I SA/Gl 1449/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 1 września 2023 r. nr SKO.FP/41.4/210/2023/10795 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 1 września 2023 r. nr SKO.FP/41.4/210/2023/10795, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpatrzeniu odwołania F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, podatnik, wnioskodawca, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 marca 2023 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 w kwocie 368.112,41 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z 27 czerwca 2022 r. Spółka wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 w wysokości 368.112,41 zł, w tym: a) z tytułu opodatkowania stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - budynku "G" o powierzchni użytkowej 4.245,6 m2 w łącznej kwocie 364.824,38 zł; b) z tytułu opodatkowania stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w odniesieniu do części gruntów o powierzchni 1.294,5 m2 (KW numer [...]) w kwocie 3.288,03 zł. We wniosku podatnik powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170), dalej: u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik wskazał, że z dniem 1 stycznia 2013 r. budynek "G" został wyłączony z użytkowania z uwagi na wyniki oceny dokonanej na podstawie przeglądu stanu technicznego ścian osłonowych, przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcji budowlanej. Zdaniem podatnika użytkowanie budynku było możliwe do końca 2012 r. Zgodnie z wnioskami zawartymi w ocenie: "Bezpośrednią przyczyną tak złego stanu technicznego konstrukcji ścian są uszkodzenia korozyjne spowodowane ich wieloletnim narażeniem na wpływy atmosferyczne. Przyczyną pośrednią jest zaprojektowanie ścian w sposób uniemożliwiający dostęp do istotnych elementów konstrukcyjnych, a jednocześnie prowadzący do gromadzenia się wilgoci i wody w bezodpływowych lub źle wentylowanych zamkniętych przestrzeniach. Stan techniczny ścian nie pozwala na ich remont. Ponadto, ściany nie spełniają warunków ochrony cieplnej." Od dnia 1 stycznia 2012 r. budynek jest wyłączony z użytkowania, a Spółka w żaden sposób nie korzysta z budynku, przeprowadzając jedynie niezbędne przeglądy techniczne. Spółka w latach 2017-2022 opłacała podatek od nieruchomości dla budynku oraz gruntu w stawce właściwej odpowiednio dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek i grunt powinny zostać opodatkowane stawka właściwą dla budynków i gruntów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e) u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 2 lit. e) u.p.o.l. jako pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Spółka 1 stycznia 2013 r. zrealizowała zalecenia pokontrolne wydane w czerwcu 2012 r. stwierdzające brak możliwości dalszego użytkowania budynku po 31 grudnia 2012 r. i wyłączyła budynek z użytkowania. Decyzją z 29 marca 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 w kwocie 368.112,41 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja elektrycznego sprzętu oświetleniowego, produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego, działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego, sprzedaż hurtowa mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego, sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, transport drogowy towarów, wynajem i zarządzanie nieruchomieniami własnymi lub dzierżawionymi, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. Organ pierwszej instancji uznał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 nieuzasadniony jest pogląd, iż nieruchomości, które nie są aktualnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, będą podlegały opodatkowaniu niższą stawką. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazano, że związek z działalnością gospodarczą może mieć charakter faktyczny lub potencjalny. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż nieruchomość, która nie jest i nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika z uwagi na istnienie obiektywnej i trwałej przeszkody jest opodatkowana stawką właściwą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek i grunt powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla budynków i gruntów skategoryzowanych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 2 lit. e) u.p.o.l. jako pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego; 2. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygniecie wątpliwości, co do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. na niekorzyść podatnika, podczas gdy z opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej wynika, że w budynku nie może być prowadzona działalność gospodarcza z uwagi na jego stan techniczny; 3. art. 121 w zw. z art. 122 zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych, a to poprzez: - zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia pełnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieuprawnione stwierdzenie jakoby "strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających jego [wniosku] zasadność" w sytuacji, gdy podatnik dołączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dowód w postaci opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno- budowlanej dr hab. inż. J. H., a organ na żadnym etapie nie przeprowadził innego dowodu, który kwestionowałby konieczność wyłączenia nieruchomości z użytkowania z końcem 2012 r.; - działanie organu wbrew zasadzie in dubio pro tributario w postaci kierowania się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co wskazuje na postawę organu zmierzającą jedynie do wskazania z góry przyjętej przez organ podatkowy tezy o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022; 4. art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez stworzenie jedynie iluzji zapewnienia Spółce czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, przejawiającej się w szczególności w zdawkowym odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji i zaoferowanych środków dowodowych, co jednocześnie potwierdza, że celem działania organu pierwszej instancji było jedynie wydanie decyzji w kształcie wcześniej założonym, co jednocześnie stanowi podstawę do postawienia organowi pierwszej instancji naruszenia gwarancji procesowych strony; 5. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez: - prowadzenie postępowania dowodowego w sposób ograniczony jedynie do przykładowych środków dowodowych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z 21 grudnia 2022 r. nr [...] przy jednoczesnym braku podjęcia jakiejkolwiek dodatkowej inicjatywy dowodowej; - nieprzeprowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność ustalenia, czy podatnik podejmuje czynności mające na celu przygotowanie budynku "G" do przyszłej, planowanej działalności gospodarczej, podnosi walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiąże ją z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Organ odwoławczy decyzją z 1 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 marca 2023 r. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy budynek "G" o powierzchni użytkowej 4.245,6 m2 i grunt pod budynkiem o powierzchni 1.294,5 m2 należy opodatkować stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że zdaniem organu pierwszej instancji sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, ponieważ Spółka jest przedsiębiorcą i wyłączną jej aktywnością jest prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek "G" wraz z gruntem wchodzą w skład prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Z powyższym nie zgadza się wnioskodawca, podnosząc, że organ nie wziął pod uwagę, że budynek nie był, ani potencjalnie nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W świetle art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się między innymi: budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), dalej: p.b. lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 stwierdzona została niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wyjaśnił, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, w którym dokonano pogłębionej analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: - wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub - przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub - nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19 odnoszące się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. miały charakter zakresowy, a nie eliminacyjny. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy w jego obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano natomiast, jaki sposób interpretacji tego przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że związek przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Wskazówki Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczą nie tylko cech samego przedmiotu opodatkowania, ale również podmiotu będącego podatnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy, co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - w odniesieniu do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - brak jest niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 2a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka nie posiada decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b., lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwałe wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast opinia sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego (na wniosek podatnika) nie może zastąpić decyzji organu nadzoru budowlanego wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zastosowanie niższych stawek podatkowych w latach 2017 - 2022, w odniesieniu do budynku "G" nie uzasadnia także okoliczność, iż na dzień 31 stycznia 2023 r. Spółka nie dysponuje pozwoleniem na przebudowę, rozbudowę przedmiotowego budynku, ani też aktualnie nie zamierza prowadzić jakichkolwiek prac budowlanych związanych z budynkiem. Natomiast budynek "G", jak wynika z raportu z ewidencji gruntów i budynków w dalszym ciągu figuruje w ewidencji prowadzonej przez Spółkę, co prawda jego wartość uległa całkowitemu umorzeniu, jednakże powyższe nie ma żadnego znaczenia z punku widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budynek istnieje, nie uległ bowiem wyburzeniu. Spółka w latach 2017-2022 nie zwróciła się do organu nadzoru o wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę nieużytkowanego obiektu budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 67 ust. 1 p.b., jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określa terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Tylko w takiej sytuacji budynek mógłby korzystać z obniżonej stawki podatkowej do czasu jego rozbiórki. Odnośnie opodatkowania gruntu organ odwoławczy wskazał, że jeśli chodzi o grunt, to po zmianie przepisu art. 1a ust. 2a u.p.o.l., tylko gruntów wymienionych w powołanym przepisie nie zalicza się do gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Ponieważ grunt pod budynkiem nie zalicza się do gruntów pod budynkiem mieszkalnym, ani nie jest związany z budynkiem mieszkalnym, nie stanowi również: 1. gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d) u.p.o.l., czyli: a) pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych; b) niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie skorygowanej przez podatnika deklaracji podatkowej oraz zawartej we wniosku z 27 czerwca 2022 r. kwoty była zasadna. Pokreślenia również wymaga, że Spółka zalicza się do grona podmiotów, który funkcjonuje wyłącznie w charakterze przedsiębiorcy, w związku z tym posiadany majątek musi służyć działalności gospodarczej Spółki. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zastępowana przez pełnomocnika - radcę prawnego zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż nieruchomość, która nie jest i nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącej z uwagi na istnienie obiektywnej i trwałej przeszkody opodatkowana jest stawką właściwą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek i grunt powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla budynków i gruntów skategoryzowanych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 2 lit. e) u.p.o.l. jako pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, wbrew wykładni wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. na niekorzyść podatnika, podczas gdy z opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej dr hab. inż. J. H. wynika, że w nieruchomości nie może być prowadzona działalność gospodarcza z uwagi na stan techniczny nieruchomości; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, w tym chociażby wizji lokalnej, na okoliczność ustalenia, czy podatnik podejmuje czynności mające na celu przygotowanie budynku "G" do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiąże ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane; 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo wadliwości tej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wywodząc, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Trybunał Konstytucyjny uznał bowiem za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Ponadto skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do wytycznych jakie zostały przez organ odwoławczy poczynione w decyzji uchylającej wcześniejszą decyzję w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zobowiązał organ pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy co najmniej zbadał: - czy w stosunku do spornego budynku nie została wydana decyzji ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b. - nakaz rozbiórki obiektu), względnie - czy nie zachodzą okoliczności natury obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, całkowicie i definitywnie uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej przy jednoczesnym braku okoliczności, o których mowa w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 202 r., sygn. akt III FSK 1382/21, tj. czy przedsiębiorca w posiadaniu, którego znajduje się nieruchomość, samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywania działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Zdaniem skarżącej odnośnie przedmiotowej nieruchomości zachodzą okoliczności natury obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, całkowicie i definitywnie uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do jej wyjaśnień oraz przełożonej opinii biegłego rzeczoznawcy, nie przeprowadził również żadnego dowodu przeciwnego, w tym nie przeprowadził wizji lokalnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy budynek "G" o powierzchni użytkowej 4.245,6 m2 i grunt pod budynkiem o powierzchni 1.294,5 m2 należy opodatkować stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organów podatkowych obu instancji sporna nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, ponieważ skarżąca jest przedsiębiorcą i wyłączną jej aktywnością jest prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie skarżącej budynek i grunt powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla budynków i gruntów pozostałych, gdyż budynek oraz grunt pod nim nie był ani potencjalnie nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powstała w sprawie oś sporu dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej." Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez Trybunał Konstytucyjny zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172). Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1497/22. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym tylko i wyłącznie działalność gospodarczą. A zatem budynek "G" wraz z gruntem wchodzą w skład prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe wykonały zalecenia wynikające z decyzji organu odwoławczego z 21 grudnia 2022 r. nr [...], którą uchylono wcześniej wydaną decyzję organu pierwszej instancji z 12 września 2022 r. Organ pierwszej instancji pismem z 23 stycznia 2023 r. wezwał bowiem skarżącą do złożenia kserokopii wydruków z ewidencji środków trwałych dotyczących budynku "G" według stanu na dzień 1 stycznia 2017 r., 1 stycznia 2018 r., 1 stycznia 2019 r., 1 stycznia 2020 r., 1 stycznia 2021 r., 1 stycznia 2022 r., decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b., wyjaśnień z jakich względów Spółka nie może wykorzystywać nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, czy w stosunku do budynku "G" wydane zostały pozwolenia budowlane, np. dotyczące przebudowy, rozbudowy obiektu, wyjaśnień czy wydatki na nabycie oraz utrzymanie budynku "G" są ujęte w kosztach działalności gospodarczej. Skarżąca pismem z 30 stycznia 2023 r. udzieliła odpowiedzi. Podała, że nie dysponuje decyzją organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b. nakazującą właścicielowi bądź zarządcy rozbiórkę przedmiotowego budynku "G". Niemniej ze względu na stan techniczny budynku "G" brak jest możliwości wykorzystania go w jakimkolwiek zakresie działalności gospodarczej. Budynek z dniem 1 stycznia 2013 r. został wyłączony z użytkowania ze względu na stan techniczny. Budynek był amortyzowany do 30 listopada 2015 r., kiedy jego wartość uległa całkowitemu umorzeniu. Aktualnie wydatki na utrzymanie budynku "G" nie są ujęte w kosztach działalności gospodarczej a wydatki na nabycie nieruchomości były pośrednio ujęte w kosztach działalności gospodarczej w postaci wydatków amortyzacyjnych do 30 listopada 2015 r. Ponadto skarżąca wskazała, że na dzień 30 stycznia 2023 r. w odniesieniu do budynku "G" nie dysponuje pozwoleniami budowlanymi, np. dotyczącymi przebudowy, czy też rozbudowy, ani prace takie nie są prowadzone. Sąd, podobnie jak organy podatkowe obu instancji nie neguje treści opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno - budowlanej dr hab. inż. J. H. w czerwcu 2012 r. Niemniej aktualnie obowiązuje inna definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niż przed 1 stycznia 2016 r. Art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. stanowił bowiem, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast aktualnie, zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie posiada decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b. lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast opinia sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego, na wniosek skarżącej, nie może zastąpić decyzji organu nadzoru budowlanego. Zastosowanie niższych stawek podatkowych w latach 2017 - 2022, w odniesieniu do budynku "G" nie uzasadnia także okoliczność, iż skarżąca nie dysponuje pozwoleniem na przebudowę, rozbudowę przedmiotowego budynku, ani też aktualnie nie zamierza prowadzić jakichkolwiek prac budowlanych związanych z budynkiem. Spółka w latach 2017-2022 nie zwróciła się do organu nadzoru o wydanie decyzji nakazującej rozbiórkę nieużytkowanego obiektu budowlanego. Tylko w takiej sytuacji budynek mógłby korzystać z obniżonej stawki podatkowej do czasu jego rozbiórki. Natomiast budynek "G", jak wynika z raportu z ewidencji gruntów i budynków w dalszym ciągu figuruje w ewidencji prowadzonej przez Spółkę, co prawda jego wartość uległa całkowitemu umorzeniu, jednakże powyższe nie ma żadnego znaczenia z punku widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budynek istnieje, nie uległ bowiem wyburzeniu. Zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania spornej nieruchomości, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być w 2017 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto jak zauważył naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 535/23 nawet wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych nie przesądza o niemożności uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast regułą jest, iż nabywane przez przedsiębiorcę nieruchomości mają służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca jako przedsiębiorca nie realizuje innych celów niż gospodarcze, a przez to nie potrzebuje nieruchomości niesłużących tej działalności. Posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są zatem składnikami jego przedsiębiorstwa. Wszystkie one są lub mogą być w przyszłości (potencjalnie) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych też względów na niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze nie doszło do naruszenia art. 2a O.p. Treść art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. nie budzi bowiem wątpliwości, a skarżąca nie posiada decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 p.b. lub decyzji ostatecznej organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast opinia sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej dr hab. inż. J. H., na wniosek skarżącej, nie może zastąpić decyzji organu nadzoru budowlanego wskazanej w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., którego strona skarżąca upatruje w nieprzeprowadzeniu dowodów, w tym chociażby wizji lokalnej, na okoliczność ustalenia, czy podatnik podejmuje czynności mające na celu przygotowanie budynku "G" do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiąże ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Skarżąca pismem z 30 stycznia 2023 r. udzieliła bowiem odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z 23 stycznia 2023 r. Z treści pisma wynika zatem, że takich działań nie podejmuje. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.