I SA/Po 586/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. w sprawy ze skargi S. .. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 17 stycznia 2018 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. .. wnioskiem z 13 grudnia 2017 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta [...] o umorzenie zaległości podatkowej upadłej w podatku od nieruchomości za 2017 r. Uzasadniając wniosek wskazano na trudną sytuację materialną spółki, spowodowaną brakiem środków finansowych na zapłatę zaległego podatku z uwagi na toczący się proces likwidacji. Oświadczono, że spółka od dłuższego czasu nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga żadnych dochodów oraz nie zatrudnia pracowników. S. .. wyjaśnił, że z uwagi na zaprzestanie przez spółkę działalności na długo przed złożeniem wniosku o upadłość, brak pracowników, dostawców i odbiorców oraz sprzedaż najbardziej wartościowych składników majątku w okresie przed ogłoszeniem upadłości nie znaleziono podstaw do prowadzenia przedsiębiorstwa upadłej. S. .. oświadczył, że nie jest w stanie określić, kiedy i w jakiej wysokości pozyskane zostaną środki ze sprzedaży majątku z uwagi na trwające czynności w zakresie wyjaśniania rozbieżności zapisów w księgach upadłej, księgach wieczystych i ewidencji gruntów oraz konieczność ustalenia stanu faktycznego i oszacowania niektórych składników majątkowych rozproszonych w różnych województwach. Z przedłożonych dokumentów wynika, że spółka osiągnęła w 2014 r. wynik finansowy w kwocie -[...] zł. W 2015 r. poniesiono stratę netto w kwocie [...]zł, a w 2016 r. poniesiono stratę netto w kwocie [...]zł. Z kolei na dzień 31 października 2017 r. spółka poniosła stratę netto w kwocie [...]zł. Z oświadczenia spółki wynika, że posiada ona środki na rachunkach w wysokości [...] zł. Z bilansu sporządzonego na wskazany ostatnio dzień wynika, że upadła posiada zobowiązania krótkoterminowe na kwotę [...]zł. Prezydent Miasta [...] decyzją z 17 stycznia 2018 r., nr [...] odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie spółki nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Okoliczności takie jak brak działalności, brak dochodów, ogłoszenie upadłości nie stanowią obligatoryjnej przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie Prezydenta udzielenie wnioskowanej ulg prowadziłoby do uprzywilejowania skarżącej względem pozostałych podatników. Przyznanie żądanej ulgi i tak nie uchroni upadłej przed jej likwidacją. Dopóki istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości dopóty zastosowanie ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Wyjaśniono również, że zaległość objęta wnioskiem powstała po ogłoszeniu upadłości. S. .. wniósł odwołanie od omówionej powyżej decyzji organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 19 czerwca 2018 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 17 stycznia 2018 r. WSA w Poznaniu wyrokiem z 22 listopada 2018 r., I SA/Po 700/18 oddalił skargę skarżącej na wskazaną powyżej decyzję Kolegium. Wyrok ten został jednak następnie uchylony wyrokiem NSA z 29 czerwca 2022 r., III FSK 688/21. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy tutejszy Sąd wyrokiem z 10 lutego 2023 r., I SA/Po 826/22 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W tym kontekście wskazano na brak podpisu wszystkich członków Kolegium wchodzących w skład trzyosobowego zespołu rozpatrującego sprawę. W następstwie wskazanego ostatnio wyroku SKO [...] decyzją z 5 czerwca 2023 r., nr [...] powtórnie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 17 stycznia 2018 r. Kolegium zwróciło uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Mimo wystąpienia przesłanek warunkujących udzielenie ulgi organ nie jest zobligowany do jej przyznania. Uznano, że spółka bezsprzecznie znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób dostateczny uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. S. .. , reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium z 5 czerwca 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z wnioskiem podatnika; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego bez zebrania pełnego materiału dowodowego, a przez to błędne przyjęcie, że nie została udowodniona podstawa do umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r.; - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę umorzenia w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w sytuacji, gdy zostały spełnione warunki do umorzenia tych zaległości. W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o odmowie przyznania skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie wskazując na oparcie się przez organy jedynie na przedłożonych przez S. .. sprawozdaniach finansowych. Wskazuje się również, że organ przekroczył granice uznania administracyjnego w konsekwencji czego jego decyzja jest dowolna. Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił m. in. 67b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...). Jak stanowi zaś art. 67a § 1 pkt 3 powołanego aktu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17]. Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Na tle regulacji art. 67a § 1 O.p. należy stwierdzić, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków [por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08]. W realiach niniejszej sprawy istotne są również regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe, w ramach to którego orzeka się w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym zakresie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21]. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15]. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnianie stanu faktycznego aktualnego na dzień wydawania przez niego decyzji. Obowiązek uwzględnienia zmiany stanu faktycznego w okresie od wydania decyzji pierwszej instancji do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, wynika z zasady prawdy obiektywnej [tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. 8, W. 2023, komentarz do art. 15 k.p.a., nb. 31]. W realiach niniejszej sprawy nie może ujść uwadze Sądu, że zaskarżona obecnie decyzja Kolegium z 5 czerwca 2023 r. stanowi w istocie powielenie wydanej uprzednio przez ten organ decyzji z 19 czerwca 2018 r. Samo to świadczy o tym, że Kolegium nie uwzględniło sytuacji skarżącej istniejącej w dniu wydawania zaskarżonej obecnie decyzji. Co więcej podejmując 5 czerwca 2023 r. decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji Kolegium nie dysponowało jakimkolwiek materiałem dowodowym obrazującym aktualną sytuację spółki. Powyższa okoliczność znajduje dobitne potwierdzenie w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Omawiając sytuację skarżącej Kolegium odwołało się do sprawozdań finansowych za lata 2014-2016 oraz sprawozdania finansowego sporządzonego na 31 października 2017 r. Nie odwołano się do jakichkolwiek dowodów obrazujących sytuację spółki w 2023 r. Powyższe okoliczności świadczą o naruszeniu przez Kolegium zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. jak i naruszeniu postanowień art. 122 i art. 191 powołanego aktu. Podejmując swoje rozstrzygnięcie Kolegium bez jakichkolwiek podstaw prawnych ograniczyło się wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie uwzględniając, że od czasu wydania decyzji przez Prezydenta, tj. od 17 stycznia 2018 r. do czasu orzekania przez Kolegium, tj. do 05 czerwca 2023 r. sytuacja skarżącej mogła ulec zmianie. Konkludując należało uznać, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 122, art. 127 oraz art. 191 O.p. Z uwagi na charakter zidentyfikowanych uchybień za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Czynienie rozważań w tym zakresie musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem przez organ postępowania podatkowego odpowiadającego wymogą O.p. Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego za konieczne uznano również uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ustalenie aktualnej sytuacji skarżącej dopiero na etapie postępowania przed organem drugiej instancji pozbawiłoby bowiem skarżąca prawa do postępowania przed organem pierwszej instancji. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).