I SA/Kr 1099/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P.Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.97.2022.3.DS w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez rozpoznania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 5 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.97.2022.2.KK, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 14 kwietnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek P.Z. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej (tzw. IP Box). W dniu 20 maja 2022r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku zadając pytania mające na celu doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego praz zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca został m.in. wezwany do wskazania czy samodzielnie prowadził lub prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art.4 ust.3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i do wyjaśnienia co rozumie pod pojęciem programu komputerowego. W treści wezwania organ zaznaczył, iż wnioskodawca co prawda twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów jego prac jako odrębny element stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art.74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych , to jednak jest to stanowisko wnioskodawcy nie zaś element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Pismem z dnia 31 maja 2022r. wnioskodawca uzupełnił wniosek udzielając odpowiedzi na pytania postawione przez organ w wezwaniu. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2022r. znak 0111-KDIB1-2.4011.97.2022.2.KK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpoznania. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał m.in., iż z analizy pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wynika, iż wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wniosku w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości. W tym zakresie organ zauważył m.in., iż w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał, iż w jego opinii produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych , wykonywanych w jego działalności gospodarczej. Zdaniem organu wskazana wypowiedź zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię wnioskodawcy , a nie opisuje, faktów które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Z przedmiotowym postanowieniem nie zgodził się wnioskodawca, który zarzucił mu naruszenie : • art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana; • art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; • art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Zdaniem autora zażalenia, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasad prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej; • art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa. Podnosząc przedmiotowe zarzuty wnioskodawca wniósł o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 29 lipca 2022r. znak 0111-KDlB1-2.4011.97.2022.3.DS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 5 lipca 2022r. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in. , iż odpowiadając na pytania organu wnioskodawca wskazał na swoje wątpliwości co do opisanej we wniosku definicji prac rozwojowych, która na etapie wniosku była oczywistym elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ zażaleniowy wyjaśnił, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z powyższym, organ w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W wystosowanym do wnioskodawcy wezwaniu poinformowano go, że na pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi niezawierających własnej oceny. Nie można mieć zatem pewności, że w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej skoro wnioskodawca ma problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności. Zdaniem organu fakt, że normy prawa podatkowego przywołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) nie oznacza jednocześnie, że instytucje te stają się prawem podatkowym. Analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy. Gdyby organ podjął próbę interpretacji art, 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Innymi słowy, organ podatkowy musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny sprawy — przedstawiony z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicję, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzania przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy działalność wnioskodawcy jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. W efekcie, organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W dalszej kolejności organ zaznaczył m.in., iż mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony w koniecznym zakresie, ponadto wnioskodawca poddał w wątpliwość istotną dla wydania interpretacji indywidualnej kwestię, jaką jest samodzielne prowadzenie przez niego prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co uniemożliwiło jej wydanie. W związku z tym nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w zażaleniu. Ponadto, nie wskazano jakie konkretne programy komputerowe wytwarza wnioskodawca oraz nie przedstawił on, czy efekty jego pracy spełniają wszystkie elementy konieczne do uznania ich za utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Odpowiedzi, których udzielił nie wyjaśniają wskazanych w wezwaniu wątpliwości, gdyż stanowią część złożonego wniosku. Organ nadal nie posiada informacji na temat efektów prac wnioskodawcy, w związku z czym nie ma wystarczających informacji pozwalających na wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo, odpowiadając na wezwanie w dalszym ciągu wnioskodawca używa nazw zamiennych. W uzupełnieniu wniosku wskazał m.in. następujące określenia: "program komputerowy", "oprogramowanie", "program", "nowe funkcjonalności", "produkty". W związku z czym, organ dalej nie wie czy pojęcia te używane są zamiennie, czy dotyczą różnych efektów prac wnioskodawcy. Z przedmiotowym postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się wnioskodawca, który zaskarżył go w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu 1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 maja 2022 r. (sygn.: 0111-KDIBI- 2.4011.97.2022.1 .KK), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie 5 lipca 2022 r. (sygn.: 0111 -KDIB 1-2.4011.97.2022.2.KK); 2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; 3. naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Podnosząc przedmiotowe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 lipca 2022r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 5 lipca 2022r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia 6 kwietnia 2022r. (14 kwietnia 2022 r. data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełnionego następnie pismem wnioskodawcy z dnia 31 maja 2022r. W kontrolowanej sprawie, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami wnioskodawcy, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na współtworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art.5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art.5a pkt 38 u.p.d.o.f. (pytanie 1). Zdaniem Skarżącego stan faktyczny opisany we wniosku został przez niego przedstawiony w sposób wyczerpujący, a udzielona odpowiedź na pytania organu interpretacyjnego nie była wymijająca. Skarżący pozostaje na stanowisku, iż szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, które prowadzona przez niego działalność jego zdaniem spełnia. Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro skarżący nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć, czy samodzielnie prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Zdaniem organu interpretacyjnego ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez skarżącego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zasadniczą przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności na etapie przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W istocie bowiem organ zarzuca skarżącemu, iż ten dokonuje przedmiotowej kwalifikacji prawnej dopiero na etapie formułowania swojego stanowiska w sprawie, a nie na etapie przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ślad z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 3 października 2022r. sygn. akt I SA/Kr 147/22 tut. Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecnie praktycznie ustalony jest już w orzecznictwie pogląd (np. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21 oraz II FSK 1208/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że odpowiedź na pytania wnioskujących: czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do takiego programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? – stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać. Z tego powodu argumentacja i tezy adekwatnych, korzystnych dla podatników, orzeczeń, zostaną niżej wielokrotnie przytoczone. Sąd wskazuje również, że dotychczas w sprawach w zbliżonych stanach faktycznych (w tym w ww. sprawach sądowoadministracyjnych), organ interpretacyjny odmawiał wydania interpretacji indywidualnej starając się wykazać, że nie ma uprawnień do wykładni przepisów niepodatkowych. Podnosił, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy niepodatkowej oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi. W obecnie rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny koncentruje się na braku wiadomości specjalnych. Jednak dokonana w ww. orzeczeniach wykładnia prawna pozostaje adekwatna także w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny niezależnie od okoliczności, nie jest uprawniony do przerzucania ciężaru kwalifikacji prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego na podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA). W realiach niniejszej sprawy, skarżący oczekiwał od organu podatkowego m.in. odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na współtworzeniu programów komputerowych, stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art.5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art.5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wskazane pytanie zostało zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu obszaru prowadzonych prac, który skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z wytwarzaniem programów komputerowych i przedstawieniu własnej oceny prawnej. Organ podatkowy prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku. Organ interpretacyjny zarzuca w istocie skarżącemu , iż ten samodzielnie nie jest w stanie jednoznacznie przesądzić na etapie formułowania stanu faktycznego zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czy działalność, którą prowadzi jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)? . W ocenie Sądu w omawianym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej u.p.s.w.n.) lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.). Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.). Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, wniosek skarżącego zawierał odpowiadający prawu (wyczerpujący) opis stanu faktycznego. Wnioskodawca we wniosku wskazał m.in., że jego głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych i szczegółowo opisał poszczególne etapy jego działalności i jej specyfikę. Wyraźnie też wnioskodawca zaznaczył,. iż w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych będące utrwaleniem przejawu dzielności twórczej o indywidualnym charakterze. Należy także zauważyć, iż w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego skarżący wyraźnie wskazał m.in., iż poprzez sformułowanie "działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych" ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Ponadto zauważył, iż prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wnioskodawca wskazał, iż bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. Wnioskodawca oświadczył również, że efektem jego prac, którym są programy komputerowe zawsze są utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wartości niematerialnej. Ponadto nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie są również jedynie techniczną, a nie twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów. Wnioskodawca wskazał ponadto, że działalność przez niego wykonywana prowadzona jest w sposób systematyczny tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Zlecane przez Kontrahenta zadania są z góry zaplanowane, mają określone cele, a także wyznaczony harmonogram. Choć Wnioskodawca dysponuje samodzielnością w zakresie wyznaczania CZASU i miejsca świadczenia usług, jego praca cechuje się uporządkowaniem i metodycznością, co rejestrowane jest należycie w prowadzonej dokumentacji. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że art. 14b § 3 O.p. wymaga od podatnika podania "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Wskazany w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; publ. LEX nr 3360041). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości jego stanowiska (tak wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22, publ. Lex 3375573). Organ nie musi zatem dysponować "pełnym obrazem działań podejmowanych przez wnioskodawcę". Podany przez podatnika obraz musi być wystarczający do dokonania prawnopodatkowej oceny. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, skarżący taki obraz własnych działań przedstawił. Organ interpretacyjny po raz kolejny w tożsamym stanie faktycznym zmierza do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę. Stan faktyczny podany we wniosku był wystarczający do jego prawnopodatkowej oceny. Podobnie negatywnie tożsame stanowisko organu interpretacyjnego (w podobnym stanie faktycznym) ocenił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 6 kwietnia 2022r., sygn. akt I SA/Bk 60/22 (publ. CBOSA) wskazując, że: "nie można zgodzić się, że organ, aby wydać interpretację, musi mieć pełen obraz podejmowanych przez skarżącego działań a ponadto dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, zaś kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalność pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie podejście organu interpretacyjnego oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności Wnioskodawcy. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą Wnioskodawcy jest jednak troska o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie". W sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego przez stronę stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw poza podatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA). W ocenie Sądu, w sytuacji gdy tak jak w niniejszej sprawie skarżący we wniosku jak i w jego uzupełnieniu opisał dostatecznie szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku oraz następnie wydane w sprawie postanowienia, przerzucił na wnioskodawcę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ interpretacyjny bezpodstawnie domaga się od wnioskodawcy przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą skarżący zapytał. Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie zaś sytuacji gdy wnioskodawca ma w istocie sam sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez skarżącego działalności rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę, jako podatnika. Zatem, skoro informacja żądana przez organ interpretacyjny nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy oraz że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów ze względu na brak wiadomości specjalnych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby domagać się od skarżącego samokwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności, na etapie formułowania stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej . Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p. a działanie organu interpretacyjnego zmierzało de facto do samodzielnej odpowiedzi skarżącego na pytanie nr 1 przedstawione przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek skarżącego bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd w pkt I wyroku uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Uchylenie także postanowienia pierwszej instancji było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu. O kosztach rozstrzygnięto w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). W tym zakresie zasądzona na rzecz skarżącego kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.