I SA/Gl 345/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 2401-IOD-2.4102.7.2020 UNP: 2401-21-276066 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 grudnia 2021 r., nr 2401-IOD-2.4102.7.2020, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 15 grudnia 2017 r. ustalającą B. R. (dalej jako strona, skarżąca) wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2012 r. w kwocie 97.250 zł. Na wstępie należy wskazać, że pod sygnaturą akt I SA/Gl 346/22 toczyła się przed tutejszym Sądem sprawa ze skargi M. R. (męża strony w niniejszym postępowaniu) w tym samym przedmiocie i dotycząca tego samego okresu. Z tego względu, że stan faktyczny obu spraw jest taki sam, decyzje są tożsame, podobnie jak wniesione skargi, uzasadnienia wyroków w obu sprawach również będą tej samej treści. Wszędzie tam, gdzie w treści uzasadnienia mówi się o małżonkach, należy mieć na myśli B. i M. R.. Stan faktyczny przedstawia się następująco: Na podstawie aktu notarialnego z 28 maja 2013 r., będącego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności oraz ustanowienia odrębnej własności lokali niemieszkalnych - garaży i sprzedaży, małżonkowie B. i M. R. nabyli własność lokalu mieszkalnego numer [...], w segmencie II, położonego w budynku w D., przy ulicy [...], usytuowanego na trzeciej kondygnacji nadziemnej (drugim piętrze) budynku o łącznym obszarze 68,15 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz innych urządzeniach, nie służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz taki sam udział w prawie własności działek gruntu, za cenę 275 000 zł. Ponadto na podstawie ww. aktu notarialnego małżonkowie R. nabyli własność: - garażu o numerze [...], segment II, usytuowanego na pierwszej kondygnacji nadziemnej (parterze) budynku położonego w D., przy ulicy [...], o obszarze 16,07 m2 wraz z własnością udziału wynoszącego 1 607/164 644, części wspólnych budynku oraz innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, oraz taki sam udział we własności gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, za cenę brutto 20 000,00 zł, - garażu o numerze [...], segment II, usytuowanego na pierwszej kondygnacji nadziemnej (parterze) budynku położonego w D., przy ulicy [...], o obszarze 16,07 m2 wraz z własnością udziału wynoszącego 1 607/164 644, części wspólnych budynku oraz innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali, oraz taki sam udział we własności gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony, za cenę brutto 20 000 zł. Zawarcie tej umowy nastąpiło w wykonaniu umowy deweloperskiej oraz przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu i jego sprzedaży, sporządzonej w 10 października 2012 r. Z umów tych wynikał obowiązek zapłaty ceny sprzedaży w dwóch transzach – 243.500 zł za mieszkanie i 40.000 zł za garaże do 10 października 2012 r. Organ ustalił, na podstawie wydruku historii rachunku bankowego strony, że 10 października 2012 r. dokonano zapłaty w kwocie 283.500 zł. W toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań strona jako źródło pochodzenia środków podała, że kwota wydatku przewyższająca posiadane dochody stanowi oszczędności, których źródłami są renty i emerytury małżonków, dochody z 37 letniej ich pracy zawodowej, a także spłaty otrzymane przez rodziców B. R. – M. i S. P. w kwocie ok. 80 000 zł oraz rodziców M. R. – D. i K. R. z mieszkania w kwocie ok. 50 000 zł. Nadto wskazali, że od D. i K. R. otrzymywali stałą pomoc materialną w latach 1990 – 2000 w łącznej kwocie od 40.000-60.000 zł. Dysponowali również pieniędzmi przekazanymi im na przechowanie w latach 2007 – 2012 przez pracującą we Włoszech ich córkę – I.. Nadto 10.000 zł pochodziło ze sprzedaży biżuterii odziedziczonej po zmarłej D. R. oraz 20.000 zł ze sprzedaży akcji pracowniczych. Gromadzone oszczędności strona miała przechowywać w domu. Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z 15 grudnia 2017 r. ustalił kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona wnosząc odwołanie. W odwołaniu strona zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że D. i K. R. nie posiadali dochodów pozwalających na udzielaniu pomocy materialnej M. i B. R., a w szczególności stałej pomocy materialnej od 1990 r., stałym utrzymywaniu w/w w tym okresie oraz przekazaniu stronom (...) spłaty z tytułu mieszkania w kwocie 50.000 zł, - błąd polegający na przyjęciu, że M. i S. P. nie pomagali finansowo M. i B. R., nie przekazali podatnikom kwoty 80.000 zł, tytułem spłaty z gospodarstwa rolnego przekazanego bratu B. R. oraz nieprawidłowe ustalenie charakteru i poziomu technicznego gospodarstwa rolnego, - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków M. i S. P. oraz ewentualnie Z. P. na ww. okoliczności, - błąd w zakresie ustalenia kosztów utrzymania małżonków B. i M. R., polegający na przyjęciu tzw. przeciętnych kosztów utrzymania ustalonych przez GUS, a nie oparcie się w tym zakresie na rzetelnych ustaleniach (...) sprawy i na dowodach w postaci zeznań stron oraz świadków, - nieprawidłowe przyjęcie nieposiadania przez małżonków R. oszczędności na dzień nabycia lokalu mieszkalnego, - błędne ustalenie, że samochody: VW Passat 1,8 nabyty 6 kwietnia 2009 r., Polonez składak z 1992 r., VW Golf z 1993 r. oraz motorower WANGIE FLORIDA nabyty 9 czerwca 2010 r., były własnością M. R., w sytuacji gdy nie posiadał on ani jego żona prawa jazdy, a pojazdy te faktycznie zakupił za własne pieniądze ich syn R. R., - niewyjaśnienie dlaczego w ewidencji pojazdów są na M. R. zarejestrowane powyższe pojazdy, w sytuacji gdy R. R. podał, że pracuje na terenie Niemiec. Ponadto pełnomocnik zarzucił obrazę prawa materialnego przez błędne ustalenie iż wykazane przez małżonków B. i M. R. oszczędności i posiadane środki pochodzące z tzw. pomocy rodzinnej. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe, na etapie odwołania okazało się niewystarczające, zatem DIAS na podstawie art. 229 i art. 216 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie, to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanych w odwołaniu okoliczności, dotyczących w szczególności źródeł pochodzenia posiadanych dochodów, w tym między innymi przesłuchania w charakterze świadków M. i S. P. oraz Z. P. i A. R.. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ w pierwszej kolejności podniósł, że w art. 25g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Podatnik jest zobowiązany nie tylko do wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych ale także tych, które stanowią pokrycie wydatku. W konsekwencji organ ocenił zasadność podnoszonych twierdzeń strony co do pochodzenia środków finansowych. Odnosząc się do twierdzeń o otrzymanej spłacie od K. i D. R. organ ustalił, że K. R. w latach 1995,1998-2007 (zgon 27 listopada 2007 r.) osiągał dochody z emerytury i renty krajowej, natomiast D. R., do śmierci męża, nie wykazywała dochodów. Dopiero po jego śmierci w 2007 r. uzyskiwała dochody z emerytury lub renty krajowej. Z przedłożonego przez stronę zaświadczenia Prezydenta Miasta S. z 19 grudnia 2017 r., wynikało, że K. R. od 19 grudnia 1989 r. figurował w rejestrze ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. do 31 grudnia 2011 r., a następnie został wykreślony z ewidencji. Przedmiotem działalności gospodarczej była teleradiomechanika, wykonywana w jednym punkcie w okresie od 1 września 1980 r. do 22 czerwca 1990 r. Jednoznaczne ustalenie wysokości uzyskiwanych z tej działalności dochodów było niemożliwe, z uwagi na upływ okresu archiwizowania stosownej dokumentacji. Organ uzyskał jednak uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu z 9 kwietnia 1986 r. spisanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. z kontroli przeprowadzonej w zakładzie teleradiomechaniki, analizy do protokołów kontroli z 17 maja 1990 r. przeprowadzonej w zakładzie teleradiomechaniki, dotyczące innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w tym samym zakresie oraz w zbliżonym okresie (akta wyłączone). Do akt sprawy włączono zanonimizowane wymienione wyżej dokumenty. Wynika z nich wysokość możliwych do uzyskania przez osobę prowadzącą zakład teleradiomechaniki w jednym punkcie miasta. Te dane posłużyły do ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów przez K. R. z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1980-1990. Jednocześnie twierdzenia pełnomocnika strony o prowadzeniu przez K. R. działalności gospodarczej w latach 90 tych w kilku punktach Z. i uzyskiwaniu z tego źródła /tytułu/ bardzo wysokich dochodów nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione. Z powołanego wyżej zaświadczenia Prezydenta Miasta S. wynika fakt prowadzenia tylko jednego punktu napraw. Potwierdza to również potwierdzenie ZUS okresów składkowych. Organ analizując zdolność rodziców M. R. do zgromadzenia oszczędności, które miały być następnie przekazane stronie wskazał, że w latach ’90 miała miejsce hiperinflacja, a następnie denominacja w 1995 r. Prowadzona przez K. R. działalność gospodarcza była jedynym źródłem utrzymania małżonków D. i K. R., a po jej likwidacji źródłem ich dochodu była wyłącznie renta, a następnie emerytura K. R.. Organ podkreślił, że relacja dochodu netto osiąganego przez K. R., a następnie przez D. R., w latach 1998-2011, do dochodu rozporządzalnego oraz do przeciętnego wydatku na 1 osobę w gospodarstwach domowych wg grup ekonomiczno-społecznych, w tym emerytów i rencistów, wg GUS zobrazowana szczegółowo w zaskarżonej decyzji, w sposób jednoznaczny wskazała, że dochody netto D. i K. R. uzyskiwane w poszczególnych latach pozwalały jedynie na pokrycie i to nie w 100 %, wydatków ponoszonych w ich gospodarstwie domowym. Z podniesionych wyżej przyczyn, organ nie dał wiary twierdzeniom strony, jakoby K. R. do swojej śmierci prowadził działalność gospodarczą i uzyskiwał dochód rzędu 7.000 – 9.000 zł. Organ ustalił również, że mieszkanie, z którego spłatę miał otrzymać M. R. nabyła jego matka dopiero 10 grudnia 2009 r., zatem dwa lata po śmierci męża. W tych okolicznościach za nieprawdziwe organ uznał twierdzenia, że mieszkanie to zostało przekazane bratu M. R., a z tego tytułu miała pochodzić owa spłata. Zdaniem M. R. spłata miała zostać dokonana w latach 2008 – 2010. Jednak zdaniem organu spłaty nie mógł dokonać K. R., gdyż zmarł w 2007 r., ani D. R., ponieważ jej dochody nie pozwalały na zgromadzenie takiej kwoty. Organ zaakcentował również, że rzekomo przekazane przez matkę M. R. środki pieniężne tytułem "spłaty" nie zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym do opodatkowania, jako darowizna. Organ ustalając stan faktyczny wezwał brata M. R. – A. celem jego przesłuchania na okoliczność dokonanej spłaty. Wezwania z 11 i 20 września 2017 r. nie zostały odebrane przez adresata, a wezwania z 26 kwietnia 2018 r. nie udało się doręczyć wobec śmierci świadka. Jednak świadek ten przed swoją śmiercią złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, że rodzice przekazali bratu M. R. i jego żonie B. R., w latach 2008 i 2010, kwotę 50.000 zł tytułem spłaty za lokal mieszkalny, ponieważ lokal ten na podstawie testamentu z 1 grudnia 2009 r. miał nabyć świadek. Organ tym twierdzeniom nie dał wiary podnosząc powyższe okoliczności dotyczące śmierci K. w 2007 r. i faktu wykupienia lokalu dopiero w grudniu 2009 r. Oceniając dalej zdolności małżonków do poczynienia oszczędności z uzyskiwanych przez nich dochodów organ nie dał wiary ich twierdzeniom, że przez cały czas pozostawali na utrzymaniu rodziców B. R.. Na tą okoliczność zeznania złożyli świadkowie R. R., I. R. i L. P.. Świadkowie ci, podobnie zresztą jak strona, twierdzili, że uzyskiwali pomoc w utrzymaniu do czasu, gdy mieszkali z rodzicami B. R.. Później natomiast, gdy mieli swoje mieszkanie, byli na swoim utrzymaniu. Jak zeznała B. R. w latach 2012-2015 i w latach wcześniejszych "mieszkała tylko z mężem, a wcześniej też z mężem, a na [...] z dziećmi, z córką do 2006 i wyjechała za granicę, a syn po wojsku się wyprowadził. Przed ślubem mieszkałam z rodzicami, po ślubie z mężem u babci tj. mojej teściowej mamy a potem do innego mieszkania, na tej samej ulicy". Natomiast na pytanie kto ponosił koszty utrzymania gospodarstwa domowego w latach 2012-2015 i w latach wcześniejszych odpowiedziała: "jak z rodzicami to rodzice, to co mieszkaliśmy u babci to babcia wszystko płaciła, gotowała obiad, ale jak mieszkaliśmy sami to my". Organ uznał za nieuzasadnione stwierdzenie, że strona i jej rodzina byli na utrzymaniu i stołowali się u dziadków – K. i D. R. praktycznie aż do ich śmierci. Organ nie kwestionował, że strona uzyskiwała pomoc, jednak nie polegała ona na ponoszeniu wszystkich kosztów utrzymania aż do śmierci dziadków. Oceniając możliwości otrzymania pomocy bieżącej i spłaty 80.000 zł od rodziców B. R. – M. i S. P. organ poczynił następujące ustalenia: Organ poddał ocenie akt notarialny sporządzony 27 listopada 1995 r., którym M. i S. P. darowali swojemu synowi Z. i córce B. gospodarstwo rolne. Z jego treści wynika, że obejmowało ono różnego rodzaju grunty o łącznej powierzchni 5 hektarów i 31 arów. Córka B. nabyła własność działki o powierzchni 94 ary, natomiast syn Z. nabył własność pozostałej części o łącznej powierzchni ok 4 hektary. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 13 sierpnia 2019 r. organ ustalił ceny rynkowe nieruchomości w powiecie [...] (miejsce położenia gospodarstwa) na dzień 25 maja 1999 r. Organ pozyskał również dane z Urzędu Statystycznego w K. dotyczące przeciętnych cen gruntów ornych za 1 hektar w obrocie prywatnym w woj. [...] w 1999 r. Wynosiły one - grunty orne ogółem - 4 792 zł, grunty dobre (pszenno-buraczane) ogółem - 6 779 zł, grunty średnie (żytnio- ziemniaczane) ogółem 4 913 zł, grunty słabe (piaszczyste) ogółem 2 685 zł. W świetle tych ustaleń nieprawdopodobnym była wysokość rzekomej spłaty ustalona na 80.000 zł, w sytuacji gdy wartość całego wyżej opisanego gospodarstwa - z uwzględnieniem najwyższych wartości powołanych wyżej cen oraz charakteru i wielkości budynku mieszkalnego wraz z zabudowaniami gospodarczymi, według cen w roku 1999 - niewątpliwie wyższych niż w roku 1995 - co najwyżej odpowiadała kwocie rzekomej spłaty. S. P., ojciec B. R., nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze świadka, zgodnie z protokołem z dnia 07 czerwca 2018 r. (k. 62, t. II akt organu pierwszej instancji). Skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, przewidzianego w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei przesłuchiwana w charakterze świadka M. P. do protokołu z 7 czerwca 2018 r. (k. 63-68, t. II akt organu pierwszej instancji) zeznała, że do 1995 roku prowadziła razem z mężem gospodarstwo rolne i z tego tytułu uzyskiwała dochody. W roku 1995 przekazała wraz z mężem gospodarstwo rolne synowi i od tego czasu otrzymuje emeryturę rolniczą. Świadek zeznała, że dzieci, to jest córki i syn, zamieszkiwały z rodzicami we wspólnym gospodarstwie domowym i były na ich utrzymaniu do osiągnięcia samodzielności-usamodzielnienia się, co miało miejsce "jak tylko kończyły szkołę i stawały się pełnoletnie, wyprowadzały się z domu rodzinnego". Zeznała, że początkowo "mieliśmy z mężem około 7 hektarów ziemi, z czasem sprzedawaliśmy poszczególne kawałki (...) Synowi Z. przekazałam razem z mężem niecałe 4 hektary. Na gospodarstwo składały się działki orne, pastwiska, lasy. Na jednej z działek znajdowały się zabudowania: dom mieszkalny (około 40 m2), stodoła, stajnia, obora, kuchenka letnia. Na wyposażeniu gospodarstwa był ciągnik (...), osprzęt typu brony, pług, snopowiązałka, nie pamiętam co było więcej. Było kilka krów, około 10 świń, 2 konie, kury, kaczki, gęs". Gospodarstwo rolne przekazała wraz z mężem w 1995 r., w formie darowizny, synowi Z., wskutek czego nabyli prawa do emerytur rolniczych. Świadek zeznała, że w związku z przekazaniem gospodarstwa rolnego nie dokonywała spłaty pozostałym dzieciom, również nie dokonała spłaty córce B. R.. Natomiast już wcześniej pomagała finansowo córce, jeszcze przed przekazaniem gospodarstwa . "Jak tylko z prowadzenia gospodarstwa otrzymałam jakąś większą kwotę, np. ze sprzedaży krowy, świni, buraków, tytoniu, to przekazywałam te pieniądze mojej córce B.. Oprócz pomocy finansowej, na bieżąco przekazywałam mojej córce B. płody rolne, tj. ziemniaki, warzywa, jajka, mleko. Przekazywałam też mięso z własnego uboju". Nie pamięta dokładnie ile razy i w jakich ilościach, ale ta pomoc była systematyczna. Zeznała, że dzieci córki B. przyjeżdżały co roku na całe wakacje, na dwa miesiące, natomiast (...) córka z mężem przyjeżdżali na kilka dni w czasie swoich urlopów. Podczas przesłuchania organ okazał oświadczenie, jakie małżonkowie P. złożyli do akt. Wynikało z niego, że gospodarstwo rolne liczyło ok 7 hektarów w momencie jego darowania synowi, przynosiło ono bardzo wysokie dochody, przez całe życie pomagali stronie postępowania finansowo, dodatkowo przekazując produkty rolne i mięso, B. i M. R. wraz z dziećmi spędzali u nich całe dwa miesiące wakacji pozostając na ich utrzymaniu, a w związku z dokonaną darowizną spłacili B. kwotą 80.000-90.000 zł. Odnosząc się do tego oświadczenia M. P. podała, że nie pamięta dokładnie, jaką pomoc przekazała córce, lecz wie, że taka miała miejsce. Organ oceniając te zeznania i złożone pisemne oświadczenie wytknął ich wewnętrzne sprzeczności dotyczące samego faktu spłaty, wysokości pomocy finansowej, spędzania przez stronę wakacji u rodziców i okresu czasu, przez jaki małżonkowie mieli te wakacje spędzać na wsi. Wskazał organ, że mając na uwadze rok urodzenia dzieci – 1979 i 1984, musieliby przyjeżdżać do dziadków na wakacje do 2014 r. (przez 30 lat zgodnie z twierdzeniem strony). Tymczasem córka strony od 2007 r. była zatrudniona, w tym w latach 2007-2014 pracowała za granicą. Z kolei syn po ukończeniu szkoły również wyjechał za granicę i tam przebywał. Oceniając stan wyposażenia technicznego gospodarstwa rolnego, który wpływał niewątpliwie na jego wartość w momencie darowizny w 1995 r. organ przesłuchał obdarowanego. Zeznał on, że na wyposażeniu gospodarstwa był ciągnik (rok produkcji około 1972), osprzęt do ciągnika typu brony, pług. Świadek nie pamiętał innego wyposażenia ani stanu inwentarza żywego. Świadek nie wiedział również nic o spłacie, ani o pomocy finansowej czy materialnej udzielanej stronie przez jego rodziców. Żona Z. – E. P. zeznała, że gospodarstwo zostało zmodernizowane od 1997 r., kiedy wraz z mężem tam zamieszkała. Odnosząc się do pomocy finansowej otrzymywanej od teściów podała, że nie była ona znaczna, a produkty rolne z gospodarstwa otrzymywały wszystkie dzieci małżonków P.. Zeznała również, że na całe wakacje przyjeżdżały tylko dzieci strony. Podobnej treści zeznania złożyła B. D., siostra B. R.. W oparciu o przytoczone zeznania świadków organ nie uznał za prawdziwe twierdzeń, że otrzymywane przez małżonków płody rolne oraz mięso, całkowicie zaspokajały potrzeby żywieniowe 4 osobowej rodziny strony, w tym dwójki dorastających dzieci. Organ nie uznał za zasadne zarzutów odwołania, zgodnie z którymi błędnie ustalono, że samochody: VW Passat 1,8 nabyty 6 kwietnia 2009 r.. Polonez, Passat składak z 1992 r., VW Golf z 1993 r. oraz motorower WANGIE FLORIDA nabyty 9 czerwca 2010 r., były własnością M. R., w sytuacji gdy nie posiadał on ani jego żona prawa jazdy. Pojazdy te faktycznie miał kupić syn strony za własne pieniądze. Z zeznań M. R. wynikało, że to on był właścicielem Volkswagena, którego kupił za własne pieniądze. Podobnie według dokumentów nabycia pojazdów i deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (k. 30-31, 36,126-132,1.1 akt organu pierwszej instancji) wynikało, że ich właścicielem jest M. R.. Jego syn nie składał zeznań podatkowych o osiągniętych dochodach za lata 2000-2002, 2003-2012. Zatem argument o finansowaniu ww. wydatków przez syna strony nie został uprawdopodobniony. Oceniając twierdzenia M. R., że ten pracował w M. przez 3 lata, a następnie przez 2 lata we Włoszech i tam zgromadził znaczne środki organ uznał je za nieuzasadnione. Powołując się na ciążący na stronie obowiązek dowiedzenia tych okoliczności organ wywiódł, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających te okoliczności. Zarazem w piśmie z 31 grudnia 2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych podał, że z przedłożonej przez M. R. dokumentacji, na podstawie której został ustalony staż pracy nie wynika, że był zatrudniony za granicą (k. 34 akt organu odwoławczego). Organ ustalił również, że przekazane przez córkę strony pieniądze zarobione przez nią we Włoszech w kwocie 300.000 zł nie zostały przeznaczone na zakup mieszkania w 2012 r. Wynikało to z zeznań samej strony i nie było kwestionowane w toku postępowania. W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że małżonkowie nie mieli zaoszczędzonych środków finansowych na zakup mieszkania w 2012 r., że nie otrzymywali pomocy finansowej od swoich rodziców, błędne ustalenie kosztów utrzymania i przyjęcie założenia, że nie dysponowali wymaganą sumą pieniędzy. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów. Uzasadniając skargę strona podniosła, że organowi znane były uzyskiwane dochody małżonków, a ich wysokość pozwalała na poczynienie stosownych oszczędności. Co więcej, małżonkowie nie gromadzili swoich pieniędzy wyłącznie na koncie bankowym. Organ zaś nie uwzględnił środków przechowywanych poza bankiem, czy też tych, które małżonkowie mogli inwestować np. w złoto Wskazała ponadto, że małżonkowie prowadzili bardzo oszczędny tryb życia, ubierali się w odzież używaną, zaś organ wziął pod uwagę wydatki rodziny statystycznej, nie odnosząc się do sytuacji majątkowej małżonków. Oznacza to, że prowadził postępowanie pod z góry ustaloną tezę. Strona zarzuciła również, że organ błędnie nie uwzględnił pomocy finansowej rodziców małżonków. Przede wszystkim spędzając całe wakacje na wsi małżonkowie nie ponosili kosztów swojego utrzymania. Sumując okresy wakacji ze wszystkich tych lat strona doszła do wniosku, że przez 6 lat nie ponosiła żadnych kosztów swojego utrzymania. Co więcej, małżonkowie nie wydawali na wyżywienie żadnych pieniędzy, ponieważ poza pomocą finansową otrzymywali płody rolne i mięso. Odnosząc się do oceny zeznań świadków strona zarzuciła, że świadek Z. P. był nieprzychylny pomocy udzielnej stronie, dlatego też złożył niekorzystne dla strony zeznania. Organ błędnie ocenił zeznania dzieci małżonków co do tego zakresu otrzymywanej przez ich rodziców pomocy od dziadków. Dzieci małżonków (stron) zeznały tylko w zakresie tego, co same otrzymały od dziadków. Nie miały zaś wiedzy co do zakresu pomocy otrzymanej przez stronę. Odnośnie wątku spłat z tytułu gospodarstwa rolnego, strona podniosła, że przesłuchani świadkowie, którzy zeznali, że spłat nie było, zostali wprowadzeni w błąd przez organ. Sposób zadania pytania sugerował bowiem, że chodzi o ustalenie spłat w akcie notarialnym darowizny z 1995 r., a nie spłat w ogóle. Zresztą w stosunkach wiejskich spłaty dokonywane są częstokroć niejawnie. Co do spłaty 50.000 zł i złożonego w tym zakresie oświadczenia A. R., to zdaniem strony jest ono wiarygodne. Osoba ta sporządziła oświadczenie niedługo przez swoją śmiercią, będąc w złym stanie zdrowia i mogła pomylić datę spłaty. Potwierdziła jednak to, że taka spłata miała miejsce. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, że skoro poniosła wydatek w 2012 r. to w tym roku winna zgromadzić środki na jego poniesienie. Środki przeznaczone na zakup mieszkania były wynikiem wielu lat oszczędnego trybu życia. Zdaniem strony organ błędnie przyjął, że dochód z działalności K. R. nie pozwalał na udzielanie stałej pomocy małżonkom. Ten bowiem pracował nie tylko w jednym punkcie w mieście, lecz naprawiał sprzęt udając się do mieszkań klientów. Pracował tak całymi dniami, również w niedziele. W związku z tym, że podlegał opodatkowaniu ryczałtem nie musiał ewidencjonować dochodu. Strona zarzuciła błędne uznanie, że kwota 300.000 zł została przeznaczona na zakup drugiego mieszkania. Środki te skumulowały się z oszczędnościami stron już w 2012 r. i organ o nich wiedział. Niesłusznie zatem nie uwzględnił tej kwoty w rozliczeniu 2012 roku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W piśmie z 23 stycznia 2023 r. złożonym przed rozprawą zgłosił się pełnomocnik strony wnosząc o odroczenie rozprawy z uwagi na krótki czas pomiędzy udzieleniem mu pełnomocnictwa, a terminem rozprawy. Wniosek ten został podtrzymany przez pełnomocnika substytucyjnego, obecnego na rozprawie. Sąd oddalił wniosek stwierdzając, że pełnomocnik strony w postępowaniu sądowym jest tym samym, który pełnił tą funkcję w postępowaniu administracyjnym przed organem podatkowym. Znał zatem akta sprawy i krótki czas pomiędzy udzieleniem pełnomocnictwa a rozprawą nie miał znaczenia dla należytej reprezentacji przed Sądem. Nie zachodziła zatem okoliczność wskazywana jako przyczyna odroczenia rozprawy. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), sąd nawet na zgodny wniosek stron może odroczyć rozprawę tylko z ważnej przyczyny. Skoro zatem pełnomocnik znał sprawę nie wystąpiła ważna przyczyna, o której mowa w art. 99 ppsa. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wad decyzji, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należało zbadać, czy decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona przed upływem okresu przedawnienia. Spór bowiem dotyczy podatku za 2012 r. W wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (publ. OTK-A 2014, Nr 7, poz. 79) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. W wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013, Nr 6, poz. 80) stwierdzono natomiast niekonstytucyjność przepisów art. 20 ust. 3 updof za lata 1998-2006 oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Z tego ostatniego przepisu Ordynacji podatkowej (obowiązującym w analizowanym roku podatkowym) wynikało, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Trybunał stwierdził, że artykuł ten nie określał jednoznacznie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W nowym § 4a wskazanego art. 68 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia powiązany jest z momentem powstania obowiązku podatkowego określonym w art. 25c updof i wynosi 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Skoro postępowanie w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych dotyczy roku podatkowego, to zasadne jest, żeby obowiązek podatkowy powstawał w ostatnim dniu roku podatkowego, w którym powstał przychód odpowiadający nadwyżce wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi (tak Leonard Etel w komentarzu do 68 Ordynacji podatkowej dostępnym w systemie LEX). Do powstania zobowiązania w tym przypadku wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem już z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Decyzja organu II instancji nie kreuje zatem zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, że samo zobowiązanie już istnieje (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1223/05, z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3232/12, z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2808/19). Decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie została doręczona pełnomocnikowi strony 15 grudnia 2017 r. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nie ulega wątpliwości, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 2032 – dalej jako updof). Przepis art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2 updof wprowadza definicje mające w sprawie istotne znaczenie. Zgodnie z tym przepisem, za przychody 1. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2. ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Z kolei za przychody opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, jeżeli ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania lub jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3 pkt, 1 i 2 updof). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania, albo nie podlegały opodatkowaniu, albo były objęte obowiązkiem podatkowym jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (art. 25b ust. 4 pkt 1 – 3 updof). Dla dopełnienia podstawy prawnej istotną pozostaje również definicja wydatku, za który uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 4 updof). Wykładnia tych przepisów prawa materialnego była między stronami niesporna. W skardze natomiast, podobnie zresztą jak w odwołaniu pojawił się zarzut błędnego przyjęcia, że strona zgromadziła środki potrzebne na zapłatę ceny mieszkania w roku podatkowym poniesienia wydatku. Tymczasem, zdaniem strony, na tą kwotę składały się oszczędności lat pracy i skromnego stylu życia. Jest to jednak stanowisko niezasadne. Słusznie w tym zakresie organ oparł się na treści art. 25c i 25d updof. W myśl pierwszego z tych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje w roku, w którym zgromadzone zostało mienie, a jeżeli ustalenie tego czasu jest niemożliwe – w roku poniesienia wydatku (tak R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Warszawa, 2020, s. 1035). Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d zd. 1 updof). Błędne jest zatem stanowisko strony, która wywodzi, że organ winien ustalić, w którym z poszczególnych lat poprzedzających 2012 r. gromadzone były środki pieniężne przeznaczone na zakup mieszkania. Prawidłowo organ ustalił przychód w roku poniesienia wydatku odpowiadający różnicy wydatku nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi. Przechodząc do zarzutów błędnych ustaleń faktycznych wskazać należy na art. 25g updof i wynikający zeń ciężar dowodzenia. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie do art. 25g ust. 3 updof, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 updof. Uprawdopodobnienie jest środkiem słabszym od dowodu, jednakże tak jak dowód musi być oparte także na niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, które z dużym prawdopodobieństwem determinują wystąpienie okoliczności faktycznych będących przedmiotem uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej i swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15). Oznacza to, że organ nie jest zobowiązany bezkrytycznie przyjąć twierdzeń strony, lecz winien je zweryfikować. Tym obowiązkom organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały. Organ nie kwestionował oszczędnego trybu życia, ani też tego, że strona uzyskiwała pomoc finansową od rodziców i teściów; nie podważał też tego, że dzieci strony spędzały wakacje u swoich dziadków. Wskazał jednak na niemożność poczynienia tak znaczących oszczędności, które doprowadziłyby do zgromadzenia kwoty 888.000 zł, na co wskazywała strona. Dość powiedzieć, że w skład tej kwoty miały wchodzić również pieniądze zarobione przez córkę strony we Włoszech. W pierwszej kolejności ten ostatni wątek należy wyjaśnić. W oświadczeniu o stanie majątkowym z 28 lipca 2017 r. małżonkowie oświadczyli, że na 31 grudnia 2011 r. posiadali 300.000 zł z pracy ich córki we Włoszech. Z zeznań strony zaś wynika, że to drugie mieszkanie zostało kupione w 2015 r. za pieniądze córki i dla niej i jej męża. Niezasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut nieuwzględnienia 300.000 zł pochodzących od córki strony przy zakupie mieszkania w 2012 r. Skutecznie organ podważył twierdzenia strony o otrzymanej spłacie 50.000 zł tytułu mieszkania po K. i D. R.. Organ w pierwszej kolejności wytknął rzucające się w oczy nieścisłości, dotyczące tego, że mieszkanie to zostało wykupione dopiero w 2009 r., że w latach 2010-2012 K. R. nie mógł przekazać synowi żadnych pieniędzy, skoro już w tej dacie nie żył. Organ analizując zdolność darczyńców do zgromadzenia oszczędności w wysokości następnie przekazanej małżonkom tytułem spłaty za mieszkanie miał na uwadze również sytuację ekonomiczną w kraju w latach ’90. Poddał również analizie dochód, jaki mógł zostać osiągnięty z napraw sprzętu elektronicznego. Jakkolwiek organ nie dysponował danymi o dochodach tego konkretnego zakładu, jednak wziął pod uwagę zakład o tożsamym profilu z tego samego okresu. Prawidłowy jest zatem wniosek, że relacja dochodu netto rzekomych w latach 1998-2011, do dochodu rozporządzalnego oraz do przeciętnego wydatku na 1 osobę w gospodarstwach domowych wg grup ekonomiczno-społecznych, w tym emerytów i rencistów, wg GUS zobrazowana szczegółowo w zaskarżonej decyzji, w sposób jednoznaczny wskazała, że dochody te pozwalały jedynie na pokrycie i to nie w 100 %, wydatków ponoszonych w ich gospodarstwie domowym. Nie zostały zaś w żaden sposób uprawdopodobnione twierdzenia, jakoby działalność teleradiomechanika przynosiła dochód rzędu 7-9 tysięcy złotych w ostatnich latach jej prowadzenia. Oceny tej nie zmienia podniesiony w skardze zarzut, że oświadczenie brata M. R. potwierdzające rzekomą spłatę w 2008 i 2010 r., sporządzone zostało przez niego na krótko przed śmiercią, kiedy ten znajdował się już w złym stanie zdrowia i mógł pomylić daty dokonania spłaty. Podnieść należy, że zarówno strona jak i przesłuchiwaniu świadkowie nie byli w pełni zgodni co do daty otrzymanej spłaty ani jej wysokości, która określana była na 50.000 – 70.000 zł. Nie jest tak, jak twierdzi się w skardze, że wobec niezgodności w dacie dokonania spłaty i w jej wysokości przyjąć należy, że spłata na pewno miała miejsce, lecz w najniższej podawanej przez strony i świadków wysokości. W niniejszej sprawie sam fakt spłaty został skutecznie przez organ podważony. Strona zatem nie uprawdopodobniła nawet, że przekazanie jej pieniędzy rzeczywiście miało miejsce. Darowizna ta nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, zatem organ nie miał możliwości weryfikacji jej wysokości ani czasu dokonania. Skoro jednak z przeprowadzonych dowodów dotyczących możliwości zarobkowych darczyńców wynika niemożność zgromadzenia kwoty potrzebnej do dokonania spłaty, słusznie organ tą spłatę zakwestionował. Nie ma racji skarżąca, że organ z góry założył, że spłata nie nastąpiła. Wręcz przeciwnie, przesłuchał wszystkie osoby, które mogły posiadać o niej wiadomość i zbadał możliwości majątkowe darczyńcy do jej dokonana. To na tych dowodach oparł swoje twierdzenie, że spłata nie miała miejsca. Wątek spłaty pozostaje w związku z twierdzeniami, jakoby strona i jej rodzina pozostawali na utrzymaniu rodziców małżonków. Jak już wyżej wskazano dochód z działalności teleradiomechanika wykonywanej przez K. R., czy dochód z gospodarstwa rolnego małżonków P. pozwalał na utrzymanie jednej rodziny. Z tego względu słusznie organ uznał za niewiarygodne te twierdzenia, jakoby małżonkowie otrzymywali pomoc w utrzymaniu takiej wysokości, że możliwym było czynienie tak znaczących oszczędności jak podawali. Organ nie kwestionował, że rodzice pomagali małżonkom, jednak pomoc ta nie zwalniała ich z ponoszenia kosztów utrzymania. Prawidłowo organ ocenił zeznania świadków co do zakresu pomocy udzielanej przez rodziców B. R. – małżonków P.. W tym zakresie zeznania świadków były spójne co do tego, że dzieci strony spędzały u dziadków wakacje, a małżonkowie czasami swój urlop wypoczynkowy. Nie było jednak tak, że małżonkowie wraz ze swymi dziećmi spędzali każdego roku dwa miesiące wakacji na wsi. Niezasadne są również twierdzenia skargi o rzekomo negatywnym nastawieniu świadka Z. P. do strony, co miało doprowadzić do złożenia przez niego zeznań niekorzystnych dla strony. Treść zeznań świadka koresponduje z zeznaniami pozostałych świadków co do spędzania wakacji u dziadków przez dzieci strony i kilku dni urlopu rocznie przez samą stronę. Świadek ten zeznał, że nie dokonywał spłaty na rzecz siostry i nie posiadał wiedzy, czy spłaty dokonali jego rodzice. Z kolei M. P. odnośnie pomocy finansowej podała, że pomagała córce do czasu przekazania gospodarstwa rolnego swojemu synowi. Odnośnie zaś spłaty zaprzeczyła, jakoby taka spłata miała miejsce. Wbrew twierdzeniom skargi zadane świadkowi pytanie nie wprowadzało w błąd, ani nie sugerowało odpowiedzi. Co więcej, gospodarstwo rolne małżonków P. zostało przekazane ich synowi w 1995 r. Darczyńcy pozostali w tym gospodarstwie, wykonując drobne prace, a obdarowany zobowiązał się do zapewnienia im dożywotniego mieszkania i opieki. Trudno uznać za wiarygodne, by obdarowany, nowy właściciel tego gospodarstwa godził się na utrzymywanie rodziny swojej siostry. Świadek zresztą temu zaprzeczył. Owszem, jego rodzice mogli jej darować płody rolne, czy mięso, jednak wątpliwe jest, by zakres tej pomocy był znaczący, tym bardziej, że od 1995 r. gospodarstwo już nie było ich własnością. Zresztą, pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że pomoc miała miejsce, jednak nie była ona znacząca. Kontynuując wątek spłaty z gospodarstwa rolnego podnieść należy, że jego wartość cztery lata po dokonaniu darowizny sięgała 80.000 zł. Słusznie zatem organ podważył twierdzenia strony o spłacie. Organ w pierwszym rzędzie ustalił stan techniczny gospodarstwa z daty jego przekazania. Strona, choć polemizowała z ustaleniami w tym zakresie, jednak nie zdołała ich podważyć. Organ zaś oparł się na zeznaniach M. P. (darczyńcy), Z. P. (obdarowanego) i E. P. (małżonki obdarowanego) i ustalił, że liczyło ono ok 4ha, że było wyposażone w ciągnik oraz podstawowe urządzenia niezbędne w pracach rolnych, a stan inwentarza żywego nie wskazywał na to, że prowadzona była hodowla na dużą, przemysłową skalę. Co więcej E. P. zeznała, że modernizacja gospodarstwa następowała dopiero od 1997 r., zatem dwa lata po darowiźnie. Tak ustalony stan techniczny gospodarstwa organ ocenił przez pryzmat danych statystycznych dotyczących cen gruntów i gospodarstw rolnych oraz danych pozyskanych od naczelnika urzędu skarbowego. Słusznie zatem przyjął wartość gospodarstwa sięgającą 80.000 zł, co wykluczało dokonanie spłaty w takiej właśnie kwocie. Nadto żaden ze świadków nie potwierdził otrzymania spłaty, a darczyńca – M. P. wręcz zaprzeczyła jej dokonaniu. Podała co prawda, że podpisała oświadczenie o przekazaniu córce 80.000-90.000 zł i oświadczenie to jest zgodne z prawdą, jednak organ zdołał podważyć jego wiarygodność, co zresztą zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji. Owszem syn strony R. zeznał, że "była jakaś spłata" oraz, że do dziś (data przesłuchania 19 października 2017 r.) dziadkowie P. przekazują płody rolne w zakresie zaspokajającym potrzeby rodziny. Trudno te twierdzenia uznać za wiarygodne, skoro świadek od 2007 r. mieszkał w Niemczech. Nie był nadto w stanie podać bliższych danych dotyczących rzekomych spłat, podając jedynie, że otrzymywał od dziadków "drobne kwoty" (k. 242, tom I akt administracyjnych). Zeznania te nie wytrzymują konfrontacji z pozostałym, omówionym wyżej materiałem dowodowym. Na wiarygodność zeznań świadków co do zakresu pomocy uzyskiwanej od rodziców małżonków i dokonanych spłat nie wpłynął niewątpliwie sposób zadawania im pytań przez przesłuchujących. Sąd poddał analizie protokoły zeznań wszystkich świadków (zgromadzone w tomie I i II akt administracyjnych) i nie dostrzegł, jakoby pytania sugerowały treść odpowiedzi. Zarzut wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego nie jest zatem zasadny. S. P. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze świadka, zgodnie z protokołem z dnia 07 czerwca 2018 r. (k. 62, t. II akt organu pierwszej instancji). Oceniając w konsekwencji zdolności małżonków do poczynienia oszczędności z uzyskiwanych przez nich dochodów organ nie dał wiary ich twierdzeniom, że przez cały czas pozostawali na utrzymaniu rodziców R. lub P.. Organ nie kwestionował, że strona uzyskiwała pomoc, jednak nie polegała ona na ponoszeniu wszystkich kosztów utrzymania aż do śmierci dziadków. Strona nie otrzymała również żadnej spłaty, którą mogłaby pokryć cenę nabycia mieszkania w 2012 r. Organ poczynił prawidłowe ustalenia również co do własności samochodów osobowych opierając się na danych wynikających z dokumentów nabycia pojazdów i deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynikający z nich stan faktyczny organ uznał za zgodny z rzeczywistością. Oceniając twierdzenia M. R., że ten pracował w M. przez 3 lata, a następnie przez 2 lata we Włoszech i tam zgromadził znaczne środki organ uznał je za nieuzasadnione. Nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego te okoliczności i nie potwierdziły ich również czynione z urzędu ustalenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Z omówionego w części historycznej pisma ZUS z 31 grudnia 2019 r. wynika brak zatrudnienia za granicą. Twierdzenia w tym zakresie nie zostały uprawdopodobnione. Nie jest również zasadny i ten zarzut, w którym strona kwestionuje ustalenie wysokości ponoszonych wydatków przez małżonków na podstawie danych statystycznych. Przede wszystkim organ I instancji zestawił te dane z informacjami wynikającymi z wyciągów z rachunków bankowych małżonków i zeznań o wysokości osiąganego przez małżonków dochodów składanych do właściwego urzędu skarbowego począwszy od 2000 r. Postępowanie to było prawidłowe, ponieważ twierdzenia strony, że pozostawała na utrzymaniu swoich rodziców lub teściów, że otrzymywała produkty rolne, które zaspokajały potrzeby gospodarstwa domowego zostały skutecznie przez organ podważone. Owszem, pomoc taką strona mogła otrzymywać, lecz nie w takim rozmiarze, by możliwym było poczynienie takich okoliczności, na jakie wskazywała strona. Co więcej, strona nie podała w jakiej wysokości otrzymywała pomoc finansową od rodziców lub teściów. W orzecznictwie przyjmuje się, że brak dokumentów obrazujących wszystkie wydatki poniesione przez małżonków na utrzymanie gospodarstwa domowego usprawiedliwia stanowisko organów co do wyliczenia tych kosztów na podstawie danych publikowanych przez GUS (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 790/19). Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że strona przesłuchiwana na okoliczność pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych nie była w stanie określić pochodzenia wszystkich środków tam zgromadzonych. Wskazywała zaś na posiadanie kilku garaży zakupionych z własnych środków, jako zabezpieczenie na przyszłość dla rodziny. Wydatek ten miała sfinansować z wynagrodzenia za pracę. Nie sposób zatem jej twierdzeń uznać za wiarygodne. W ocenie składu orzekającego bezpodstawne są zarzuty skargi, w których wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 i art. 187 § 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód zawierający ocenę zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, co wykazano powyżej. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy wykazały bezpodstawność twierdzeń strony, dając temu wyraz w wyczerpującym i przejrzystym uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć, które spełniają wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Nie są zasadne i te zarzuty skargi, jakoby organ za legalne uważał jedynie środki zgromadzone na rachunku bankowym. Historia operacji dokonana na rachunkach bankowych była przedmiotem analizy organu, jednak nie oznacza to, że organ nie dopuścił gromadzenia środków finansowych poza tym rachunkiem. Strona w skardze stara się odwrócić porządek dowodzenia w niniejszej sprawie. Jeszcze raz należy podkreślić, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, a nie na organie. To nie organ ma poszukiwać majątku, lecz podatnik ma go przynajmniej uprawdopodobnić. Skoro zatem strona wskazała na określone źródła, z których pochodziły środki przeznaczone na zakup mieszkania, to obowiązek organu ograniczał się do ich zweryfikowania. Organ nie podważył tego, że strona prowadziła oszczędny tryb życia, lecz jednoznacznie wykazał, że mimo intensywnego oszczędzania nie była w stanie zgromadzić kwoty potrzebnej na zapłatę ceny mieszkania. Czynienie oszczędności miało być możliwe dzięki znacznej pomocy finansowej i materialnej rodziców małżonków, jednak ta okoliczność została przez organ podważona. Część kwoty miała pochodzić ze spłat, co również nie znalazło potwierdzenia w toku postępowania. W sprawie jak ta nie jest wystarczające samo wskazanie źródeł pochodzenia środków finansowych. To pochodzenie musi wytrzymać weryfikację dokonywaną przez organ. W skardze strona twierdzi, że lokowała pieniądze w złocie lub w inny, bezpieczny jej zdaniem sposób. Okoliczności tych jednak nie wykazała. Pojawił się w sprawie wątek biżuterii nabytej w drodze dziedziczenia po D. R.. Jak ustalił organ, zmarła ona dopiero w 2013 r., zatem po poniesieniu wydatku, a jej jedynym spadkobiercą została inna osoba, niż któryś z małżonków. Z powyższego wynika w konsekwencji bezpodstawność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które - wbrew twierdzeniom skargi - znajdowały zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Jak wynika z powyższego prawidłowo wyliczona kwota wydatków małżonków nieznajdujących w 2012 r. pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 346.979,38 zł, z czego na stronę przypada kwota 173.489,69 zł. Zgodnie z art. 25e updof, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zatem 75% z kwoty 173.490 zł, stanowiącej podstawę opodatkowania, wynosi 130.118 zł podatku. Mając jednakże na uwadze zawarty w art. 234 Ordynacji podatkowej, zakaz reformationis in peius, organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu I instancji ustalającą to zobowiązanie w niższej wysokości. Sąd doszedł zatem do przekonania, że decyzja organu jest prawidłowa i skargę, jako niezasadną, oddalił na podstawie art. 151 ppsa.