I FSK 1835/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 998/21 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 października 2021 r., nr 1001-IOV-2.4103.25.2019.30.U26.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 998/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K.C. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 25 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Uzasadniając przedmiotowy wyrok, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej "o.p.". W związku z tym analiza charakteru i przyczyn zastosowania przez organy regulacji art. 70 § 6 pkt 1) o.p. (drugiej z zaistniałych w rozpoznawanej sprawie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia) stała się bezprzedmiotowa, gdyż w dacie zawiadomienia w trybie art. 70c cytowanej ustawy postępowanie podatkowe było już zawieszone. Odnosząc się zaś do istoty sporu w sprawie, sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że faktury wystawione na rzecz strony przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: H., L., H.1, A., C., D., E., M., N., R., V., X. (tytułem zakupu różnego rodzaju elementów odzieży) oraz przez PPHU F. (tytułem świadczenia usług budowlanych budowy domków) w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie mogły stanowić podstawy prawa do odliczenia. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług zrealizowanych przez ich wystawców, a strona nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Za zasadne sąd uznał również zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz J.G. tytułem odsprzedaży usług budowlanych, których skarżący nie nabył wcześniej od PPHU F. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4) w zw. z art. 70 § 7 pkt 5) w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na uznaniu, że skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, podczas gdy przepis art. 70 § 6 pkt 4) o.p. jest niezgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, bowiem narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i zasadę demokratycznego państwa prawnego w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia przez różnicowanie pozycji prawnej obywateli, przejawiające się uprzywilejowaną pozycją obywateli, których majątek pozwala na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co skutkuje relatywnie krótkim okresem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przeciwieństwie do obywateli, których stan majątkowy nie pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji u takich podatników wydłuża okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób bliżej nieokreślony i de facto nieulegający zakończeniu, co prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania obywateli z uwagi na ich kondycję finansową i majątkową, co nastąpiło również w niniejszej sprawie i powinno skutkować uznaniem, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4) w zw. z art. 70 § 7 pkt 5) w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 20 i art. 21 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. 303/1, ze zm.), dalej "KPP", oraz art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 864/30, ze zm.), dalej "TUE", w zw. z art. 167, art. 168 lit. A, art. 178 lit. A, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 112 przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na uznaniu, że skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, podczas gdy przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. jest niezgodny z art. 20 i art. 21 ust. 1 KPP oraz art. 9 TUE w zakresie, w jakim różnicuje pozycję prawną obywateli w zależności od ich statusu majątkowego, co przejawia się uprzywilejowaniem obywateli, których majątek pozwala na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i skutkuje relatywnie krótkim okresem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przeciwieństwie do obywateli, których stan majątkowy nie pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji wydłuża okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób bliżej nieokreślony i de facto nieulegający zakończeniu, co prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania ob3wateii z uwagi na ich kondycję finansową i majątkową, co nastąpiło również w niniejszej sprawie i powinno skutkować uznaniem, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 70 § 6 pkt 1) w zw. z art 70 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na uznaniu, że skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisów, ponieważ postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tej przyczyny nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; d) art 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art 70 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarówno wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, jak i wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wobec czego organ drugiej instancji winien wydać decyzję, w której uchyliłby decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe; e) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na uchyleniu się od obowiązku wskazania w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, i rozważenia, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie; f) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na uchyleniu się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. zebrania i wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego, w szczególności przez: – oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na podstawie ustaleń organów podatkowych poczynionych w postępowaniach dotyczących podmiotów, od których strona nabywała towary, podczas gdy organ winien dokonać samodzielnych ustaleń w tym zakresie, – uchylenie się od realnego zbadania dobrej wiary skarżącego i ograniczenie się jedynie do stwierdzenia nieprawidłowości w poprzednich fazach obrotu i wywiedzenie z tych nieprawidłowości braku dobrej wiary podatnika, podczas gdy organ winien ocenić dobrą wiarę skarżącego nie przez pryzmat ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych dotyczących jego dostawców, ale w kontekście postawy samego skarżącego, czego w niniejszej sprawie nie uczynił, – brak uwzględnienia przy analizie materiału dowodowego okoliczności świadczących na korzyść strony, w szczególności podjętych działań weryfikacyjnych przemawiających za istnieniem dobrej wiary podatnika oraz ustalenia, czy dalej idące działania pozwoliłyby skarżącemu na wykrycie nieprawidłowości u swoich dostawców, w konsekwencji czego organ niezasadnie przyjął, że podatnik nie wykazał należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, podczas gdy przeczy temu zgromadzony materiał dowodowy, – brak uwzględnienia przy ocenie dobrej wiary podatnika charakterystyki handlu prowadzonego w halach W., podczas gdy ocena dochowania należytej staranności przez stronę winna uwzględniać specyfikę handlu w wyżej wymienionym miejscu (zakup towaru na stoisku targowym, dostępność towaru, zapłata za towar w gotówce); g) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na uchyleniu się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, tj. przesłuchania w charakterze świadków J.G. i R.F. na okoliczność przebiegu transakcji oraz czynności weryfikacyjnych podjętych przez stronę przy nabyciu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur; h) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, a to przez: – ocenę dobrej wiary podatnika przez pryzmat okoliczności zaistniałych po zakończeniu współpracy z kontrahentami, podczas gdy okoliczności te nie mogą rzutować na ocenę dobrej wiary podatnika, bowiem nie były i nie mogły być mu znane w czasie współpracy z kontrahentami, – przyjęcie, że kontrahenci podatnika nie dysponowali odpowiednim miejscem do prowadzenia działalności, podczas gdy przeczą temu zasady doświadczenia życiowego, zasady logicznego rozumowania, a nadto ustalenia samego organu, zgodnie z którymi podatnik otrzymywał i odbierał zakupiony towar, zaś rzeczą powszechnie znaną jest, że handel w halach w W. odbywa się w tzw. boxach, w których sprzedający przetrzymują swój towar w całości, bądź jedynie wystawiają towary będące w sprzedaży, a następnie sprzedają większe partie tego towaru, posiadając go w samochodzie bądź w magazynie, – zbiorczą ocenę rzetelności dostawców skarżącego, sprowadzającą się do jednakowej oceny wszystkich dostawców skarżącego, pomimo że z okoliczności sprawy przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że wobec niektórych podmiotów, np. A., C., E., M., nie sposób jednoznacznie przyjąć, bez dokonania dodatkowej weryfikacji, że podmioty te z całą pewnością uczestniczyły w oszustwie podatkowym; i) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 129 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art 47 KPP przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na uniemożliwieniu stronie zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w toku innych postępowań podatkowych, a dotyczącymi kontrahentów strony, w konsekwencji czego doszło do naruszenia prawa podatnika do obrony oraz do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady jawności, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady przekonywania; j) art 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 194 o.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na uznaniu na podstawie dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec dostawców skarżącego, podczas gdy w ramach niniejszego postępowania organ winien dokonać samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz oceny prawnej ustalonych okoliczności, tymczasem organ uchylił się od tych obowiązków, przerzucając na skarżącego negatywne konsekwencje wynikające z decyzji podatkowej wydanej wobec podmiotu trzeciego; k) art 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; l) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) i 2) w. zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. A, art. 178 lit. A, art. 220 pkt 1), art. 226 i art. 273 dyrektywy 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie dochował należytej staranności w ramach przeprowadzonych transakcji, w konsekwencji czego podatnikowi niesłusznie odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a także przez nieuzasadnioną odmowę odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU M., podczas gdy nie istniały podstawy do pozbawienia podatnika tego prawa; m) art 108 ust. 1 ustawy o VAT przez objęcie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz J.G. dyspozycją tego artykułu. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z 6 października 2023 r. skarżący na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zgłosił wniosek o przeprowadzenie przez sąd kasacyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do tego pisma dokumentów. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem kasatora nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. albowiem przepis ten jest niezgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, bowiem narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i zasadę demokratycznego państwa prawnego. Nie doszło także, zdaniem skarżącego, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem postępowanie karnoskarbowe było wszczęte instrumentalnie wyłącznie w celu przedłużenia terminu przedawnienia. W konsekwencji doszło do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. 4.3. Powyższe zarzuty są bezzasadne. Przede wszystkim nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4) w zw. z art. 70 § 7 pkt 5) w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucja RP. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnie przyjęto, że skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, podczas gdy przepis art. 70 § 6 pkt 4) o.p. jest niezgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, bowiem narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i zasadę demokratycznego państwa prawnego w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. Stanowisko to jest uzasadniane różnicowaniem pozycji prawnej obywateli, przejawiające się uprzywilejowaną pozycją obywateli, których majątek pozwala na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co skutkuje relatywnie krótkim okresem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przeciwieństwie do obywateli, których stan majątkowy nie pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji u takich podatników wydłuża okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób bliżej nieokreślony i de facto nieulegający zakończeniu, co prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania obywateli z uwagi na ich kondycję finansową i majątkową, co nastąpiło również w niniejszej sprawie i powinno skutkować uznaniem, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 4) w zw. z art. 70 § 7 pkt 5) w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 20 i art. 21 ust. 1 KPP, oraz art. 9 TUE, w zw. z art. 167, art. 168 lit. A, art. 178 lit. A, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 112, który został analogicznie uzasadniony, jak ten wcześniejszy. 4.4. Argumentacja autora skargi kasacyjnej w dużej mierze nawiązuje do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt 40/12, OTK-A 2013/7/97, w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 (odpowiednik obecnego art. 70 § 8 o.p.). Stanowisko to uzasadniono tym, że unormowanie to całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Powyższa niezgodność z Konstytucją wyrażała się tym, że zobowiązanie podatkowego osób będących właścicielami nieruchomości nie ulegałaby w ogóle przedawnieniu w przeciwieństwie do zobowiązań podatkowych podmiotów nie będących właścicielami. Warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny na tle tej sprawy podtrzymał ukształtowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą z polskiej ustawy zasadniczej nie można wyprowadzić "konstytucyjnego prawa do przedawnienia w prawie podatkowym". Istotą problemu konstytucyjnego w tej sprawie nie było jednak samo wyłączenie przedawnienia, lecz to, że o istnieniu lub nieistnieniu przedawnienia decyduje forma zabezpieczenia należności podatkowych, a właściwie - posiadanie lub nieposiadanie przez podatnika nieruchomości, na których może być ustanowiona hipoteka przymusowa. Ponadto podkreślono, że "zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego" (wyrok o sygn. P 30/11, por. podobnie np.: wyroki o sygn. P 26/10 i SK 23/01), wobec tego "przedawnienie [także w prawie podatkowym] nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone". 4.5. Kwestionowany przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 5 o.p. korzysta z domniemania konstytucyjności. Wprawdzie na podstawie art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy ustawy zasadniczej stosuje się bezpośrednio. W ocenie składu orzekającego jednak wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy są zgodne z konstytucyjną zasadą równości oraz nie naruszają zasady demokratycznego państwa prawnego. Przede wszystkim wspomniane przepisy odnoszą się do biegu terminu przedawnienia, a w tym zakresie ustawodawca posiada pewną swobodę legislacyjną. W powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zróżnicowanie polegało na tym, że pewne zobowiązania podatkowego nie ulegały przedawnieniu w ogóle. Należy także zwrócić uwagę na cel postępowania zabezpieczającego. Nie zmierza bowiem ono do wykonania obowiązku lecz do "zapewnienia" warunków skutecznej egzekucji. Zatem bez względu na posiadany przez zobowiązanego majątek, zabezpieczenie nie może być "zrealizowane", tak jak to określił pełnomocnik skarżącego w toku postępowania kasacyjnego. Będzie to możliwe dopiero po przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Ponadto przyjmując argumentację pełnomocnika skarżącego, za niekonstytucyjne należałoby uznać przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne w administracji oraz sądowe postępowanie egzekucyjne. W każdym z tych postępowań niewątpliwie w gorszej sytuacji jest podmiot, który dysponuje większym majątkiem. W szerszym zakresie następuje ingerencja w jego konstytucyjnie chronione prawo wartości niż podmiot, który nie ma majątku. Jest to jednak charakterystyczne w każdym postępowaniu, gdzie realizowany jest przymus państwowy. 4.6. W niniejszej sprawie podstawą zabezpieczenia była decyzja wydana na podstawie art. 33 § 2 o.p. Zgodnie z art. 33d § 1 o.p. wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w dwojakiej formie. Po pierwsze, w formie określonej w art. 33d § 2 o.p. Po drugie, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sprawie nastąpiło wykonanie decyzji o zabezpieczeniu w trybie tej ustawy. Doszło bowiem 7 sierpnia 2019 r. do doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu. W związku z tym nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. W dniu 23 sierpnia 2019 r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Stosownie do treści art. 33a pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże zgodnie z art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a.). Przenosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawie należy podkreślić, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie doprowadziło do podjęcia zawieszonego postępowania na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2022 r., II FSK 668/22, w którym uznano, że przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 o.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z wykładni gramatycznej, a przede wszystkim celowościowej wynika, że podjęcie zawieszonego biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 o.p. następuje w przypadku, gdy wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następowało w formie określonej w art. 33d § 2 o.p. Natomiast przepis art. 70 § 7 pkt 5 o.p. ma zastosowanie, gdy wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następowało na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 4.7. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 70 § 6 pkt 1) w zw. z art 70 § 1 o.p. Okoliczność skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest bez znaczenia w sytuacji, gdy wcześniej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., które to zawieszenie z tej przyczyny trwało aż do czasu wydania decyzji ostatecznej. Stąd też sąd pierwszej instancje zasadnie uznał, że organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji, czy działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tej przyczyny nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 4.8. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. Organy podatkowe miały prawo uchylenia się od obowiązku wskazania w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, i rozważenia, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. 4.9. Uwzględniając powyższe uwagi bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) w zw. z art 70 § 1 o.p. Ponieważ doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, decyzje organów obu instancji wydano przed upływem terminu przedawnienia. 4.10. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjne, wywiedzione w oparciu o odstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczą wad postępowania wyjaśniającego. Zarzuty te należy uznać za bezzasadne. 4.11. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Zdaniem kasatora organy podatkowe uchyliły się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania zgromadzono obszerny, a zarazem pełny materiał dowodowy. Oceny tej nie zmienia fakt, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w toku innych postępowań. W szczególności w stosunku do niemal wszystkich podmiotów, wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako zbywcy, wystawiono decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to zatem dokument urzędowy potwierdzający, że faktury wystawione przez te podmioty były fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistej dostawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego w toku postępowania podatkowego dokonano realnego zbadania dobrej wiary skarżącego. Nie ograniczono się do stwierdzenia nieprawidłowości w poprzednich fazach obrotu. Organ ocenił dobrą wiarę skarżącego nie przez pryzmat ustaleń dokonanych w postępowaniach podatkowych dotyczących jego dostawców, ale w kontekście postawy samego skarżącego. Zgromadzono również materiał dowodowy dotyczący podjętych działań weryfikacyjnych skarżącego. Natomiast istniejąca "charakterystyka" handlu prowadzonego w halach W. nie może stanowić wyłącznego usprawiedliwienia zaniechań podatnika. 4.12. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, tj. przesłuchania w charakterze świadków J.G. i R.F. na okoliczność przebiegu transakcji oraz czynności weryfikacyjnych podjętych przez stronę przy nabyciu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur była prawidłowa. W toku postępowania nie kwestionowano faktu nabycia towaru przez skarżącego. Podważono jedynie prawdziwość faktury w aspekcie podmiotowym po stronie zbywcy. 4.13. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Nie doszło bowiem do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy, jest prawidłowa. W szczególności zasadnie uznano, że skarżący nie dochował należytej staranności dokonując zakwestionowanych transakcji. Ocena dowodów w tym zakresie spełniała wymogi ustawowe przewidziane w art. 191 o.p. W szczególności ocena ta była wszechstronna, gdyż dotyczyła wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych łącznie. W toku postępowania sam skarżący przyznał, że nie znał swoich dostawców. Nie wie z kim prowadził rozmowy handlowe. Podał że jest to przeważnie ta sama osoba, która dysponuje tylko fakturami zakupu. Skarżący wybierał towar bezpośrednio w boksach mieszczących się w halach, które to boksy nie były oznaczone nazwami firm. Nie znał źródła pochodzenia towaru, przypuszczał tylko, że jest to towar z Chin. Nie żądał od osoby, która występować miała w imieniu wystawcy faktur pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Oprócz faktur skarżący nie ma żadnych innych dokumentów w postaci umów, zamówień towarów, dowodów KP, które potwierdzałyby wersję skarżącego w zakresie zakupu towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Zawierając transakcje skarżący nie weryfikował swoich kontrahentów. Przedstawione wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego, dokonywane były dwa lata po przeprowadzeniu transakcji. Wato podkreślić, że skarżący płacił gotówką. Nie może jednoznacznie stwierdzić komu płacił za towar. Tego typu płatność miała miejsce w sytuacji, gdy łączna wartość kwestionowanych transakcji była bardzo wysoka. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji szczególny nacisk kładł na specyfikę handlu w C. Podkreślał, że zawierał transakcje w konkretnym boksie, stoisku, gdzie rezydowali zbywcy. Zdaniem kasatora nie sposób w takich okolicznościach domagać się dodatkowych dokumentów, dotyczących funkcjonowania podmiotów. Taka argumentacja byłaby trafna, gdyby dotyczyła nabywcy detalicznego. Skarżący dokonywał jednak zakupów hurtowych o bardzo wysokiej wartości. Zważywszy więc na skalę zakupów, specyfikę handlu w tym centrum handlowym oraz duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, po skarżącym należałoby oczekiwać dbałości w doborze kontrahentów i ich sprawdzenia. 4.14. Powyższej oceny nie zmienia prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z 5 grudnia 2022 r., sygn. akt [...], na mocy którego zmieniono skazujący wyrok sądu pierwszej instancji w ten sposób, że uniewinniono skarżącego od zarzucanych czynów, dotyczących 2013 r. Po pierwsze, nie jest to skazujący wyrok sądu karnego. Tylko te, na podstawie art. 11 p.p.s.a., są wiążące w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po drugie, inny jest cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Jak zasadnie wskazał Sąd Okręgowy w uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku "fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodziła się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy". Zatem okoliczność wydania w stosunku do skarżącego wyroku karnoskarbowego uniewinniającego w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych w toku postępowania podatkowego, dotyczących nie zachowania należytej staranności. Podobnie nie mają wpływu na powyższą ocenę postanowienie Prokuratora umarzające postępowanie przygotowawcze dotyczące 2014 r. 4.15. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 129 w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art 47 KPP przez uniemożliwienie stronie zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w toku innych postępowań podatkowych, a dotyczącymi kontrahentów strony, w konsekwencji czego doszło do naruszenia prawa podatnika do obrony oraz do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady jawności, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady przekonywania. Strona posiadała bowiem dostęp do dowodów dopuszczonych w sprawie. Natomiast zbędny był wgląd do pełnych akt postępowań podatkowych, toczących się w stosunku do kontrahentów skarżącego. 4.16. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 194 o.p. Organy podatkowe miały bowiem prawo dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów urzędowych w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec dostawców skarżącego. Ponadto okoliczności faktyczne, wynikające z tych decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znalazły potwierdzenie w innych dowodach uzyskanych w toku postępowania. 4.17. W konsekwencji powyższych uwag za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1 o.p. Organ podatkowy nie naruszył bowiem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 4.18. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) i 2) w. zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. A, art. 178 lit. A, art. 220 pkt 1), art. 226 i art. 273 dyrektywy 112 za bezzasadne. Ponieważ podatnik nie dochował należytej staranności w ramach przeprowadzonych transakcji, słusznie podatnikowi odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. 4.19. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie objęto faktury wystawione przez podatnika na rzecz J.G. dyspozycją tego artykułu. 4.20. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.21. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Dominik Mączyński