II FSK 967/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/22 w sprawie ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.175.2022.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. S. i uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 471 i art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.); dalej: "k.c.", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkujące uznaniem, że kwota odszkodowania jaką otrzymał skarżący na mocy wyroku sądowego w celu pokrycia straty rzeczywistej jaką poniósł na skutek zachowania spółki, które uniemożliwiło skarżącemu wykupienie mieszkania z 90% bonifikatą na podstawie postanowień Pakietu i Regulaminu z 2006 r. stanowi przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, pomimo że ww. przepis nie przewiduje takiej możliwości procedowania, stanowiąc, że sąd uwzględniając skargę na akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a "uchyla interpretację", przesądzając o jej niepodzielnym charakterze; – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku na skutek błędnego przyjęcia, że zasądzone odszkodowanie odnosi się do rzeczywistej straty, a nie dotyczy utraconych korzyści skutkiem czego sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku niewłaściwy opis stanu faktycznego i w konsekwencji dokonał błędnej jego oceny, uznając, że skarżącemu w odniesieniu do ww. przychodu przysługuje prawo zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f., który taką możliwość wyłącza. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący - reprezentowany przez adwokata - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić. Z uwagi na ww. treść orzeczenia, uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zdanie 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.". Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", odszkodowania wypłaconego skarżącemu na podstawie wyroku sądu powszechnego przez byłego pracodawcę z tytułu niewykonania zobowiązania, wynikającego z przepisów prawa pracy, do stworzenia prawnych możliwości nabycia za część ceny rynkowej mieszkania, wynajmowanego skarżącemu jako pracownikowi. W ocenie skarżącego, środki pieniężne uzyskane z tytułu wypłaconego przez spółkę odszkodowania stanowią przychód zwolniony od opodatkowania przez ustawodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., natomiast ze zwolnienia podatkowego nie korzystają należne od spółki odsetki za opóźnienie. Zdaniem organu, wypłacone na rzecz skarżącego odszkodowanie nie mieści się w zakresie zwolnienia, gdyż nie dotyczy szkody rzeczywistej, bowiem skarżącego pozbawiono potencjalnej korzyści, którą mógłby osiągnąć, gdyby doszło do wykupu lokalu mieszkalnego. Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącego, że należne odsetki za opóźnienie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Na wstępie należy zauważyć, że powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1000/18 oraz z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 950/21), który orzekał w sprawach innych pracowników tej samej spółki w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach. Co istotne, rozważania prawne przedstawione w poddanym kontroli kasacyjnej wyroku w pełni odpowiadają wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przyjętej w wymienionym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że jest najemcą lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy [...] w W. i był pracownikiem (oraz emerytem) poprzednika prawnego P. S.A. (dalej: spółka). Budynek był zadaniem inwestycyjnym zrealizowanym w latach 1986-1989 przez [...] we współrealizacji z innymi zakładami pracy. Budynek został wybudowany na gruncie, który nie stanowił własności zakładu, lecz Skarbu Państwa, tj. na działce ewidencyjnej nr [...] z obrębu [...], dla której Sąd Rejonowy dla W. w W. prowadzi księgę wieczystą. Budynek został wybudowany ze środków Z[...] oraz innych zakładów, przy czym środki te pochodziły z zakładowych funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co poszczególne zakłady otrzymywały stosowną pulę mieszkań na rzecz swoich pracowników. Zasady ustalania wysokości opłat sprzedaży mieszkań wynikały wprost i zostały określone w "Pakiecie gwarancji socjalnych pracowników E.W. S.A." z dnia 15 listopada 1999 r. (dalej: "Pakiet") oraz w "Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań" z dnia 10 maja 2002 r. (dalej: "Regulamin"). Pakiet i Regulamin powstały w procedurze prywatyzacji poprzednika prawnego spółki sprzedaży akcji przez Skarb Państwa szwedzkiej firmie V. oraz stanowiły źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). W świetle postanowień Pakietu i Regulaminu - najemcy lokali zakładowych nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalona na podstawie stażu pracy w zakładzie pracy i stażu najmu lokalu. Na skutek realizacji przez zakład zobowiązań wynikających z Pakietu i Regulaminu, stan prawny wszystkich kilkunastu inwestycji, poza budynkiem przy ul. [...], został uregulowany, a mieszkania zostały sprzedane najemcom na zasadach ustalonych w Regulaminie. Zainteresowani posiadali uprawnienie wynikające ze źródeł prawa pracy do wykupu najmowanego lokalu na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie. Pismem z dnia 8 listopada 2005 r. poprzednik prawny spółki zawiadomił Urząd Miasta [...] o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości m. [...].. Na skutek wskazanej okoliczności, poprzednik prawny spółki i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu. W wyniku wytoczonego spółce powództwa o odszkodowanie, wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. Sąd Okręgowy W. w zasądził od spółki na rzecz zainteresowanych odszkodowanie odpowiadające 90% wartości lokali najmowanych przez poszczególnych zainteresowanych, wycenionych na podstawie opinii biegłego sądowego rzeczoznawcy wraz z odsetkami za opóźnienie w ustawowej wysokości. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2019 r. Sąd Apelacyjny w W. [...] Wydział Cywilny utrzymał ww. wyrok w mocy. Skarżący otrzymał zasądzone kwoty od P. w styczniu 2020 r. W związku z takim opisem stanu faktycznego, skarżący zadał następujące pytania: 1. "Czy zainteresowani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od odszkodowania wpłaconego przez spółkę?". 2. "Czy zasądzone na rzecz zainteresowanych odsetki ustawowe za opóźnienie należy opodatkować zgodnie ze stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej ww. stanu faktycznego, skarżący wyraził pogląd, że odszkodowanie wypłacone przez spółkę (należność główna) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 3b u.p.d.o.f., natomiast zasądzone na jego rzecz odsetki ustawowe za opóźnienie należy opodatkować zgodnie ze stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego w zakresie pierwszego zagadnienia za nieprawidłowe, przyjmując, że odszkodowanie obejmuje utracone korzyści, a nie szkodę rzeczywistą. Co do drugiej kwestii, organ zgodził się z poglądem skarżącego. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przyznał rację podatnikowi. Wskazać należy, że - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. - wolne od opodatkowania są inne (niż wymienione w pkt 3 i 3a) odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie budzi wątpliwości, że skarżący uzyskał odszkodowanie na podstawie wyroku sądu powszechnego i że odszkodowanie to nie było wypłacone w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spór koncentruje się na tym, czy odszkodowanie zostało wypłacone w celu naprawienia szkody w postaci straty rzeczywistej (jak twierdzi skarżący i sąd pierwszej instancji), czy też utraconych korzyści (jak uważa organ). Ustawa podatkowa nie definiuje terminów: "odszkodowanie", "szkoda", "utracone korzyści". Terminami tymi posługuje się prawo cywilne i - co również nie budzi wątpliwości - przy wykładni wskazanego przepisu u.p.d.o.f. pojęciom tym należy nadać takie znaczenie, jakie mają w języku prawnym i prawniczym, poprzez odwołanie się do zasad wykładni systemowej zewnętrznej, pozwalającej na zachowanie spójności systemu prawa. Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.); dalej: "k.c.", zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Stosownie zaś do art. 361 § 2 k.c. w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Według ogólnie akceptowanej definicji, za szkodę uznaje się uszczerbek w dobrach poszkodowanego, polegający na różnicy między stanem tych dóbr, powstałym wskutek zdarzenia szkodzącego, a stanem jaki by istniał, gdyby nie zaszło to zdarzenie. Nie każde naruszenie dobra należącego do sfery prawnej poszkodowanego prowadzi do powstania po jego stronie uszczerbku. O tym, czy i z jaką szkodą mamy do czynienia w danym wypadku decydują skutki naruszenia - w jaki sposób wpłynęło na stan dóbr poszkodowanego, czyli jakie następstwa spowodowało w całokształcie interesów poszkodowanego (por. wyrok SN z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt IV CSK 80/18, LEX nr 2671093). Strata polega na niekorzystnej zmianie układu stosunków istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego, natomiast utrata korzyści przejawia się w braku korzystnej zmiany, której nastąpienie, bez udziału czynnika szkodzącego, byłoby wysoce prawdopodobne. Utrata korzyści uznawana jest za szkodę pośrednią, podczas gdy rzeczywista strata stanowi szkodę bezpośrednią (por. wyrok SN z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I CSK 407/17, LEX nr 2483338). Dobrem, które utracił skarżący w wyniku niewykonania umowy przez jego pracodawcę, jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, była ekspektatywa nabycia własności (zajmowanego przezeń na podstawie umowy najmu) lokalu mieszkalnego za część jego rynkowej ceny. Do obowiązków pracodawcy, wynikających z przyjętego u pracodawcy na podstawie przepisów prawa pracy Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań, było uregulowanie stanu prawnego nieruchomości (gruntu i budynku) oraz zbycie na rzecz uprawnionych pracowników (długoletnich najemców) zajmowanych przez nich lokali. Wyrok sądu powszechnego, na podstawie którego skarżący otrzymał odszkodowanie, potwierdza, że pracodawca z obowiązku tego się nie wywiązał, a tym samym pozbawił skarżącego możliwości nabycia zajmowanego przez niego lokalu po preferencyjnej cenie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym wywody sądu pierwszej instancji, odnoszące się do pojęcia ekspektatywy i charakteru tej ekspektatywy - w odniesieniu do sytuacji skarżącego - jako dostatecznie ukształtowanego prawa. Ekspektatywa jest jednym z przykładów praw podmiotowych majątkowych niematerialnych, zaś w postaci w pełni ukształtowanej należy jej przyznać najsilniejsze i najbardziej kompleksowe ujęcie sytuacji prawnej podmiotu, któremu prawo to przysługuje (J. Bocianowska, Rozdział 4 Ekspektatywa a prawa podobne (w:) Ekspektatywa oraz inne prawa wynikające z umów realizatorskich w budownictwie mieszkaniowym, Warszawa 2021, LEX). Skarżącemu przysługiwała ekspektatywa nabycia najmowanego lokalu (ustanowienia odrębnej własności lokalu) od pracodawcy na preferencyjnych warunkach. Prawo to utracił w wyniku niewykonania umowy przez pracodawcę. Tym samym, doszło do niekorzystnej zmiany układu stosunku istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego. Poniósł on zatem rzeczywistą stratę w postaci utraty określonego prawa i tę właśnie stratę (obejmującą tylko równowartość bonifikaty ceny lokalu) rekompensować miało jemu zasądzone przez sąd powszechny i wypłacone przez pracodawcę odszkodowanie. Z tych względów nie można uznać, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie stanowiło utracone w wyniku niemożności wykupu mieszkania korzyści. W konsekwencji powyższego, wypłacone jemu na podstawie wyroku odszkodowanie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, pomimo że ustawodawca nie przewiduje takiej możliwości procedowania, stanowiąc, że sąd uwzględniając skargę na interpretację, uchyla interpretację, przesądzając o jej niepodzielnym charakterze. Jak już wskazano, przedmiotem zaskarżonej interpretacji były dwa zagadnienia, pierwsze dotyczyło (według zainteresowanego) braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaconego przez spółkę odszkodowania, drugie - opodatkowania ww. podatkiem zasądzonych przez sąd od spółki na rzecz skarżącego ustawowych odsetek za opóźnienie. Organ co do pierwszej kwestii nie podzielił poglądu skarżącego. Natomiast, stanowisko w zakresie drugiej kwestii było niesporne, obie strony sporu były zgodne co do tego, że zasądzone ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu, wskutek czego prawidłowo uchylił interpretację tylko w zaskarżonej części, czyli w zakresie pierwszego zagadnienia, tj. co do braku obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaconego przez spółkę odszkodowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. na skutek błędnego przyjęcia, że zasądzone odszkodowanie odnosi się do rzeczywistej straty, a nie dotyczy utraconych korzyści, gdyż zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać poglądów sądu pierwszej instancji, które legły u podstaw merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 poz.1964). /-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ B. Cieloch