II FSK 1110/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 345/22 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.7.2020 UNP:2401-21-276066 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., I SA/Gl 345/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. R. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania przychodów strony nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W ocenie sądu pierwszej instancji, słusznie organ przyjął, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że kwota wydatków strony i jej małżonka, nieznajdująca w 2012 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wyniosła 346 979,38 zł, z czego na stronę przypadła kwota 173 489,69 zł. Powyższe uzasadniało naliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie strona zrzekła się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: "1. naruszenie prawa materialnego: art. ust. 1 b Ustawy z 26 lipca 1992r. updof, art. 3 Ustawy z 16 lipca 2015r. zmieniającej updof, art. 25b ust. 4 updof, art. 25G updof 2. naruszenie swobodnej oceny dowodów przez nie uwzględnienie w całości twierdzeń skarżącej co do darowizn ze trony rodziców B. R. i M. R. jak również przekazania przez I. P. kwoty 300 000 zł na zakup mieszkania. 3. inne uchybienia procesowe omówione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej" (strona 2 skargi kasacyjnej). 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje przypomnieć pewne elementarne kwestie dotyczące konstrukcji tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Niezbędne jest zatem wskazanie w niej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Powyższe wskazanie powinno obejmować numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych ustawy. Powołanie się na całość przepisu, który został podzielony na mniejsze jednostki redakcyjne, nie pozwala bowiem na prawidłowe ustalenie granic zaskarżenia, gdyż nie wyznacza kierunku, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia. Taka sama sytuacja ma miejsce, gdy skarżący wskazuje jako podstawę skargi kasacyjnej cały akt prawny lub tylko jego tytuł (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu..., s. 472). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych – także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej strony w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo że zgodnie z wymogami art. 175 p.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika. 5.3. Z opisanych powyżej przyczyn na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia "prawa materialnego: art. ust. 1 b Ustawy z 26 lipca 1992r. updof, art. 3 Ustawy z 16 lipca 2015r. zmieniającej updof, art. 25b ust. 4 updof, art. 25G updof" (str. 2 skargi kasacyjnej). Po pierwsze autor skargi kasacyjnej nie wskazał numeru artykułu którego naruszenie podnosi, a odwołał się jedynie do ustępu 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Z uzasadnienia skargi można jedynie wywnioskować, że chodziło o art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. W ocenie strony naruszenie tego przepisu przez sąd nastąpiło natomiast przez "ustalenie, że przychody małżonków R. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub że pochodzą ze źródeł nieujawnionych" (str. 2 skargi kasacyjnej). Tak naprawdę więc autor skargi kasacyjnej poprzez ten zarzut zmierza do podważenia stanu faktycznego sprawy. Taki zarzut nie może zostać uznany za skuteczny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 5.4. Tożsame stanowisko należy przyjąć w stosunku do zarzut naruszenia art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że "wykładania tego przepisu wskazuje na możliwość ustalenia, iż skarżąca i jej mąż zgromadzili przed nabyciem mieszkania określone środki finansowe pochodzące w szczególności z oszczędności oraz z uzyskanych dodatkowych źródeł w szczególności pomocy rodzinnej" (str. 3 skargi kasacyjnej). Ponownie więc poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego podejmuje próbę podważenia ustaleń faktycznych dotyczących pochodzenia środków przeznaczonych na zakup lokalu o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Jak wskazano natomiast wcześniej, niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. 5.5. Zarzut naruszenia "art. 3 Ustawy z 16 lipca 2015r. zmieniającej updof" nie został natomiast w żaden sposób uzasadniony, nie może więc zostać uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). 5.6. Podobne uwagi dotyczące wadliwości skargi kasacyjnej, należy odnieść do zarzutów wskazanych w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Treść skargi kasacyjnej koncentruje się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych, jednak strona nie sformułowała żadnego zarzutu naruszenia prawa procesowego, a poprzestała jedynie na ogólnym wskazaniu na naruszenie swobodnej oceny dowodów. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Konieczne jest wskazanie w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Powinno ono obejmować numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i innych jednostek redakcyjnych ustawy. Tego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło. 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. pkt 2) lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Maciej Jaśniewicz Jan Rudowski Alicja Polańska