji zatem, kiedy zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Końcowo w pkt 9.12. uzasadnienia podkreślono, że odmienna wykładnia prowadziłaby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). 3.5. Motywy ww. uchwały, zestawione z wywodami NSA zawartymi w wyroku o sygn. akt I FSK 437/13 wskazują, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a O.p.) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Każde z rozliczeń podatnika VAT - niezależnie czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę - nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ okresu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane (por. wyrok NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20). 3.6. Wbrew zatem stanowisku Skarżącego nie mógł on skutecznie po upływie przedawnienia "dodeklarować" podatku naliczonego, nawet jeśli jest on efektem zmiany kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Jak zasadnie bowiem wskazano w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20 nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym. Zupełnie natomiast niezrozumiałe w realiach przedmiotowej sprawy jest podnoszenie przez Skarżącego, że w jego przypadku mamy do czynienia z wyjątkiem określonym w art. 79 §2 Op. tzn. że "ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku". Efektem zmiany rozliczenia w deklaracji korygującej przez Skarżącego nie było bowiem zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym miesiąc, ale wystąpienie o zwrot nadpłaty o której mowa w art. 72 §1 pkt 1 O.p. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2015 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2016 r., a ukończył bieg z dniem 31 grudnia 2020 r. W tym samym też terminie, zgodnie z postanowieniami art. 79 § 2 O.p., wygasło prawo Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za sporny okres. 3.7. Zasadą jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z którym to wnioskiem Skarżący wystąpił do organu podatkowego, wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest jego weryfikacja i ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest wówczas ustalenie, czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Przyjętą również w tym względzie zasadą w art. 79 § 2 O.p. jest, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego. który odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT, stosownie do art. 165a § 1 O.p. Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT z 30 września 2022 r. wpłynął bowiem do Naczelnika w momencie kiedy zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2015 r. było już przedawnione. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. M. Chodacka M. Olejnik H. Sęk