III FSK 1382/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 123/19 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w S. kwotę 30.170 (słownie: trzydzieści tysięcy sto siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 123/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w S. (dalej: skarżąca, Agencja) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: organ odwoławczy) z 16 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2018. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 20 sierpnia 2018 r. Prezydent Miasta S. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013 -2018 w kwotach odpowiednio za 2013 r. – 175.840 zł, za 2014 r. – 165.833 zł, za 2015 r. – 151.387 zł, za 2016 r. – 143.557 zł, za 2017 r. – 143.443 zł, zaś za 2018 r. – 143.397 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że Agencja ma status podatnika podatku od nieruchomości za wszystkie wymienione lata w stosunku do wszystkich wymienionych nieruchomości jako ustawowa instytucja powiernicza Skarbu Państwa, a jednocześnie posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Ponadto niektóre z przedmiotów opodatkowania zostały zakwalifikowane jako grunty i budynki związane z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą. W reakcji na wniesione odwołanie decyzją z 16 listopada 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 nie mogła zostać wydana wobec właściciela - Skarbu Państwa, tylko wobec Agencji, która jako powiernik powierzonego jej mienia działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw. Wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego. W odniesieniu do statusu przedsiębiorcy i prowadzenia działalności gospodarczej organ wyjaśnił, że przepisy materialnoprawne statuujące ten podmiot oraz dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne przemawiają za uznaniem Agencji jako przedsiębiorcy, w stosunku do którego obowiązują najwyższe stawki podatkowe dla posiadanych w zarządzie nieruchomości. Zdaniem organu, sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w treści której zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2016 r. poz. 614 ze zm., dalej: u.a.m.w.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił stanowiska skarżącej, uznając, że organy obu instancji w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zawierającej wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 O.p., zaznaczając jednocześnie, że zagadnienie, czy Agencja jest przedsiębiorcą, posiada status podatnika w podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej zarezerwowanej dla podmiotów gospodarczych należą do oceny prawnej sprawy, nie ustaleń faktycznych. Sąd nie dostrzegł uchybień w działalności organów obu instancji w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W zakresie płaszczyzny materialnoprawnej Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów, że Agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych. Bez wpływu dla tej oceny jest fakt wykonywania również zadań publicznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko organów podatkowych w kontekście przypisania skarżącej statusu podatnika podatku od nieruchomości, stwierdzając, że jako osoba prawna jest posiadaczem nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, Agencja jako powiernik jest podmiotem władającym rzeczą jak właściciel we własnym imieniu poprzez wykonywanie aktu posiadania. Sąd pierwszej instancji zaaprobował również ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie przypisania stronie statusu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie obowiązującej w 2013 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że jeżeli nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii, a organy uprawnione są do jej zastosowania ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, definicja legalna zawarta w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ustawa w tym zakresie nie wskazuje, jaka ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek. W ocenie Sądu, Agencję należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 czy art. 55 u.a.m.w. i odpowiednio z art. 23 ust. 4 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 712 ze zm., dalej: u.a.m.w. z 2013 r.). Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach ustawy o działalności gospodarczej (art. 2 u.s.d.g.), zaś skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, o których mowa w ww. przepisie. Sąd nie podzielił poglądu, jakoby celem Agencji nie było osiąganie dochodu, gdyż w przeciwnym razie (co oczywiście nie ma miejsca w sprawie) jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 u.a.m.w.). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 u.a.m.w. i odpowiednio art. 23 ust. 4 u.a.m.w. z 2013 r.), zaś jej przychodami są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. i odpowiednio art. 28 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. z 2013 r.). Oceny tej nie zmienia, zdaniem Sądu, niepodleganie Agencji wpisowi do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a także okoliczność, że jest to agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 poz. 1870 ze zm.). Tytułem podsumowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że niezależnie od sposobu powołania, celów działania, rodzaju posiadanego mienia należało stwierdzić, iż status Agencji wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l pozwalającą na przyjęcie, że posiadane przez nią mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 55 u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w latach 2015 - 2018 r. Agencja była w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz że posiada status podatnika podatku od nieruchomości; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 4 u.a.m.w. z 2013 r. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja jest w rozumieniu tych przepisów przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, a wskazany przepis statuuje prowadzenie przezeń działalności gospodarczej, a nie stanowi jedynie potencjalnego uprawnienia do podjęcia przez Agencję działalności gospodarczej. 3) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku oceny działania organu niższej instancji, a wyłącznie zdawkowe wypowiedzenie się co do podniesionego zarzutu naruszenia art. 12, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 i 4 pkt 6 O.p., uznając go za niezasadny, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierały wszelkie niezbędne elementy, a organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Agencja wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 31 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 11 kwietnia 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty należało uznać za zasadne. Zagadnienie prawne statusu prawnego Agencji Mienia Wojskowego jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, wyrokach z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, wyroku z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21; wyroku z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21 czy wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21. Na kanwie przytoczonego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zgodnie z którym skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Co do zasady podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l.), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa - posiadacz zależny, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego albo następuje bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l.). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 u.a.m.w.). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14). Wobec powyższego wywodu Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji o konieczności przypisania Agencji statusu podatnika podatku od nieruchomości także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa, zaś zarzut skargi kasacyjnej zarzucający temu Sądowi naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 55 u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., w zakresie, w jakim za pomocą tego zarzutu Agencja kwestionuje przypisanie jej statusu podatnika podatku od nieruchomości, uznaje za chybiony. Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organy obu instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów materialnoprawnych w zakresie zagadnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od ustawowych możliwości przeznaczenia mienia Skarbu Państwa będącego w jej dyspozycji na ww. cele. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.". Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, aprobowane we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga zrewidowania również w kontekście kolejnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, podejmującego się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, w której Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność o niejednolitym charakterze. Skarżąca jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463) lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Podobnie zadania Agencji regulowała obowiązująca do 31 września 2015 r. ustawa o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. W stanie prawnym, którego częściowo sprawa dotyczy (rok podatkowy 2013), do zadań Agencji należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w. z 2013 r.). Zadaniem Agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w. z 2013 r.). Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w. z 2013 r.). Agencja mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.a.m.w. z 2013 r.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w. z 2013 r.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w. z 2013 r.). Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jednocześnie, prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment działalności tego podmiotu. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 P.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazano, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny przyrównał sytuację podmiotu podwójnie identyfikowanego z podmiotem niebędącym przedsiębiorcą, uznając, że w przypadku, gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w treści orzeczenia, tj. gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych Agencji w analizowanej sprawie. Zgodzić należy się w tym względzie z poglądem wypracowanym na gruncie orzecznictwa przywołanego na wstępie, że fragment normy prawnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszący się do przesłanki "związania z działalnością gospodarczą", winien być nadto pomocniczo interpretowany przez pryzmat ustaw regulujących status prawny Skarżącej celem przeprowadzenia oceny, czy w odniesieniu do tego podmiotu oraz w jakim zakresie możliwe jest zastosowanie klasyfikacji związania poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą. To bowiem przepisy powołujące do życia i regulujące sposób działania podmiotu pozwalają obrać prawidłową optykę na zagadnienie charakteru prowadzonej przez dany podmiot działalności, mając jednocześnie na uwadze, że ocena prowadzenia przezeń działalności gospodarczej nie jest faktem, a oceną prawną, przed przeprowadzeniem której konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych pozwalających w sposób stanowczy określić, czy w świetle danych okoliczności możliwym jest przypisanie podatnikowi przymiotu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalności gospodarczej. Wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Z tego względu należy odmówić słuszności stanowisku promowanemu przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, jakoby sam fakt wykonywania przez Agencję również zadań publicznych (podobnie zadań non for profit) był irrelewantny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Takie stanowisko pozostaje w oczywistej sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz celem przyświecającym rozwiązaniu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej dla potrzeb stawki podatkowej. Zarówno bezwarunkowe odrzucenie doniosłości prawnej w prowadzeniu innej niż działalność gospodarcza aktywności zawodowej podatnika, jak również automatyczne przesądzenie związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą wyłącznie na podstawie posiadanego statusu przedsiębiorcy czy innego podmiotu taką działalność prowadzącego, prowadzi do szablonowego stosowania prawa i z tego powodu nie może być aprobowane. Powyższy wywód prawny świadczy o zasadności zarzutów zawartych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 55 u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w zakresie, w jakim zaakceptowano rozwiązanie nakładające na Agencję obowiązek opłacania podatku od nieruchomości w stawkach właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wszystkich nieruchomości będących w jej dyspozycji, a także art. 23 ust. 4 u.a.m.w. z 2013 r. w zw. z art. 2 u.s.d.g., które skutkowały koniecznością uchylenia kwestionowanego orzeczenia. W świetle poczynionych uwag oraz skuteczności zarzutów o charakterze materialnoprawnym skutkujących uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutu zawartego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej odnoszącego się do wadliwości sformułowania uzasadnienia orzeczenia podlegającego kontroli. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w omawianym przepisie i rozpoznał skargę poprzez uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z 16 listopada 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. s. Krzysztof Winiarski s. Bogusław Dauter s. Mirella Łent