I SA/Go 276/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S spółki z ograniczona odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko S sp. z o.o. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Skarżącą spółka zajmuje się działalnością usługową i handlową. Działalność przeważająca Spółki, sklasyfikowana została zgodnie z PKD pod kodem 46.71.Z. ("sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych"). Ponadto świadczy usługi transportu drogowego towarów (PKD 49.41.Z) oraz magazynowania i przechowywania pozostałych towarów (PKD 52.10.B), jak również usługi wspomagające transport lądowy (PKD 52.21.Z). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś jedynymi wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (zwane dalej łącznie: "Wspólnikami"), będące obywatelami polskimi, posiadającymi rezydencję podatkową również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kapitał zakładowy Spółki dzieli się na 100 udziałów, przy czym każdy ze wspólników posiada po 50 udziałów. Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami zysk przypadający Wspólnikom dzieli się w stosunku do posiadanych udziałów. Nadmienić należy, że w skład Zarządu Zainteresowanego wchodzi każdy ze Wspólników. Od początku działalności (tj. od sierpnia 2022 r.) zainteresowany jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.; zwanej dalej w skrócie "ustawa o CIT"), tj. ryczałtem od dochodów spółek (zwanym dalej także "Ryczałtem"). Z uwagi na specyficzną sytuację wspólników Spółki (są oni byłymi małżonkami) podjęto decyzję, iż dopiero po wypracowaniu odpowiednio wysokiego zysku Wnioskodawca nabędzie środki trwałe (głównie środki transportu) oraz nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności Spółki. Aby jednak mogło dojść do osiągnięcia zamierzonego celu w postaci wypracowania zysku pozwalającego na zakup środków trwałych oraz nieruchomości przyjęto, że Wspólnicy wynajmować będą Zainteresowanemu posiadaną przez nich przez wiele lat nieruchomość oraz środki transportu (głównie ciągniki oraz naczepy) (zwane dalej łącznie "Aktywami"). Ich wynajęcie jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Zawarcie transakcji ze Wspólnikami wynika zatem z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Udostępnienie Spółce powierzchni magazynowej umożliwi dokonywanie większych zakupów towarów/materiałów, które zostaną przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Większe zakupy przyczynią się do zmniejszenia ceny zakupu, dzięki czemu Zainteresowany wygeneruje na ich sprzedaży wyższą marżę. W konsekwencji, zwiększone zostaną zyski Wnioskodawcy. Ponadto, przyjęty model jest adekwatny do specyficznej sytuacji Wspólników - pozwala on bowiem na zabezpieczenie indywidualnych interesów majątkowych Wspólników. W przypadku niemożności kontynuowania wspólnego przedsięwzięcia w ramach nowo zawiązanej spółki każde ze Wspólników będzie mogło kontynuować własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych Aktywów. Natomiast w przypadku wniesienia Aktywów do Spółki proces późniejszego ich wytransferowania do Wspólników będzie dużo bardziej skomplikowany, a przede wszystkim długotrwały. Czynsz z tytułu najmu i dzierżawy ww. Aktywów (zwany dalej w skrócie "Czynszem") zostanie ustalony w wartościach nie wyższych niż kwoty rynkowe (tj. w kwotach rynkowych, a także poniżej wartości rynkowych - co jest brane pod uwagę w okresie dekoniunktury gospodarczej i kryzysu ekonomicznego). Płacony przez Zainteresowanego Czynsz będzie zatem odpowiadał cenom, jakie funkcjonują także w obrocie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Oznacza to zatem, że powiązania pomiędzy stronami transakcji (tj. Spółką i jej Wspólnikami) nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi. Każde ze Wspólników będzie wynajmować Aktywa w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych, przy czym będą oni z tego tytułu występować jako podatnicy VAT czynni w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., zwanej dalej w skrócie "ustawa o VAT"). Oznacza to zatem, że każde ze Wspólników będzie wystawiać faktury na kwoty (netto) powiększone o należny podatek VAT obliczony według stawki podstawowej wynoszącej 23%. W piśmie z [...] maja 2023 r. stanowiącym uzupełninie wniosku, wnioskodawca podał, że żaden przepis prawa - w tym prawa podatkowego - nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o wynajmowane środki trwałe, czy też outsourcing usług. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma obowiązku posiadania majątku jako takiego (poza prawnym obowiązkiem wniesienia kapitału zakładowego - przy czym w przypadku Zainteresowanego udziały w Spółce zostały pokryte wkładami pieniężnymi (a nie aportem niepieniężnym). Wykładnia istotnych dla sprawy przepisów tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, powinna prowadzić do wniosku, że czynsz najmu lub dzierżawy płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie wypełnia dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ww. ustawy podatkowej - przy założeniu, że ustalony został na warunkach rynkowych. I z taką sytuacją mamy do czynienia właśnie w opisie zdarzenia przyszłego będącego kanwą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśniono, że Spółka od dnia założenia nie posiadała, jak również aktualnie nie posiada środków trwałych, maszyn oraz urządzeń, bądź nieruchomości, w oparciu o które możliwe byłoby samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Dla bieżącej działalności operacyjnej niezbędne jest tutaj korzystanie zarówno z obcych środków trwałych, jak również outsourcingu usług. Spółka zamierza - oczywiście po wypracowaniu odpowiednio wysokiego zysku - nabyć środki trwałe (głównie środków transportu) oraz nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności Spółki. Powyższe zakupy Wnioskodawca warunkuje wypracowaniem odpowiedniego zysku. Fakt wyposażenia Spółki w składniki majątku, odnoszony choćby przez pryzmat planów inwestycyjnych Wnioskodawcy pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż ustawodawca nie uzależnił zaistnienia instytucji tzw. ukrytych zysków od faktu (kryterium) posiadania/bądź też nie własnego majątku. Wskazano, że zawarcie przez Spółkę rzeczonych umów Najmu nie miało służyć dokapitalizowaniu Wnioskodawcy. Wynajęcie poszczególnych składników majątku przez Wnioskodawcę uzasadnione było specyficzną sytuacją Wspólników - są oni byłymi małżonkami. W konsekwencji powyższego, podjęto decyzję, iż dopiero po wypracowaniu odpowiednio wysokiego zysku Wnioskodawca nabędzie środki trwałe (głównie środki transportu) oraz nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności Spółki. Zamiarem Wspólników nie było zatem kapitalizowanie Spółki, lecz prowadzenie działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a przy tym zapewnienie bezpieczeństwa składnikom majątku stanowiącego własność Wspólników. Podano, że usługi najmu są świadczone także na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca (Spółka). W tym przypadku także został zachowany rynkowy poziom cen. W oparciu o powyższe, spółka wystąpiła z pytaniem, czy zapłacony czynsz za korzystanie z aktywów, ustalony na warunkach opisanych powyżej, stanowić będzie dla Spółki - opodatkowany Ryczałtem - dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a jeśli tak, to czy należy go ustalać w odniesieniu do kwot netto, czy brutto wykazywanych na fakturach wystawianych przez Wspólników? Zdaniem spółki, zapłacony Czynsz za korzystanie z Aktywów, ustalony na warunkach opisanych powyżej, nie będzie dla Spółki stanowić - opodatkowanego Ryczałtem - dochodu z ukrytych zysków. W konsekwencji powyższego, odpowiedź na drugą część pytania (odnoszącą się do ustalenia podstawy tego dochodu, tj. czy wartość dochodów z ukrytych zysków należy odnosić do kwoty netto, czy brutto) należy uznać za bezprzedmiotową. W przypadku jednak uznania przez Dyrektora KIS, że dojdzie do powstania dochodu z ukrytych zysków podstawą jego ustalenia będą kwoty netto wynikające z faktur wystawianych przez Wspólników. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia koronnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu, po przywołaniu regulacji z art. 28m ustawy o CIT wskazano, że przedmiotem opodatkowania ryczałtem jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest przy tym uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych - alternatywnych względem dywidendy - świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). W konsekwencji, wypłata ukrytych zysków oznaczać będzie powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem. Z przywołanych powyżej przepisów wyinterpretować należy zdaniem spółki, że ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z kolei jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu art. 28m ust. 3, zawiera on otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem explicite, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Z kolei z uwagi na otwarty katalog świadczeń mogących podlegać opodatkowaniu ryczałtem ocena, czy określone świadczenie najmu/dzierżawy spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji skonstatowano, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Z treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Zdaniem Spółki, w realiach badanej sprawy nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie, gdyż co prawda to Wspólnicy będą wynajmować Spółce Aktywa, jednakże płatności z tytułu Czynszu nie będą wykonywane w związku z prawem do udziału w Spółce. Wykładnia analizowanego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT winna zostać przeprowadzona także w oparciu o kryterium powiązań w rozumieniu przywołanego wyżej art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazano, że zawarcie umów najmu i dzierżawy jest konieczne z uwagi na przedmiot działalności Spółki. W przypadku, gdyby Spółka nie zawarła ich ze Wspólnikami musiałaby poszukać innych kontrahentów świadczących usługi tego typu. Do czasu bowiem wypracowania zysku, który pozwoli na zakup własnych aktywów Wnioskodawca uzależniony jest od podmiotów zewnętrznych - nie ma tu znaczenia, czy będą one powiązane, czy też niepowiązane. Nie bez znaczenia dla sprawy jest także specyficzna sytuacja Wspólników - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - są oni byłymi małżonkami. Stąd brak było możliwości wniesienia Aktywów do Spółki w postaci wkładu, a przynajmniej nie są znane zainteresowanemu przypadki wkładów do spółki, której udziałowcami są byli małżonkowie. Występujący w sprawie Czynsz z tytułu umów najmu i dzierżawy nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Wszakże, gdyby Spółka wynajmowała Aktywa od podmiotu niepowiązanego również byłaby zobowiązana do zapłaty Czynszu ukształtowanego na tych samych warunkach - w tym w zakresie cen. Nie można mówić również o ekwiwalentności. W konsekwencji nie sposób uznać, że czynsz z tytułu umów najmu i dzierżawy stanowi świadczenie ekwiwalentne dywidendzie. W końcu tez podniesiono, że usługi najmu i dzierżawy Aktywów będą mieć na gruncie analizowanej sprawy charakter rzeczywisty, tj. dojdzie do faktycznego ich wyświadczenia. Zatem po stronie Spółki dojdzie do powstania zobowiązania do zapłaty ceny Czynszu. W efekcie zdaniem spółki, zapłacony czynsz za korzystanie z Aktywów, ustalony na warunkach opisanych powyżej, nie będzie stanowić dla Spółki - opodatkowanego Ryczałtem - dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż odpowiedź na zawarte we wniosku pytanie - w części odnoszącej się do ustalenia podstawy tego dochodu (tj. czy wartość dochodów z ukrytych zysków należy odnosić do kwoty netto, czy brutto) - staje się bezprzedmiotowa. W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Odnosząc się do definicji ukrytych zysków organ stwierdził, że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. W ocenie organu, kwota czynszu za korzystanie z Aktywów będzie stanowiła ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Fakt, że Spółka nie posiada własnej nieruchomości jak również środków transportu (głównie ciągniki i naczepy), które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zawarła umowę najmu ze wspólnikami prowadzi do wniosku, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione. W analizowanej sprawie zauważyć należy, że gdyby wspólnicy wyposażyli Spółkę w posiadane od wielu lat Aktywa nie byłoby potrzeby zawarcia umowy najmu nieruchomości oraz środków transportu, które jak wynika z opisu są niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę. W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że najem Aktywów od wspólników, mimo, że jest związany z potrzebami biznesowymi Spółki oraz że czynsz najmu i dzierżawy zostanie ustalony w wartościach nie wyższych niż kwoty rynkowe, to wbrew stanowisku wnioskodawcy - powiązania podmiotów, miały istotny wpływ na zawarcie umowy dzierżawy. Konsekwencją uznania wynagrodzenia z tytułu najmu/dzierżawy za ukryty zysk jest konieczność właściwego ustalenia wysokości tego dochodu. Ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT). W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucono: 1/ obrazę przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT poprzez uznanie, że płacony przez Spółkę Czynsz za korzystanie z Aktywów jej Wspólników, ustalony na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, skutkować będzie po stronie Spółki powstaniem - opodatkowanego Ryczałtem - dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, a w konsekwencji tego; b) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o ClT w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 31 w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z art. 84 Konstytucji RP — polegającą na wykładni prowadzącej do rozszerzenia obowiązków określonych reżimem ustawy o ClT poprzez odwołanie się do ustawy o rachunkowości, zaliczenie świadczenia z tytułu Czynszu za korzystanie z Aktywów wypłacanego Wspólnikom przez Spółkę do kategorii wydatków (a nie kosztów uzyskania przychodów), a także naruszenie koronnej zasady neutralności podatku od towarów i usług, co skutkowało zwiększeniem obciążeń Spółki; 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na całkowitym zignorowaniu przez organ podatkowy dominującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji - działaniu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji negatywnej, w sytuacji, gdy w analogicznych stanach faktycznych, ten sam organ nie dopatruje się po stronie spółek dochodu z ukrytych zysków, czym organ naruszył fundamentalną zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz równości wobec prawa. W opinii Spółki, w realiach badanej sprawy nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż co prawda to Wspólnicy (a więc podmioty powiązane) będą wynajmować Spółce Aktywa, jednakże płatności z tytułu Czynszu nie będą wykonywane w związku z prawem do udziału w Spółce. Fakt ten został całkowicie zignorowany w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem niniejszej skargi. Nie sposób zatem zrównywać udziału w zysku Spółki z wypłatą świadczenia z tytułu zapłaty Czynszu za wynajmowane Spółce Aktywa. Zapłata Czynszu nie stanowi wszakże "świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku" w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej, organ zasadnie oparł swe stanowisko na wykładni istotnych dla sprawy przepisów art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Prawidłowo z nich wywodząc, iż czynsz najmu lub dzierżawy płacony przez podatnika na rzecz jego Wspólnika nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy, pod warunkiem, że został ustalony na warunkach rynkowych. Jednakże w dalszej części uzasadnienia organ de facto powielił treść zapisów i wyjaśnień dokumentu pn. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" (zwanego dalej w skrócie "Przewodnikiem") kładąc w konsekwencji nacisk na uwzględnienie - przy ocenie, czy mamy do czynienia z ukrytym zyskiem - potrzeb spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Dyrektor KIS stanowisko strony uznał jako nieprawidłowe, jednakże nie poprzedził swojego rozstrzygnięcia uprzednią oceną wpływu ww. powiązań na warunki analizowanych transakcji. Przymiotu takiej oceny nie może posiadać wszakże samo przywołanie opisanego zdarzenia przyszłego i stwierdzenie, iż Spółka nie zadbała o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, co za tym Czynsz najmu będzie stanowił ukryty zysk. Co więcej, organ stwierdził, że nawet fakt zachowania warunków rynkowych analizowanych transakcji nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych przedstawionego scenariusza, gdyż decydujący (istotny) wpływ miały tu powiązania podmiotów. Oznacza to zatem, że mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy z jednej strony organ akcentując niezbędność przeprowadzenia określonego procesu decyzyjnego w procesie wykładni istotnych w sprawie przepisów w kontekście poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy, finalnie od niego odstępuje. Organ nie chcąc pogodzić się w wynikami wykładni ww. norm prawnych poszukuje innego uzasadnienia dla zanegowania stanowiska Spółki, poprzez odwołanie do treści objaśnień podatkowych zredagowanych w formie Przewodnika, która nie mają mocy wiążącej. Nie zgodzono się też z twierdzeniem organu, że bez znaczenia dla sprawy jest specyficzna sytuacja wspólników którzy - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualne - są byłymi małżonkami. Na marginesie dodano, że stosownie do art. 28k ust 1 pkt 5 lit. c) ustawy o ClT, samo wniesienie Aktywów do Spółki skutkowałoby wyłączeniem z Ryczałtu w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Zatem sformułowany przez Organ "zarzut" odnośnie do tego, że "wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej", jest co najmniej niespójny z całokształtem przepisów konstytuujących Ryczałt. Ponadto zaakcentowano, że występujący w sprawie czynsz z tytułu umów najmu i dzierżawy nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Wszakże, gdyby Spółka wynajmowała Aktywa od podmiotu niepowiązanego, również byłaby zobowiązana do zapłaty Czynszu ukształtowanego na tych samych warunkach - w tym w zakresie cen. W końcu, usługi najmu i dzierżawy Aktywów będą mieć na gruncie analizowanej sprawy charakter rzeczywisty, tj. dojdzie do faktycznego ich wyświadczenia. Zatem po stronie Spółki dojdzie do powstania zobowiązania do zapłaty ceny Czynszu. W konsekwencji błędne jest twierdzenie organu, jakoby ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku najmu Aktywów wykorzystywanych przez Spółkę, należało brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwotach brutto, a nie netto wynikających z wystawionych przez Wspólników faktur. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór co do meritum sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kwota czynszu najmu i dzierżawy, ustalona w wartościach nie wyższych niż kwoty rynkowe, która będzie wypłacana wspólnikom S sp. z o.o. za korzystanie z ich aktywów, będzie stanowić dla spółki – opodatkowany ryczałtem - dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W ocenie spółki, zapłacony czynsz nie będzie stanowić dla spółki dochodu z których zysków. Organ jest przeciwnego zdania argumentując, że fakt, iż spółka nie posiada własnej nieruchomości jak również środków transportu, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zawarły umowę ze wspólnikami prowadzi do wniosku, że wspólnicy spółki nie zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej, a ustalenie czynszu na zasadach rynkowych nie oznacza, że inne przesłanki z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione. Zakreślają ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Z treści art. 28c pkt 1 ustawy wynika z kolei, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. Podmioty powiązane – w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 – to z kolei: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: – ten sam inny podmiot lub – małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub, ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Z ww. przepisów wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest - co do zasady - efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, akcjonariusza, wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. W tak zakreślonych ramach sprawy, zdaniem Sądu, ocena stanowiska wnioskodawcy, dokonana przez organ nie spełnia wymogów z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem należy, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 137/23, wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18; CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS nie odniósł się kompleksowo do wszystkich, istotnych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności zdarzenia przyszłego, jak i przedstawionej w oparciu o te okoliczności argumentacji strony, a w konsekwencji nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, spełniającej wymogi z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że Dyrektor KIS, uzasadniając swoje stanowisko oparł je między innymi na stwierdzeniu, że wspólnicy Spółki nie zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, co w konsekwencji zdaniem organu oznacza, że kwoty czynszu najmu będą stanowiły dochód z tytułu ukrytych zysków. Organ słusznie zauważa, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, a to w praktyce może oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (czy jak w niniejszej sprawie wysokości czynszu najmu nieruchomości), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Dostrzegając potrzebę przeprowadzenia powyższej analizy, w konsekwencji jednak, jak trafnie zauważa strona skarżąca, organ finalnie od niej odstąpił. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie podjął się przeprowadzenia analizy, czy doszłoby w ogóle do zawarcia opisanych we wniosku umów najmu, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. Przy czy skarżąca wskazała, we wniosku o udzielenie interpretacji, że czynsz najmu i dzierżawy zostanie ustalony w wartościach nie wyższych niż kwoty rynkowe. Co do stwierdzenia organu, że gdyby wspólnicy wyposażyli spółkę w posiadanie od wielu lat aktywa nie byłoby potrzeby zawarcia umowy najmu nieruchomości oraz środków transportu, należy podkreślić, że udostępnianie spółce majątku prywatnego wspólnika (wspólników) nie jest w żaden sposób zakazane, ( nie można również z tego wywodzić, że w takim przypadku występuję kategoria ukrytego zysku),jednocześnie należy zaznaczyć, że brak jest powszechnie obowiązującego przepisu, który nakazywałby wyposażenia osoby prawnej, w tym przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, we własność nieruchomości/ruchomości. Co więcej, wynajem nieruchomości, na której jest prowadzona działalność gospodarcza, jest częstą praktyką gospodarczą. Znaczna część podmiotów gospodarczych nie posiada własności nieruchomości i opiera się na wynajmie. Ważne jest, aby udziałowcy spółki z o.o. wyposażyli ją w aktywa niezbędne do generowania przychodów i aby spółka była w stanie własnymi środkami finansowymi zaspokoić swoje potrzeby w zakresie posiadania nieruchomości niezbędnej do prowadzenia działalności np. na podstawie umowy najmu (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z 11 lipca 2023 r., I SA/Gd 176/23, WSA w Łodzi w wyroku z 17 października 2023 r., I SA/Łd 513/23). Podzielić należy stanowisko skarżącej, że nie ma podstaw prawnych do zrównania udziału w zysku Spółki z wypłatą świadczenia z tytułu zapłaty Czynszu za wynajmowane Spółce Aktywa. Zapłata Czynszu nie stanowi wszakże "świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku" w rozumieniu art. 28m ust. 3 CIT. Podkreślić bowiem należy, że wskazana regulacja nie definiuje każdego świadczenia na rzecz wspólnika jako ukrytego zysku, lecz stanowi, że musi to być świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji podkreślono, że każdy ze Wspólników będzie wynajmować Aktywa w ramach swoich jednoosobowych działalności gospodarczych, przy czym będą oni z tego tytułu występować jako podatnicy VAT czynni, którzy będą wystawiać faktury na kwoty (netto) powiększone o należny podatek VAT obliczony według stawki podstawowej wynoszącej 23%. Podano również, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że wskazany na fakturach podatek od towarów i usług będzie dla skarżącej neutralny – art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy podkreślić, że z regulacją art.28 ust.2 ustawy z dnia 29 września 1994r., o rachunkowości, wynika, że cena nabycia, to cena obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającemu odliczeniu podatku od towarów i usług. Zatem ryczałt powinien być ustalony w odniesieniu do kwot netto wskazanych na fakturach, a nie brutto jak stwierdził organ. Reasumując, organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić powołując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, uwzględniając jednocześnie wskazane powyżej wykładnie art. 28m ust.3 ustawy o CIT. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.