II FSK 386/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczającej należności na majątku podatnika 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1887/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczającej należności na majątku podatnika. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 122, art. 138a § 1 i art. 138d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm. dalej "u.p.e.a.") w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 czerwca 2023r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organ naruszył art. 145 § 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 122, art. 138a § 1art. 138d § 1 O.p., ponieważ doręczył decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola z 8 lutego 2023r. A. sp. z o.o. zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, co skutkuje zdaniem Sądu brakiem wejścia ww. decyzji do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p. i w konsekwencji powoduje niedopuszczalność wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 155b § 1a u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez ich niezastosowanie i uznanie, że decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego winna zostać doręczona pełnomocnikowi Spółki, ustanowionemu w toku kontroli podatkowej, a nie bezpośrednio Spółce, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy decyzja ta powinna zostać doręczona bezpośrednio Spółce, bowiem okoliczności sprawy wskazywały, że Spółka może utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia skutków prawnych doręczenia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika, bezpośrednio Stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W sprawie nie budzi wątpliwości, że w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych złożone zostało udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo ogólne dla adwokata, które upoważnia go do działania przed organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu podatkowego co do odrębności postępowania w przedmiocie zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1); Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). Przepis § 2 stanowi zatem wprost o tym, że "zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej", czyli w trakcie tego postępowania, przed wydaniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku. Postępowanie, którego efektem jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu (określane zwykle jako postępowanie zabezpieczające) ma charakter szczególny. Postępowanie to jest bowiem prowadzone w toku już wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja służyć ma za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter incydentalny, ściśle wiążąc się z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, w ramach których jest prowadzone. Zauważyć należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżone kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, opierając się przy tym na posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Dane takie zasadniczo wynikają właśnie z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej. O pomocniczym charakterze postępowania zabezpieczającego wobec postępowania głównego świadczy to, że nie jest wydawane postanowienie o wszczęciu tego postępowania (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Powyższe argumenty były wielokrotnie podstawą wyrażanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydawana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ, wydawana jest w ramach tego postępowania, a nie postępowania odrębnego w stosunku do niego (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3863/17; z 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 287/18). Konsekwencją powyższego stanowiska jest obowiązek traktowania pełnomocnika, który ustanowiony został w postępowaniu głównym, jako umocowanego również do reprezentowania podatnika w postępowaniu o zabezpieczenie. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 17 września 2020 r. w sprawie I FSK 1658/17 Sąd postawił tezę, że doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p. Wnioski takie były wyrazem akceptacji stanowiska, że "pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 o.p.". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku. Takie stanowisko zostało potwierdzone również w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, w której stwierdzono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Stosownie do treści art. 219 O.p. zasada ta ma zastosowanie do postanowień. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d O.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale zauważył, że ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Jeśli chodzi o konsekwencje z pierwszej grupy, to zaliczyć należy do nich przede wszystkim powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego. Od tego momentu bowiem na stronie spoczywają obowiązki lub przysługują jej przyznane uprawnienia. W przypadku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się z tym momentem wykonalny, a zatem zachodzi dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Doręczenie decyzji lub postanowienia wywołuje również szereg skutków procesowych. Przede wszystkim z tą chwilą następuje związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.) oraz zażalenia na postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji lub postanowień. W ocenie składu Sądu, który wydał omawianą uchwałę art. 145 § 2 O.p. łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiając pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale za bezskuteczne uznał doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Skoro czynność procesowa doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. W konsekwencji doręczenie aktu jest bezskuteczne. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przez wadliwość doręczenia postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę w pełni aprobuje stanowisko, które zostało przyjęte w omawianej uchwale. Pomimo, że treść uchwały odnosi się wprost do braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak należy uznać, że stanowi ona wzorzec w ogóle do skutków braku doręczenia administracyjnych aktów podatkowym. Świadczy o tym okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach dotyczących skutków braku doręczenia aktu ustanowionemu pełnomocnikowi odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego zarówno skutków braku doręczenia postanowień jak i decyzji w tym m.in. decyzji zabezpieczających. Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie należało uznać, że decyzja organu pierwszej instancji z 8 lutego 2023 r., doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w uchwale z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów, odpowiadając na pytanie "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?" podjął następującą uchwałę: 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.". Pytanie na które odpowiadał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale dotyczyło konieczności przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego w odniesieniu do różnych procedur podatkowych tj. oddzielnych postępowań w znaczeniu procesowym. Takimi oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Natomiast w rozpatrywanej sprawie postępowanie zabezpieczające, jak wyżej wykazano, nie jest odrębnym postępowaniem od procedury, w której dokonuje się zabezpieczenia. Zatem skoro nie ma wątpliwości, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego, obejmowało swym zakresem to postępowanie i jednocześnie zabezpieczanie nastąpiło w toku tego postępowania, to nie może być wątpliwości, że strona była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika również w toku postępowania zabezpieczającego. W efekcie za chybione należało uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.