III SA/Wa 2033/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.281.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. spółka o. o. z z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka, spółka matka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wszystkie udziały w spółce należą do Skarbu Państwa. Spółka prowadzi działalność w branży hotelowej. Do spółki należą, m.in., hotele, obiekty wypoczynkowe oraz obiekty uzdrowiskowe. Wnioskodawca jest w posiadaniu udziałów w innych podmiotach również działających w branży hotelowej. Do tych podmiotów należą: E. sp. z o.o., G. S.A., G. S.A., P. sp. z o.o., I. S. sp. z o.o., I. S.A., P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. S., P. sp. z o.o., W. spółka z o.o. (dalej łącznie jako: spółki zależne). Spółka matka oraz spółki zależne są w posiadaniu budynków przeznaczonych na prowadzenie działalności hotelowej. W ramach świadczonych usług spółki wykonują, m.in., usługi noclegowe, usługi gastronomiczne oraz usługi rekreacyjne. Spółki wynajmują także powierzchnie konferencyjne, biurowe oraz handlowe. Żadna ze spółek nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność. Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego spółka wystawia dla niego fakturę zawierającą rodzaje usług jakie były świadczone podczas pobytu gościa. Na fakturach są wyszczególnione usługi gastronomiczne, odrębnie są wyszczególnione również pozycje np. obejmujące parking, SPA, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, korzystanie z boisk sportowych, wypożyczenie sprzętu sportowego, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. Ponadto na fakturze wymienione są usługi noclegowe obejmujące nocleg ze śniadaniem. Usługi noclegowe są wykazywane na fakturze jako jedna pozycja, tym niemniej spółka jest w stanie wydzielić w obrębie usługi noclegowej część obejmującą nocleg i usługę gastronomiczną. W systemie operacyjnym spółki usługa jest dzielona na dwie pozycje: osobno nocleg oraz osobno gastronomię. Dla potrzeb księgowości dane sprzedażowe są wykazane w dwóch odrębnych pozycjach, tj. odrębnie sprzedaży za nocleg oraz odrębnie sprzedaży za gastronomię. W konsekwencji wartości netto sprzedaży usługi noclegowej do przychodu wykazywana jest w przychodach z noclegu jako Accomodation i w przychodach z gastronomii jako Breakfast Food. Tym samym spółka może podzielić przychody na: 1) związane z wynajmem powierzchni, 2) niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych). W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał: 1) czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym spółki? 2) Czy przy ocenie, czy spółka matka (jako podmiot inny niż podmiot rozpoczynający działalność) będzie spełniać kryteria określone w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT) - tzn. czy spółka będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT- dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów spółki, jako wartość aktywów spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie spółki, obejmujących posiadane przez spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w, odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości? Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 należy stwierdzić, że w powyższym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można uznać wartości usług gastronomicznych i rekreacyjnych i pozostałych innych usług innych niż bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem powierzchni w nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym spółki. Skarżąca w powyższym zakresie argumentowała, że przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do wymienionych przychodów, które mogą wpłynąć na uznanie spółki za spółkę nieruchomościową. Przychody te nie są bowiem przychodami z najmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu ani z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości ani też z udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Przychodów tych nie można także uznać za przychody z tytułu innych umów o podobnym charakterze, bowiem poprzez inne umowy o podobnym charakterze należy rozumieć umowy, które wiążą się z udostępnianiem różnego rodzaju powierzchni w nieruchomościach, a świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych nie można uznać za powiązane z udostępnianiem powierzchni. Celem usług gastronomicznych ani usług związanych z rekreacją nie jest udostępnianie powierzchni tylko udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, natomiast w przypadku usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki. W zakresie pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy należy stwierdzić, że poprzez pośrednie posiadanie aktywów dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów spółki, jako wartość aktywów spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie spółki, obejmujących posiadane przez spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości. W interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1.4010.281.2023.1.AW z 20 lipca 2023 r., Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, natomiast zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, co do pytania nr 2. I tak, co do wątpliwości spółki, odnośnie do tego czy wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym spółki - organ wyszedł z założenia, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Zatem jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej k.c.). Organ argumentował, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 - 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2211 ze zm.), zgodnie z którą, przez użyte w ustawie określania należy rozumieć: usługi hotelarskie - krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Organ powołał w tym zakresie orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16, z którego wynikało, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (podobnie wyroki sądów administracyjnych: orzeczenie WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/19; WSA w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt. I SA/Bd 116/21; WSA w Poznaniu z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt. I SA/Po 315/20; WSA w Krakowie z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt. I SA/Kr 1304/19). Dyrektor KIS podkreślił, że w przypadku kwalifikacji na gruncie przepisu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT usług o podobnym charakterze, kluczowe znaczenie mają postanowienia umowy i ocena, czy nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze, gdzie dominującym elementem jest udostępnienie powierzchni. W umowie hotelowej dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcesoryjny. Tym samym, jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich. Organ stwierdził, że jeżeli spółka świadczy kompleksową usługę hotelową w postaci noclegu wraz z usługami gastronomicznymi oraz usługami rekreacyjnymi, to osiąga w całości przychody określone w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym celem takiej usługi jest najem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu. Natomiast pozostałe świadczenie (usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjny) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy). Powyższego, na potrzeby stosowania art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, nie zmienia również sposób oddzielnego ujęcie w księgach rachunkowych usługi noclegowej wraz z usługą gastronomiczną, skoro świadczycie Państwo kompleksową usługę noclegową obejmującą usługę gastronomiczną. Co do pytania nr 2 organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym poprzez pośrednie posiadanie aktywów dla celów określenia wskaźnika udziału wartości bilansowej nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości w całkowitej wartości bilansowej aktywów spółki, jako wartość aktywów spółki, którą pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości, należy przyjąć wartość bilansową aktywów spółki prezentowanych zgodnie z regulacjami prawa rachunkowego w księgach rachunkowych spółki jako aktywa finansowe, w szczególności w jednostkowym bilansie spółki, obejmujących posiadane przez spółkę udziały, akcje i udziały kapitałowe w odpowiednio, spółkach kapitałowych oraz spółkach osobowych, w przypadku których co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów danego podmiotu bezpośrednio lub pośrednio stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w części, w jakiej zostało uznane za nieprawidłowe jej stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wskazane przychody wynikające ze świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie widzialne w systemie operacyjnym spółki. Zaskarżonej interpretacji w powyższym zakresie strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, polegające na jego błędnej wykładni, skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody z usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody z usług hotelarskich; 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej jako: O.p.), poprzez zaniechanie przez organ wszechstronnej kompleksowej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności brak odniesienia się przez organ do okoliczności związanych z możliwością wyodrębnienia przez spółkę w jakiej części przychód z tytułu świadczonych usług noclegowych wynika z wynajmu powierzchni, a w jakiej ze świadczenia innych usług, głównie usług gastronomicznych, co mogło mieć istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia; 4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 O.p., poprzez budowanie uzasadnienia prawnego o wykreowany przez organ stan faktyczny, polegający na kwalifikacji różnych usług określonych w stanie faktycznym jako usługa kompleksowa; 5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy; 6) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej jako: Konstytucja RP), poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa; Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. W sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku przychody wynikające ze świadczenia przez spółkę usług gastronomicznych i rekreacyjnych (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych) stanowią, czy też nie stanowią dla spółki przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze, lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym spółki. Skarżąca argumentowała, że przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do wymienionych przychodów, które mogą wpłynąć na uznanie spółki za spółkę nieruchomościową. Przychody te nie są bowiem przychodami z najmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu ani z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości ani też z udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Przychodów tych nie można także uznać za przychody z tytułu innych umów o podobnym charakterze, bowiem poprzez inne umowy o podobnym charakterze należy rozumieć umowy, które wiążą się z udostępnianiem różnego rodzaju powierzchni w nieruchomościach, a świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych nie można uznać za powiązane z udostępnianiem powierzchni. Celem usług gastronomicznych ani usług związanych z rekreacją nie jest udostępnianie powierzchni tylko udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, natomiast w przypadku usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki. Sąd podzielił powyższe stanowisko skarżącej. W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można uznać wartości usług gastronomicznych i rekreacyjnych oraz pozostałych innych usług, innych niż bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem powierzchni w nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług gastronomicznych, wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze (są one następnie wydzielane w systemie operacyjnym spółki). Zgodnie z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, w przypadku podmiotów innych niż rozpoczynające działalność przez spółkę nieruchomościową, rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym spełnione są łącznie poniższe warunki: • na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz • w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto. W kontekście analizowanego problemu istotna jest druga część tego przepisu, dotycząca przychodów z nieruchomości. Jednym z warunków koniecznych do uznania spółki, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za spółkę nieruchomościową jest osiągnięcie przez spółkę w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych w wysokości stanowiącej co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych spółki. W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że skarżąca - poza przychodami związanymi z wynajmem powierzchni - osiąga również przychody niezwiązane z wynajmem powierzchni, takie jak, m.in., usługi gastronomiczne i rekreacyjne. Należy podkreślić, że przychodami, które mogą wpłynąć na uznanie spółki za spółkę nieruchomościową są przychody z tytułu: najmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu, innych umów o podobnym charakterze do powyższych, przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Rację ma skarżąca, że przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do wymienionych przychodów, które mogą wpłynąć na uznanie jej za spółkę nieruchomościową. Przychody te nie są bowiem przychodami z najmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu ani z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości ani też z udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Przychodów tych nie można także uznać za przychody z tytułu innych umów o podobnym charakterze, bowiem poprzez inne umowy o podobnym charakterze należy rozumieć umowy, które wiążą się z udostępnianiem różnego rodzaju powierzchni w nieruchomościach, a świadczenia usług gastronomicznych i rekreacyjnych nie można uznać za powiązane z udostępnianiem powierzchni. Celem usług gastronomicznych czy usług związanych z rekreacją nie jest udostępnianie powierzchni, tylko udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, natomiast w przypadku usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki. Organ uznał, że spółka świadczy faktycznie jedynie usługę hotelarską jako "mieszankę" różnych usług, tworząc w interpretacji koncepcję usługi kompleksowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zgodzić się z argumentacją organu, że wskazane usługi są "wtórne" do usługi hotelowej. Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca w stanie faktycznym wyraźnie wskazała, że świadczy różne rodzaje usług, tj. zarówno usługi hotelarskie, usługi gastronomiczne, rekreacyjne oraz wynajem powierzchni. Klient (gość) korzystający z usługi hotelarskiej może, ale nie musi skorzystać z dodatkowych usług świadczonych przez skarżącą. Klient (gość) ma wybór skorzystania z różnych usług, oprócz usługi hotelowej; może skorzystać ze wszystkich, niektórych z nich albo żadnej. Organ natomiast potraktował wszystkie wymienione usługi, jako jednolicie powiązane z usługą hotelową. Ponadto, co wynika z opisu przedstawionego we wniosku, również w odniesieniu do usług noclegowych obejmujących nocleg wraz ze śniadaniem, skarżąca jest w stanie wyodrębnić w jakiej części przychód z tytułu świadczonych usług noclegowych wynika z wynajmu powierzchni, a w jakiej ze świadczenia innych usług, głównie usług gastronomicznych. Skarżąca może zatem ustalić w jakiej wysokości należy rozpoznać przychód związany z wynajmowaniem powierzchni, czyli przychód, o którym mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Spółka może również wydzielić inne przychody, tak aby w sposób wiarygodny można było ustalić udział przychodów związanych z wynajmem powierzchni w nieruchomościach w całości osiąganych przychodów podatkowych. Przedstawione w zaskarżonej interpretacji rozumowanie organu prowadzi do wniosku, że charakter "usługi kompleksowej" zależny jest od podmiotu nabywającego usługę - tj. zależności od tego czy nabył wcześniej inną usługę skarżącej, a nie samej usługi. Niewątpliwie jednak usługi gastronomiczne, usługi rekreacyjne w istocie stanowią usługi inne niż usługi określone w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Skoro w stanie faktycznym skarżąca wyraźnie oddziela te usługi (zarówno w kontekście księgowym jak i biznesowym), niezasadne jest łączenie ich przez organ w jedno świadczenie. Usługa gastronomiczna różni się od umowy najmu oraz innych umów podobnych. Celem usługi jest zapewnienie wyżywienia (niezależnie czy mamy do czynienia z gościem hotelu czy osobą trzecią), a nie wynajem powierzchni. Podobnie jest w przypadku usług rekreacyjnych - mających na celu zapewnienie rozrywki i spędzenia wolnego czasu. Błędne jest również stanowisko Dyrektora KIS zgodnie z którym, do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również usługi hotelarskie. Skarżąca trafnie argumentowała, że usługa hotelarska nie jest umową najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu. Te ostatnie, to umowy nazwane, które swoim charakterem, nazewnictwem i treścią nie odpowiadają usłudze hotelowej. W kontekście przepisów art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, może być ona analizowana jedynie pod kątem "innych umów o podobnym charakterze". Językowo, najistotniejszym elementem jest zidentyfikowanie czym jest "umowa o podobnym charakterze", a następnie - czy zespół cech usługi hotelowej można zakwalifikować jako taką umowę. Wyrażenie "podobny" jest wyrażeniem nieostrym, również w języku potocznym. Według słownika języka polskiego W. Doroszewskiego "podobny" oznacza, m.in., mający cechy zbieżne, identyczne z czym, natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego kwalifikuje wyrażenie podobny jako: mający pewne cechy zbieżne, prawie identyczne. Charakter natomiast definiowany jest jako zespół cech odróżniających od innych przedmiotów. Zarówno w kontekście nauk filologicznych wyrażenia podobne (synonimy), są częściami mowy mogącymi występować zamiennie (mimo innego brzmienia). Podobny charakter oznacza zatem, oprócz oczywiście podobieństwa cywilistycznego, zbliżony cel oraz gospodarcze przeznaczenie danej umowy. Zgodzić się zatem należało ze skarżącą, że usługa hotelowa waloru podobieństwa do umowy najmu nie posiada. Nie ma także racji organ wywodząc, że kompleksowa usług hotelowa stanowi umowę nienazwaną, mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu, natomiast pozostałe świadczenia (usługi gastronomiczne i rekreacyjne) mające charakter dodatkowy. Świadczenie usług hotelarskich nie jest tożsame z oddaniem w całości, albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. O rozbieżności tego typu usług świadczy już chociażby ich kwalifikacja wynikająca z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało oznaczone symbolem PKWiU 55, natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do sytuacji w której, gościa hotelowego należałoby traktować na równi z najemcą, a nie ulega wątpliwości że usługa hotelowa nie stanowi dzierżawy, a sama opłata za nocleg nie jest tożsama z zapłatą czynszu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na istotę usługi hotelarskiej w kontekście ponoszonej opłaty - nie dotyczy ona wyłącznie korzystania z pokoju, ale obejmuje również szereg innych opłat, chociażby związanych z obsługą rezerwacji, obsługą pobytu, sprzątania pokoju czy obsługą portierni. Ponadto w przypadku usługi hotelowej goście niejednokrotnie korzystają z innych powierzchni hotelowych np. parkingu, lobby czy basenu, nie sposób zatem twierdzić, że wynajmują budynek lub jego część - brak jest zatem w przypadku usługi hotelowej elementu niezbędnego a zarazem charakteryzującego umowę najmu lub umowę podobną do kodeksowej umowy najmu. Wadliwe jest założenie, że skarżąca dokonuje wynajmu budynku lub jego części. Kolejno należy podnieść, że jednym z podstawowych założeń wynikających z umowy najmu, jest również obowiązek ponoszenia kosztów drobnych napraw - obowiązek ten wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego i zawsze ciąży na najemcy, w przypadku usług hotelowych nie obowiązują takie zasady, co świadczy o tym że błędne jest przyjęcie stanowiska w świetle którego umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie, m.in., elementy umowy najmu, a co za tym idzie powinna być w ten sposób traktowana. Istotnie do charakteru usługi hotelowej należy szeroko pojęta opieka nad klientem. W typowej umowie najmu lokalu mieszkalnego celem samym w sobie jest przeznaczenie lokalu do zamieszkania (długo - lub krótkotrwałego), i w praktyce gospodarczej - jest to cel sam w sobie. Usługa hotelowa obejmuje zarówno możliwość przebywania w wyznaczonym pokoju oraz powierzchni wspólnej hotelu, sprzątania, recepcji, czy też samego doświadczenia opieki pracowników hotelu. Są to często świadczenia o wariantach niestandardowych, w których najistotniejsze znaczenie ma zadowolenie klienta i chęć powrotu do hotelu. Tak jak wskazaliśmy wcześniej, usługa hotelowa pozbawiona jest również istotnych elementów najmu takich jak, m.in., obciążenie drobnymi nakładami najemcy. Trafnie też skarżąca podniosła, że usługa najmu nieruchomości związana jest również z konkretnie opisanym lokalem; przy usłudze hotelowej kwestia konkretnego lokalu nie ma pierwszorzędnego znaczenia - istotne jest zachowanie standardu zarówno pokoju, jak i obsługi. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w przypadku, np. niemożności skorzystania z pierwotnie zaproponowanego pokoju, gościowi hotelowemu wyznaczy się inny pokój - z reguły o podobnym, a niewykluczone że lepszym standardzie (np. w przypadku zawinienia hotelu). Sam skonkretyzowany lokal/część budynku nie jest z reguły istotnym elementem usługi hotelowej. Z reguły gość hotelowy dowiaduje się, który pokój został mu przydzielony dopiero w momencie rozpoczęcia usługi hotelowej. Pokój hotelowy jako skonkretyzowana wybrana przez gościa przestrzeń, nie jest jej najistotniejszym elementem. Istotniejsze są inne warunki tj. standard pokoju, jego wyposażenie lub ułożenie (np. konkretnego widoku z okien) - dla samego gościa wybór czy będzie to "skonkretyzowany" pokój o skonkretyzowanym numerze, nie jest to istotne. Istotą wykładni przepisu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT jest ustalenie przychodu związanego z wynajmowaniem powierzchni, natomiast nie należy w sposób rozszerzający stosować tej wykładni do usług gastronomicznych oraz usług rekreacyjnych, bowiem nie są one w żaden bezpośredni sposób związane z odpłatnym udostępnieniem powierzchni. Za racjonalnością przedstawionego przez organ stanowiska przemawiałaby jedynie sytuacja w której nie byłby on w stanie wydzielić przychodu z tytułu usług noclegowych wynikających z wynajmu powierzchni, a pozostałych usług pomocniczych w ramach usługi hotelowej, natomiast taka sytuacja nie ma miejsca w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Należy podkreślić, że kwalifikacja usługi hotelowej, jako usługi o charakterze podobnej do najmu czy dzierżawy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 lipca 2023 r., w sprawach o sygn. akt- II FSK 70-71/21, a także w wyroku z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23, stwierdził, że zawarte w art. 24b ust 1 pkt 2 ustawy o CIT określenia dotyczące umowy o podobnym charakterze, nie dotyczą umów hotelowych. Powyższe sprawy dotyczyły, co prawda opodatkowania przychodów z budynków, jednak przepis art. 24b ust 1 pkt 2 ustawy o CIT odnosił się do analogicznego problemu prawnego, co analizowany w sprawie niniejszej. Tak więc zgodnie ze stanowiskiem NSA, umowa hotelowa nie jest umową o charakterze podobnym do umowy najmu bądź dzierżawy. Sąd ten wskazał, że odesłanie w ustawach podatkowych do charakteru umowy najmu dotyczy wyłącznie regulacji kodeksu cywilnego dotyczących umów najmu i dzierżawy. Zawarte w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT odesłanie do umów o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy nie dotyczy umów hotelowych. Na uwagę zasługuje argumentacja NSA, w świetle której takie umowy mają zupełnie różny charakter i w obu przypadkach sposób dysponowania nieruchomością jest diametralnie inny. NSA argumentował, że ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 k.c.). Ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zdaniem NSA wyrażonym w powołanych sprawach, odmienność umów hotelowych od najmu lub dzierżawy potwierdzają chociażby kwestie dziedziczenia najmu czy też ustanawiania zastawu na rzeczach najemcy, które nie dotyczą gości hotelowych. Umowa hotelowa jest nazwana w ustawie dotyczącej takich usług. Jest zatem inna niż umowa najmu czy dzierżawy z kodeksu cywilnego, a odesłanie z ustawy podatkowej do innych umów o podobnym charakterze odnosi się tylko do kodeksowych regulacji o najmie i dzierżawie. Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zasadnie NSA w powyższych orzeczeniach zwrócił uwagę, że normatywne ujęcie przedmiotu opodatkowania powinno być precyzyjne i przejrzyste. Niedopuszczalne jest rozszerzenie zakresu opodatkowania w drodze wykładni. Ostatecznie w powyższych sprawach NSA uznał, że hotele nie podlegają podatkowi od przychodów z budynków. Różnorodność elementów w umowie hotelarskiej, co wynika z decydującego w sprawie opisu przedstawionego we wniosku, nie pozwala uznać umowy hotelarskiej za umowę podobną do umowy najmu czy dzierżawy. Organ również niezasadnie odnosi się do przepisów ustawy o usługach hotelarskich. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie odnosi się ani do usługi hotelarskiej per se, ani nie wskazuje na usługę hotelarską jako objętą tym przepisem. Szczególnie w przepisach nie ma odniesienia do samej ustawy o usługach hotelarskich jako wyznacznika definicji. Nie jest uzasadnione automatyczne kierowanie się do przepisów ustawy innej niż podatkowa, jeżeli nie ma wprost odniesienia do tej ustawy w przepisie podatkowym. Nawet uznając, że nadużycie dokonane przez organ jest prawidłowe - usługę hotelarską należy rozumieć przez pryzmat samej definicji hotelu określoną w ustawie o usługach hotelarskich. Zgodnie z tą ustawą, hotele są obiektami posiadającymi co najmniej 10 pokoi, w tym większość miejsc w pokojach jedno- i dwuosobowych, świadczące szeroki zakres usług związanych z pobytem klientów. Istotą usługi hotelowej zatem jest pobyt, a nie cywilistyczne rozumienie umowy wynajmu. Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. Jednocześnie, jak trafnie podniosła skarżąca, nie sposób wyobrazić sobie sytuacji w której za uznaniem podmiotu jako spółki nieruchomościowej, decydujące znaczenie miałoby osiąganie przez spółkę lub podmioty z nią powiązane przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz usług reakcyjnych np. dostęp do strefy SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci czy boisk sportowych, możliwości wypożyczenia sprzętu sportowego, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych - przyjęcie takiego stanowiska stałoby w sprzeczności z celowości wprowadzenia powyższych przepisów przed ustawodawcę, bowiem nie sposób uznać za spółkę nieruchomościową podmiotu, którego znaczna cześć przychodu nie jest w żaden sposób związana z wynajmowaniem powierzchni. Organ dokonując kwalifikacji usług hotelowych do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, dopuścił się rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z Konstytucji RP. Powyższe stanowiło istotne naruszenie powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, polegające na jego błędnej wykładni w sposób wskazany w pkt 1 i 2 skargi oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organ rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa. Powyższe naruszenia uzasadniały uchylenie interpretacji z zaskarżonej części zgodnie z żądaniem skarżącej. Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego. Organ zatem uwzględni, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można uznać wartości usług gastronomicznych i rekreacyjnych i pozostałych innych usług innych niż bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem powierzchni w nieruchomości za przychody, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, również w przypadku usług, w szczególności gastronomicznych wchodzących w skład usługi noclegowej, które są objęte jedną pozycją na fakturze lecz są następnie wydzielane w systemie operacyjnym skarżącej. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964) w wysokości obejmującej wpis 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł. Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).