I SA/Gl 1108/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4011.21.2021.10.MK UNP: 1983243 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z 23 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4011.21.2021.10.MK UNP: 1983243, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po ponownym rozpatrzeniu wniosku M. M. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący), uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1691/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 761/22, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Powyższy wniosek został uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego. – pismem z 22 lipca 2021 r. (wpływ 23 lipca 2021 r.). We wniosku podany został następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 stycznia 2020 pod firmą M., zarejestrowaną w CEIDG pod kodami PKD: 63.11.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 74.20.Z. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to skala podatkowa. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo- rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm., dalej jako u.f.w.d.i.). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia technicznego i modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Wskazano, że w ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji; 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: ( Korzystając z języka programowania JavaScript rozszerzonego o bibliotekę React, poszerzono aplikację webową dla biura tłumaczeń o nowe moduły oraz funkcjonalności. W ramach tych zmian poprawiono wygląd oraz funkcjonowanie niektórych kontrolek już obecnych w systemie. Wdrożono nowy sposób stylowania komponentów oparty o bibliotekę styled-components. Poprawiono kod aplikacji. Rozpoczęto tworzenie modułu pozwalającego na planowanie prac metodyką kanban/scurm. - Stworzono moduł planowania prac metodyką kaban/scrum. Poprawiono szatę graficzną oraz wygląd całej aplikacji według własnego projektu oraz ustaleń w całym zespole. Zmieniono wszystkie kontrolki w aplikacji na kontrolki dostarczone przez zewnętrzną bibliotekę MaterialUI. Poprawiono przy tym ich wygląd, kod, oraz zachowanie. Dodano nowe kontrolki z rozszerzoną funkcjonalnością, m.in. kontrolkę pozwalającą na sprawdzenie danych kontrahenta w bazie GUS, oraz pozwalającą na zaawansowane wyświetlanie opcji w rozwijanym menu. ( Stworzono dokumentację opisującą działanie, oraz sposób wprowadzania zmian, dla niektórych komponentów istniejącej aplikacji. ( Stworzono za pomocą języka Fluid, pozwalającego na tworzenie szablonów email dynamicznie uzupełnianych danymi z Backendu, szablony wiadomości wykorzystywane w różnych miejscach w aplikacji. ( Stworzono w ten sposób szablony m.in. dla Faktur, Ofert, Zapytań do klienta, Zapytań do dostawców, Rezygnacji Dostawcy z Oferty, Rezygnacji klienta z usług dostawcy. ( Stworzono w języku Fluid "szkielet" wykorzystywany do tworzenia każdego innego szablonu wykorzystywanego w aplikacji. Poprawiono liczne błędy w aplikacji na bieżąco zgłaszane przez pracodawcę. Dodano wiele pomniejszych funkcjonalności. Poprawiono kod całej aplikacji. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej jako u.p.a.p.p.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 tej ustawy o twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że: - "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74); Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r., I ACa 1157/12). Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. W związku z tym, Wnioskodawca twierdzi, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Podkreślono, iż Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy mogą zdarzyć się trzy sytuacje: 1. Projekt - czyli wytworzenie oprogramowania - jest rozciągnięty w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do niego kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, stanowić będzie część ogółu wynagrodzenia za dany program komputerowy wykonywany w ramach danej umowy. 2. W tym samym okresie rozliczeniowymi prace prowadzone są nad kilkoma projektami, wtedy możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, pochodzących z poszczególnego projektu lub ich części; 3. Projekt wytworzenia oprogramowania zamyka się w obrębie jednego okresu rozliczeniowego i jednej faktury przychodowej, wówczas część obejmująca wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, będzie odnosiła się do przychodu z danego oprogramowania. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) Koszt usługi księgowej i doradczej - Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. b) Koszt zakupu i użytkowania samochodu - Koszt związany z zakupem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, iż zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP). c) Składki na ubezpieczenia społeczne - Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe). Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania wytworzonego przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej. W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu. Od 2 stycznia 2020 Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych. Przepis art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy. Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 2 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 lipca 2021 r., Wnioskodawca wskazał że: podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że korzystając z przysługującego mu prawa na mocy art. 14b O.p., Wnioskodawca złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o indywidualną interpretację podatkową. We wniosku złożonym przez Wnioskodawcę zadano 4 pytania: 1. Czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa jest w art. 30ca u.p.d.o.f., w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usługi księgowej i doradczej b) Koszt zakupu i użytkowania samochodu c) Składki na ubezpieczenia społeczne w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 tej ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, art. 30ca u.p.d.o.f. przewiduje preferencyjne opodatkowanie działalności badawczo- rozwojowej (tzw. ulga IP Box). Przepis ten jednak nie przewiduje definicji legalnej tegoż pojęcia, wobec czego znajduje zastosowanie definicja , przewidziana w tzw. słowniczku ustawy o PIT, tj. art. 5a , pkt 38. Artykuł 5a pkt 38 ww. ustawy normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania 28/49 nowych i ulepszonych rozwiązań. Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej: a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb; b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności Wnioskodawca musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczorozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich 29/49 praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na Kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Wskazując na treść art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. zawierającego odesłanie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: "Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany". “Z przytoczonego powyżej fragmentu objaśnień podatkowych wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany." R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a). Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu. Począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, to oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Wnioskodawca wyjaśnił, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W odniesieniu do pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, aby spełnione zostały dwa kryteria: a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Należy uznać, że Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 u.p.a.p.p. kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 u.p.a., tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpecnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie, wytwarzane przez Niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy nim a danym Kontrahentem. Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód: ( z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP; ( ze sprzedaży kwalifikowanego IP; ( z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; ( z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz danego Kontrahenta wytworzone Oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków: a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz; b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.; c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Według Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 3, z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. wynika, że do kosztów z kwalifikowanego IP nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych. Na mocy art. 30ca ust. 6 u.p.d.o.f., w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie gdy Wnioskodawca osiągnie dochód. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosi On wydatki na: a) Koszt usługi księgowej i doradczej, b) Koszt zakupu i użytkowania samochodu, c) Składki na ubezpieczenia społeczne. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.). Ponadto u uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, za koszty, o których mowa w lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać następujące wydatki: a) Koszt usługi księgowej i doradczej, b) Koszt zakupu i użytkowania. c) Składki na ubezpieczenia społeczne. Odnosząc się do pytania 4 wnioskodawca stwierdził, że art. 30ca ust. 1 i następne u.p.d.o.f. wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f.; 2) wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej; 3) uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej; 4) określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika Nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie; 5) prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca: 1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu u.p.d.o.f.; 2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie; 3) programy komputerowe sprzedaje na rzecz Kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje On przychody; 4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego Oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć wartość Nexus dla każdego z nich; 5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji. W z związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Wnioskodawca stwierdził, że jego stanowisko znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach Organów podatkowych, Postanowieniem z 13 sierpnia 2021 r. organ interpretacyjny orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W skutek wniesionego zażalenia postanowieniem z 19 października 2021 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wyrokiem z 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1691/21. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 761/22 oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. Wykonując obowiązek wynikający z ww. wyroków zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, które przedstawił we wniosku jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki: ( został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności, która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy; ( jest "kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej". Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia "kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej", należy odnieść się do : ( art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej; ( art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz ( art. 30ca ust. 4, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Następnie wskazał na treść art. 30ca ust. 2 ww. ustawy i stwierdził, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki: - jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2 ustawy; - podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów; - jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy jest autorskie prawo do programu komputerowego. U.p.d.o.f. nie zawiera definicji "programu komputerowego" ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym, program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań. Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję "utworu" będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). u.p.a.p.p. nie definiuje "programu komputerowego". Wymienia "programy komputerowe" jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 tej ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ww. ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy). A zatem, program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich. Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest: - prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji; - wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej. Znaczenie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – jest to: działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; Przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy. I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086, dalej jako u.p.s.w.n.), a więc: prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., czyli: prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy, czyli: działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Łącząc te elementy, zdaniem organu interpretacyjnego, można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca: - badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n., a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub - badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub - prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to "mający na celu tworzenie". Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to "konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny". Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia "tworzyć" – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i "wytwarzać", czyli "zrobić, wyprodukować coś". Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych. Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc: - prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub - prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu; mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów. Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalności wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania. Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badań naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania. Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Aplikacja to m.in. "zastosowanie czegoś w praktyce". Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby: - opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub - wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług. "Nowy" to "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony", "taki, który zajął miejsce poprzedniego", "spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku", "od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony". Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał. Nowym produktem, procesem lub usługą może być: - produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badań aplikacyjnych; - produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję. Ulepszenie natomiast to "to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś". Ulepszać to "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne". Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług, nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych. Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów. Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.: - nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; - łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; - kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i - wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno: - nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej; - łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych; - kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie "ułożenie" efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych; - wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych. Co istotne, całość ww. czynności służy: - planowaniu produkcji oraz - projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres. Jednocześnie, ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług. Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana: - w sposób systematyczny, - w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcie "systematyczny" – w odniesieniu do procesów oznacza "zachodzący stale od dłuższego czasu"; w odniesieniu do działań oznacza "prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny". Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia "systematyczności" będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac. Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznym jest określenie poziomu wiedzy "wyjściowej" i "wyjściowego" stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, "wyjściowego" stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia "punktu wyjścia" dla działalności badawczorozwojowej, nie da się nakreślić celów podejmowanych działań. Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca określił, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP. Odwołał się zatem do art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw. Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 tej ustawy. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów. Dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ww. ustawy jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn: - dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i - wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus). Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%. Celem wskaźnika nexus nie jest "podatkowe rozliczenie" wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości. Następnie organ interpretacyjny wskazał na podstawę opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% wskazując, że suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy). Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy. Oceniając charakter działalności Wnioskodawcy opisaną we wniosku organ interpretacyjny uznał, że nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Jego działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ww. ustawy. Wnioskodawca prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy, którą wykorzystuje przy planowaniu projektu, są to technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów – dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Wnioskodawca nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Niewątpliwie jego działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: nabywa on wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług. Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że jego działania polegają na kształtowaniu wiedzy, tzn. że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Jak Wnioskodawca sam wskazał: Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych. A zatem, już na etapie zawierania umów ze Kontrahentami musiał być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania. We wniosku podano również, że: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. (...) Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (...) Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. (...) Wnioskodawca (...) w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Zdaniem organu interpretacyjnego to, że w toku wykonywania umowy Wnioskodawca nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania jego działań za prace rozwojowe. Wnioskodawca działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji. Już na etapie zawierania umowy z Kontrahentem musi zatem być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania. Okoliczności, że każdy nowy program komputerowy wymaga od Wnioskodawcy indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego, świadczą o jakości jego działań, a nie ich charakterze jako prac rozwojowych. Powyższe wskazuje, że podejmowana przez Wnioskodawcę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach umów z Kontrahentami zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa Kontrahent, wykorzystuje on poznane już języki programowania oraz istniejące rozwiązania. Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą Wnioskodawca zastosował przy tworzeniu programów komputerowych. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, w którym powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati jak nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca błędnie odnosi je do efektów swojej pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu, to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Nowatorskość Wnioskodawca wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza ona ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników – w przypadku Wnioskodawcy znane są nie tylko koszty, ale czas realizacji projektu. Innymi słowy nie każdy podmiot działający w branży IT prowadzi działalność badawczo-rozwojową, podobnie jak nie każdy program komputerowy powstaje w wyniku takiej działalności. Cechą charakterystyczną zaawansowanych systemów informatycznych jest to, że wymagają one przy ich aplikacji do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy długiego, kilkumiesięcznego okresu wprowadzania danych i budowania zależności (okoliczności dla użyteczności oprogramowania są zmienne). Z wniosku nie wynika także, że Wnioskodawca posiada własne "zaplecze badawczo-rozwojowe". Działalność badawczo-rozwojowa zazwyczaj jest kosztowna i wymaga poniesienia znacznych nakładów. Z opisu sprawy nie wynika, że takie nakłady zostały poniesione. Koszty, które Wnioskodawca wymienił ponosi większość przedsiębiorców w Polsce. Zaznaczono, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez podatnika ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej. W rezultacie, zdaniem Organu interpretacyjnego, tworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że w ramach opisanej działalności Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f., w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy. Tym samym, nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box. W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy: - nie jest uprawniony do uznania swoich dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.; - nie ma podstaw do uwzględnienia wyliczonych przez Wnioskodawcę wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy); - dochody Wnioskodawcy nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca zarzucił: - naruszenie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia. - naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. I SA/GI 1691/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 761/22), co doprowadziło do uznania, że działalność Skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku. - naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie Organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego; 4. naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, jej autor wskazał, że podniesione przez Organ argumenty, poza tym, że są chybione to w ocenie Skarżącego również są absurdalne, gdyż nie mają wiele wspólnego z tym w jaki sposób powinny być interpretowane przepisy dotyczące ulgi. Podążając za wykładnią Organu należałoby uznać, że w związku z tym, że wykonując zawód programisty należy bieżąco aktualizować wiedzę - Wnioskodawca nie powinien być adresatem tej ulgi. Bezspornym powinien być fakt, że w każdym przypadku, gdy Skarżący wytwarza nowe oprogramowanie, kształtuje własną wiedzę. Przy czym nie chodzi tu tylko i wyłącznie o wykorzystywanie wiedzy, którą już posiada, ale również o zdobywanie nowej wiedzy, która jest niezbędna do tego, aby wytworzone oprogramowanie pozbawione było niedociągnięć lub wad utrudniających korzystanie z niego. Jednocześnie nie ma konieczności weryfikacji czy stworzone oprogramowanie jest czymś nowym w skali światowej, gdyż najważniejsze jest to, aby stanowiło ono nowość w jego działalności. Gdyby w istocie tak było, skorzystanie z przedmiotowej ulgi byłoby w zasadzie niemożliwe. Jednocześnie wskazano na fundamentalną nieznajomość lub celowe pominięcie w rozstrzygnięciu Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w sprawie ulgi IP Box. Zauważono, że ustawodawca przewiduje, że dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, wystarczające jest wykorzystywanie posiadanej wiedzy, za pomocą której dochodzimy do nowych zastosowań, w wyniku czego powstają nowe produkty, usługi, w przypadku Skarżącego - oprogramowania komputerowe. Ciężko jest bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której nie dysponując jakąkolwiek wiedzą sami dochodzimy do nowych rozwiązań. Zawsze musimy mieć wiedzę, która wcześniej została przez kogoś opracowana, a przed jej wykorzystaniem w celu dojścia do nowych rozwiązań została przyswojona. Przykładowo, należy zdać sobie sprawę, że nawet wielcy uczeni przy opracowaniu odkryć, wynalazków korzystali z przyswojonej wiedzy. Laureat Nagrody Nobla w dziedzinie fizyki - Albert Einstein opracował szczególną teorię względności, która ulepszyła mechanikę Newtona, dodatkowo jest on twórcą ogólnej teorii względności, która połączyła newtonowskie prawo powszechnego ciążenia z nową mechaniką. Można zatem dojść do wniosku, że gdyby nie opracowana wcześniej przez Newtona wiedza, którą nabył fizyk - nie doszłoby do rozkwitu astrofizyki. Takich przykładów jest więcej, m.in. amerykański wynalazca Thomas Edison dokonał udoskonalenia telefonu Bella przy użyciu cewki indukcyjnej i mikrofonu węglowego. W przypadku Skarżącego uznać można, że nową wiedzą, która powstała w wyniku jego działalności jest po prostu nowe oprogramowanie (stanowiące efekt jego pracy). Jest to również wartość dodana, bowiem Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że w wyniku prowadzonych prac, które chciałby uznać za badawczo-rozwojowe, powstają nowe oprogramowania, wobec tego w ramach swojej działalności gospodarczej powstaje wartość dodana z zakresu tworzenia oraz funkcjonowania oprogramowania. Natomiast do wytworzenia nowego oprogramowania było niezbędne wykorzystanie już posiadanej wiedzy, a także przyswojenie nowej. Skarżący powołał się ponownie na Objaśnienia podatkowe wydane przez Ministra Finansów w sprawie ulgi IP Box, stwierdzając, że wynika z nich, iż Skarżący nie musi zdobywać zupełnie nowej wiedzy. Jego działalność może polegać na pracach rozwojowych, a co za tym idzie być działalnością badawczo-rozwojową, jeżeli Skarżący wykorzystuje dostępną wiedze i umiejętności do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów. Potwierdza to też prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 stycznia 2023 r., o sygn.. akt I SA/Bk 34/23. Dalej wskazano, że autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o "kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga aby spełnione zostały dwa kryteria: a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 u.p.a.p.p. kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 tej ustawy, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarovd asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 u.p.a. zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Zdaniem Skarżącego prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności opisanej we wniosku, która Jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem autora skargi, nie ma wątpliwości, że Organ wysnuł niekorzystne dla Skarżącego skutki poprzez naruszenie przepisów postępowania w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych oraz przyjęcie zupełnie sprzecznych z logiką wniosków. Zachowując się w ten sposób, doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania, a przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania, zgodnie z którą działania Organu powinny być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2022 r., I SA/Wr 723/20. Dodatkowo Organ działając wbrew przepisom O.p. najpierw nie wydał interpretacji indywidualnej Skarżącemu, a gdy Sąd zobowiązał do jej wydania, ten zdaje się właśnie w ramach "odwetu" ocenił stanowisko Skarżącego jako nieprawidłowe opierając swoją argumentacje na absurdalnych zarzutach. Tym samym w dalszym ciągu Wnioskodawca został pozbawiony uprawnienia do realizacji funkcji gwarancyjnej, jaką powinna posiadać interpretacja. Skarżący ma prawo czuć się pokrzywdzony, przede wszystkim z uwagi na przewlekłe działanie organu interpretacyjnego który w pierwszej kolejności odmówiła wydania interpretacji z ww. przyczyn, a teraz oparła swoją argumentację na nielogicznych wnioskach. Skarżący śmie przypuszczać, że podejmowane działania mają na celu nic innego jak pozbawienie możliwości skorzystania przez Niego z ulgi. Nie ma bowiem żadnego innego wyjaśnienie na sytuację, w której znalazł się Wnioskodawca. Zachowanie to nie ma też nic wspólnego z zasadą wyrażoną w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie bowiem Wnioskodawca był zmuszony przejść przez całą drogę sądową, a następnie - gdy Organ został zobowiązany przez sąd do wydania interpretacji, swoje rozstrzygnięcie uzasadnił chociażby tym, że nabywanie oraz wykorzystanie wiedzy jest czymś normalnym w branży programistycznej, a tym samym nie może to być przesłanka do uznania działalności za prace rozwojowe. Dodatkowo należy pamiętać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd zgodnie, z którym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej. Z tego też względu Organ nie ma prawa zastosować w tym przypadku wykładni rozszerzającej. Potwierdza to uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99. W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h O.p. ma odpowiednie zastosowanie. Ostatecznie wskazano, że uzasadnienie interpretacji nie spełnia wymogów, albowiem z przedstawionych w skardze okoliczności wynika natomiast, iż w przedmiotowej sprawie ciężko jest doszukać się jakiegokolwiek toku rozumowania ze strony organu interpretacyjnego, ponadto jest ono niezwykle lakoniczne. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości oceny stanowiska skarżącego co do wykonywania przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38, pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z wykonywaną przez niego działalnością w zakresie tworzenia programów komputerowych czy ich ulepszania jako objętych preferencja podatkową wynikającą z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 30ca ust. 1 tej ustawy 5% stawka podatku obejmuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Z kolei w myśl art. 5a pkt 38 ww. ustawy ilekroć w u.p.d.o.f. mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jednocześnie z art. 5a pkt 40 wynika, że ilekroć mowa o badaniach naukowych - oznacza to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm. 4 ), b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast badania rozwojowe, stosownie do art. 5a pkt 40 tej ustawy to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast w myśl art. 4 ust. 3 tej ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Z powyższego wynika zatem, że ocena, czy działalność podatnika obejmuje kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania informatycznego do projektowania i tworzenia nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, procesów lub usług, stanowi element prawnopodatkowej kwalifikacji aktywności podatnika jako odpowiadającej bądź nieodpowiadającej pojęciu "działalność badawczo-rozwojowa" w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Przed przystąpieniem do oceny wydanej interpretacji należy zauważyć, że została ona wydana na skutek uchylenia przez tutejszy Sąd wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1691/21 uprzednio wydanych przez organ interpretacyjny postanowień w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten jest prawomocny, bowiem wyrokiem z 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 761/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. Z wyroków tych wynikał jednoznaczny nakaz rozpatrzenia wniosku skarżącego i wydania interpretacji indywidulanej, przy czym rolą organu interpretacyjnego była ocena opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji wynikających z art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy. Wydając ww. wyrok tutejszy Sąd wyraźnie wskazał, że "zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, wskazujące w jasny sposób, iż w jego ocenie rzeczona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Organ interpretacyjny był natomiast zobowiązany do zbadania sprawy, oceny stanowiska i stwierdzenia, czy opisane przez skarżącego prace programistyczne odpowiadają definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy". Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. (...) Trzeba zwrócić uwagę że Skarżący wyczerpująco udzielił odpowiedzi na każde zadane przez organ pytanie, wskazując również swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji swojej działalności jako B+R. Żądanie organu do wskazania czy Skarżący prowadzi badania naukowe (jeżeli tak - to jakie?) lub prace rozwojowe de facto uczyniłoby cały wniosek niezasadnym, ponieważ to Skarżący sam sobie odpowiedziałaby wówczas na zadane pytanie. Jednoznaczne stwierdzenie, że prowadzi prace rozwojowe, równie jednoznacznie oznacza, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Błędne przyjęcie przez organ, że prace rozwojowe oraz badania naukowe nie mogą być przez niego rozpatrywane ze względu na ich pozapodatkowy charakter, doprowadziło do niewłaściwego uznania, że samookreślenie przez Skarżącego rodzaju prowadzonej przez niego działalności stanowi niezbędny element stanu faktycznego. Skarżący wskazał na cechy prowadzonej oraz planowanej przez niego działalności z zakresu wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, opisał poszczególne etapy podejmowanych działań oraz przedstawił założenia realizowanych w ramach działalności prac. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie przez Skarżącego, że z pewnością prowadzi działania z zakresu badań naukowych lub prac rozwojowych, dokonałaby tym samym samokwalifikacji prowadzonej działalności jako badawczo-rozwojowej, a tym samym pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 1 byłoby bezprzedmiotowe. Argumentacja autora skargi kasacyjnej w dużej mierze polemizuje jedynie z argumentacją zaskarżonego wyroku nie dając jednak rzeczowej argumentacji mogącej uzasadniać stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego. Nie uwzględnia także utrwalonego już w zakresie przedmiotowym rozpatrywanej sprawy utrwalonego dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzenie czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, zobowiązanej jedynie do wskazania własnego stanowiska i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego kwestii należących w rzeczywistości do sfery prawnej, a więc takiej, w przypadku której aktualizują się obowiązki interpretacyjne organu. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, to oczywistą koniecznością przy dokonywaniu jego interpretacji było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38–40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów wskazanej tam ustawy". Zatem rolą organu było odniesienie się w kontekście wskazywanych regulacji do opisu czynności wskazywanych przez skarżącego a podejmowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności dotyczącej tworzenia programów komputerowych. W ocenie Sądu, pomimo związania organu interpretacyjnego ww. wyrokami na podstawie art. 153 p.p.s.a. stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, organ interpretacyjny uchylił się od ww. wskazań. Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie jest zatem możliwa ingerencja, modyfikacja, pomijanie (części/całości), zmiana stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość wydanej interpretacji. Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18, z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18, z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19, z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18). Jedyną dopuszczalną ingerencją organu interpretacyjnego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, z 28 marca 2023 r. o sygn. akt II FSK 388/22 - LEX/el nr 3539331). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się także, że "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej. Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/17, publik. CBOSA)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2023 r. o sygn. akt II FSK 142/21). Tymczasem jak wynika z zaskarżonej interpretacji organ poświęcił znaczną część swoich wywodów na powołaniu przepisów i wyjaśnieniu pojęć w nich wskazanych (str. 36-43 zaskarżonej interpretacji). Natomiast oceniając charakter działalności skarżącego organ interpretacyjny poprzestał na stwierdzeniach, że nie nosi ona znamion działalności badawczo rozwojowej (str. 45-47) i jednocześnie odniósł się jedynie do pojedynczych wyrwanych z kontekstu fragmentów z wielostronicowego wniosku skarżącego i uzupełnienia tego wniosku na poparcie niektórych ze swoich stwierdzeń. Na przykład organ interpretacyjny na poparcie stwierdzenia, że na etapie zawierania umów ze Kontrahentami Wnioskodawca musiał być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania (pomijając, że nie jest to okoliczność, która zaprzeczałaby ocenie, że prowadzi działalność B+R) organ wskazuje, że we wniosku podano, że "Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych". Zatem odniesiono się jedynie do wpisów w ewidencji prowadzonej przez skarżącego w wykonaniu prac, pomijając znaczne fragmenty opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dalej organ interpretacyjny stwierdza, że "To, że w toku wykonywania umowy nabywa Pan nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z Pana codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje Pan w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania Pana działań za prace rozwojowe. Działa Pan w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby Pan poziomu swoich kwalifikacji. Już na etapie zawierania umowy z Kontrahentem musi Pan być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania". Tymczasem stwierdzenie to jest wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony organ interpretacyjny wskazuje bowiem, że skarżący nabywa nową wiedzę, która jest w ocenie tego organu niezbędna do działania w branży informatycznej, by następnie stwierdzić, że wiedzę tę już posiada na etapie zawierania umowy. Co więcej organ interpretacyjny nawet nie próbuje zestawić owego bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami w celu wytworzenia, jak to wskazał skarżący, nowego (bądź ulepszonego) utworu w postaci programu komputerowego objętego ochroną z art. 74 u.p.a.p.p. z definicją wynikającą z art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Tymczasem w myśl tego przepisu prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Zauważenia wymaga, że w wydanych objaśnieniach Ministra Finansów dotyczących IpBox wskazano, że "Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. 34. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy; mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności; mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić "nowy wytwór intelektu"), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło). 35. Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. (...) 44. Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług". Organ interpretacyjny pominął to, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący w sposób obszerny opisał poszczególne etapy jego pracy (planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja, a końcowo integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu) i jednocześnie wymienił szczegółowo jakie prace obejmują te etapy. Ominięto także i to, że skarżący wskazał, że "wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych". Tymczasem dopiero zestawienie całości opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy z treścią art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. pozwoliłoby na ocenę, czy prace wykonywane przez skarżącego są pracami rozwojowymi czy też nie (jako obejmujące rutynowe i okresowe zmiany). Jednocześnie rację ma skarżący, że gdyby uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, to w zasadzie żadne prace informatyczne nie miałyby możliwości uznania ich za uprawniające do ulgi IPBox. Przypomnieć należy, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 października 2023 r. , sygn. akt I SA/Łd 501/23, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace: mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe. Wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej programisty podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w sensie odkryć naukowych. Nie ma zatem racji organ interpretacyjny twierdząc, że "Okoliczności, że każdy nowy program komputerowy wymaga od Pana indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego, świadczą o jakości Pana działań, a nie ich charakterze jako prac rozwojowych". To właśnie te okoliczności zdają się potwierdzać prowadzenie przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej. Za nietrafne Sąd uznał argumenty organu interpretacyjnego co do konieczności posiadania zaplecza badawczo-rozwojowego i tym samym udokumentowania wydatków na nie. Specyfika branży informatycznej nie pozwala na takie stwierdzenie. Organ próbuje bowiem porównać tę branżę do branż typu farmaceutycznego, biotechnologii czy też choćby motoryzacyjnej, które są nieporównywalne. Branża informatyczna to branża, w której większość wiedzy ma charakter wirtualny. Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z , sygn. akt I SA/Wr 22/23, że nie jest rolą organu interpretacyjnego odniesienie się do każdego "słowa" zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednakże związanie elementami stanu faktycznego w relacji do zakwestionowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy jako prac rozwojowych pominięcie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji definicji prac rozwojowych w odniesieniu do obszernego opisu tej działalności stanowi o naruszeniu przez organ interpretacyjny zarówno wskazywanych w zarzutach przepisów prawa procesowego (tj. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., jak i art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p.), ale także prawa materialnego - art. 5a pkt 38 u.p.d.o.p. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.