I SA/Sz 123/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2018 r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. Nr [...] z [...] sierpnia 2018 r. w sprawie określenia Agencji Mienia Wojskowego [...] (dalej: "Agencja") wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2013-2018. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze.zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 2 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1659). Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Burmistrz Miasta S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Agencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018. Przyczyną wszczęcia postępowania była odmowa złożenia przez Agencję korekt deklaracji DN-1. Przy wymiarze podatku organ podatkowy I instancji przyjął następujące przedmioty opodatkowania: - budynki mieszkalne wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości w latach 2013-2018; - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości w latach 2013-2018, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczone w ewidencji gruntów jako użytek Tr - tereny różne, Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane, Bi - inne tereny zabudowane wykazane przez podatnika w latach 2013-2018 jako grunty pozostałe, - grunty pozostałe oznaczone w ewidencji gruntów jako B - tereny mieszkaniowe, wykazane przez podatnika w latach 2013-2018 również jako grunty pozostałe. Kalkulacja podatku w zakresie gruntów polegała na wyłączeniu z gruntów pozostałych, gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako Tr, Bp, Bi i opodatkowaniu ich w stawce najwyższej. Organ podatkowy I instancji uznał, że Agencja ma status podatnika podatku od nieruchomości za wszystkie wymienione lata w stosunku do wszystkich wymienionych nieruchomości jako ustawowa instytucja powiernicza Skarbu Państwa a jednocześnie posiadacz samoistny przekazanych jej nieruchomości. Ponadto niektóre z przedmiotów opodatkowania zostały zakwalifikowane jako grunty i budynki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W konsekwencji Burmistrz Miasta S. określił Agencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 w kwotach za 2013 r.: [...] zł, za 2014 r.: [...] zł, za 2015 r.: [...] zł, za 2016 r.: [...] zł, za 2017 r.: [...] zł, za 2018 r.: [...] zł. Agencja wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego, zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego. Kolegium nie zgodziło się z zarzutem odwołania, że w sprawie brak jest podstaw do przyjmowania, by AMW posiadała jakiekolwiek prawo rzeczowe do opodatkowanych nieruchomości i w związku z tym nie powinna być podatnikiem. W opinii Kolegium decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 nie mogła zostać wydana wobec właściciela - Skarbu Państwa, tylko wobec Agencji, która jako powiernik powierzonego jej mienia działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych jej praw. Wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego. Według Kolegium nie ulega wątpliwości, że Agencja ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS, co nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych Kolegium uznało, że Agencja musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W poprzednim stanie prawnym wynikało to wprost z ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 712). Podobny charakter działalności Agencji wynika z art. 55 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 2308; dalej: "ustawa o AMW"), w którym ustawodawca wprost stwierdził, że wskazane mienie Agencja może w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o to mienie. Niezależnie od sposobu powołania Agencji, celów działania, rodzaju posiadanego mienia należy przyjąć, że status posiadanych nieruchomości wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") pozwalającą na przyjęcie, że należące do Agencji mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazują na to trafnie wyeksponowane przez organ podatkowy I instancji cechy tej działalności: charakter zarobkowy i usługowy, to, że jest wykonywana odpłatnie na rzecz innych podmiotów, w sposób zorganizowany przez odpowiednie umowy, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, ciągły. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów, muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo, co wynika z art. 32 Konstytucji RP. Ponadto, chociaż przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak, zdaniem Kolegium, działania Agencji charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Kolegium przypomniało, że Agencja jest instytucją powierniczą Skarbu Państwa. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich, dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający; podobnie w przypadku, gdy zdziałane przez powiernika przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku czynności stanowią zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie wynikającej z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, na mocy art. 4 i art. 7 § 1 O.p. to powiernik, a nie powierzający staje się podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego. Tym samym zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w sposób określony w art. 54 ust. 1 ustawy o AMW potwierdza, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto sam fakt posiadania gruntów, budynków, czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji Kolegium uznało, że Agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków, budowli - jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l. Agencja reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do sądu decyzję Kolegium, zarzucając: a) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 210 § 1 i 4 w zw. z ąrt. 187 § 1 i 3 O.p., poprzez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa; b) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia prawnego decyzji o przepisy art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o AMW w stosunku do zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014 i 2015 r. tj. w stosunku do zobowiązań powstałych przed wejściem w życie 1 października 2015 r. ustawy o AMW; c) naruszenie prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o AMW w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja była w latach 2015, 2016, 2017 i 2018 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; d) art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o AMW w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. w sposób niedający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; e) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W ocenie skarżącej kluczowe w sprawie pozostaje odczytanie przepisów ustawy o AMW w kontekście przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotyczącym poszczególnych lat podatkowych w okresie 2013-2018. Agencja występuje w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa jego uczestnik (osoba prawna), przy tym jednak zastrzeżeniu, że Agencja nie ma własnych zadań, lecz realizuje zadania wynikające z przepisów ustawy. Termin "powierza" (art. 6 ustawy o AMW) oznacza powstanie pomiędzy Skarbem Państwa a Agencją stosunku powiernictwa z tytułu przekazanego jej mienia Skarbu Państwa, jednak nie dochodzi przy tym do przejścia na nią praw rzeczowych, lecz tylko kompetencji do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. Taki sposób ukształtowania władztwa powierniczego Agencji prowadzi do wniosku, że choć faktycznie włada ona nieruchomościami, to jednak nie jest posiadaczem rzeczy w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego. Nadto Agencja (lub jej jednostki organizacyjne) nie została wymieniona w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obok jednostek organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i PGL Lasy Państwowe jako podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu władania nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Organ I instancji nie dokonał rozdzielenia poszczególnych elementów majątku nieruchomego przekazanego Agencji na podstawie różnych tytułów prawnych. To znaczy nie ustalił: przedmiotów opodatkowania, w odniesieniu do których Agencja uzyskała status podatnika podatku od nieruchomości, których posiadanie rodzi zobowiązanie podatkowe samej Agencji; przedmiotów opodatkowania, w odniesieniu do których Skarb Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości, przy czym Agencja wykonuje prawa i obowiązki podatnika we własnym imieniu, lecz na rzecz Skarbu Państwa, z tytułu posiadania tych przedmiotów powstaje zobowiązanie podatkowe Skarbu Państwa; ewentualnie istniejących przedmiotów opodatkowania, w stosunku do których Agencja jest zarządcą nieruchomości, czyli nie posiada statusu podatnika, ani nie wykonuje praw i obowiązków podatnika podatku od nieruchomości. Burmistrz Miasta S. uznał Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, nie pochylając się nad koniecznością dokonania tego rozdzielenia. Błąd ten został następnie powielony przez organ II instancji. Ponadto w latach 2013-2015, do czasu połączenia Wojskowej Agencji Mieszkaniowej i AMW, niektóre z wymienionych w decyzji nieruchomości przysługiwały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, a pozostałe AMW. W opinii skarżącej powiernik nie jest na gruncie u.p.o.l. posiadaczem nieruchomości, któremu przysługiwałby status podatnika. Z tego powodu nieruchomości powierzone Agencji na podstawie art. 6 ustawy o AMW nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że przepisy ustawy dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W takiej sytuacji nie występuje bowiem związek, o którym wspomina art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do chwili połączenia w 2015 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowiła odrębny podmiot od Agencji. Zasady działania obu podmiotów regulowały w tym przedmiocie odrębne ustawy. W istniejącym stanie sprawy niezbędnym było ustalenie, które z przedmiotów opodatkowania znajdują się w posiadaniu Agencji, a które nie spełniają tego kryterium, co w konsekwencji wpływałoby na możliwość zastosowania stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do odpowiednio ustalonych podstaw opodatkowania, czego jednakże organy obu instancji nie uczyniły. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi II instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek istotę skargi stanowią zarzuty o charakterze materialnym, to jednak w pierwszej kolejności odnieść należy się zarzutów procesowych, bowiem jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może być podstawą przyjętego przez organ stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia zasad wskazanych w art. 121, art. 187 § 1 § 3, art. 191, art. 210 § 1 i pkt 6, § 4 O.p. są niezasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy w trakcie postępowania ustaliły wszelkie istotne okoliczności mające wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, która zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 O.p. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia, nie ustalając uprzednio w sposób właściwy stanu faktycznego. Zagadnienie czy Agencja Mienia Wojskowego jest przedsiębiorcą, posiada status podatnika w podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla podmiotów gospodarczych, należy do oceny prawnej sprawy. Dlatego też zarzuty niedostatków w działaniu organów w tym zakresie, a przez to naruszenia art. 187 § 1 O.p. uznać należy za nietrafne. Nie jest też zarzut wadliwości w ocenie materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i rozważyły w całości zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły bezpośrednie lub pośrednie zastosowanie. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne dla dokonania sądowej oceny prawidłowości procedowania i rozumowania organów podatkowych. W decyzji organ zaprezentował stanowisko w istotnych dla sprawy zagadnieniach uzasadniając je poprzez przywołanie właściwych przepisów - wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że to, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Brak jest nadto podstawy do stwierdzenia, iżby w sprawie naruszono inne niż wskazane w skardze reguły procesowe. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że strona brała czynny udział w postępowaniu, korzystała ze swych uprawnień, składania oświadczeń na wezwania organu, była właściwie powiadamiana o czynnościach i zapadłych w postępowaniu rozstrzygnięciach, korzystała z prawa do ich zaskarżenia. Nie sposób zatem zarzucić organom naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. czy zasady wyjaśniania z art. 124 O.p. Podkreślenia wymaga fakt, że w sprawie Agencja złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, jednak stwierdziła, że nie posiada statusu podatnika (deklarację złożyła wyłącznie jako zarządca nieruchomości, a podatnikiem winien być Skarb Państwa), a nadto zakwestionowała istnienie podstawy do zastosowania dla gruntów wykazanych w deklaracji jako "pozostałe" stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu nie zostały objęte takie okoliczności, jak powierzchnia gruntów czy ich kwalifikacja w ewidencji gruntów. W pierwszym rzędzie rozważenia wymaga zatem problem podnoszonego przez stronę braku podstaw do przyjęcia, że Agencja posiada prawo rzeczowe do opodatkowanych nieruchomości, w związku z czym nie powinna być podatnikiem podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, przyznać należy rację organom podatkowym, iż Agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych (art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nadto sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08; wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16). Wynika to z zastosowanej w tej ustawie siatki pojęciowej dla tego właśnie podatku. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie - przy wykładni przepisów u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania na gruncie prawa cywilnego – tak też NSA w wyroku z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14 i II FSK 509/14. Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W rozpoznawanej sprawie Agencja występuje w sprawie niespornie jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (vide: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03, gdzie podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). Wskazać w tym miejscu także należy na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2015 r. V CSK 122/14, zgodnie z którym w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o AMW, na Agencję nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa - art. 6 ust. 1 ustawy o AMW i odpowiednio art. 6 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa, stanowi, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność (...), innego mienia przekazanego Agencji, mienia Skarbu Państwa (...)). Niemniej jednak stosunek powiernictwa, na który powołuje się skarżąca, tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 1005/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17). W ocenie Sądu najlepiej charakter statusu prawnego skarżącej oddaje uznanie jej za wyspecjalizowaną jednostkę realizującą prawo własności Skarbu Państwa w stosunku do wydzielonej części mienia państwowego na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o AMW czy art. 6 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 502/15). W tych okolicznościach decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 r. nie mogła zostać wydana wobec właściciela – Skarbu Państwa- co sugeruje skarżąca - tylko wobec Agencji. Konstatacja ta nie wynika przy tym z samego faktu złożenia przez Agencję deklaracji podatkowej (którą skarżąca postrzega wyłącznie jako czynność techniczną, choć w treści deklaracji wskazuje siebie jako podatnika), ale z analizy sytuacji prawnej tej jednostki. Należy także podkreślić, że na temat statusu prawnego Agencji oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie (i konsekwentnie co do wniosków) wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, wyrok z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13, wyrok z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, wyrok z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela dokonaną w tych sprawach ocenę wskazanej kwestii. Kolejnym aspektem spornym w sprawie jest zastosowanie przez organ stawek podatkowych właściwych dla przedsiębiorcy. Wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki i budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.). Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 833/15 i wydany w ramach kontroli sądowej wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Stawki te są określane w stosownych uchwałach samorządu gminnego, nie mogą jednak przekraczać limitu określonego w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Organy są uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nie znajdującego zastosowania w sprawie). Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć trzeba, że ustawa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2. Agencję należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 czy art. 55 ustawy o AMW i odpowiednio z art. 23 ust. 4 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r., poz 1829 ze zm., dalej: u.s.d.g.- ustawa obowiązująca do 30 kwietnia 2018 r., kiedy to uchylona została ustawą z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców) wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Skarżąca spełnia wszystkie przywołane kryteria, co jest dostrzegane w wielu cytowanych już powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK249/16). Nie można przy tym uznać (jak chce skarżąca), że celem Agencji nie jest osiąganie dochodu, gdyż w przeciwnym razie (co oczywiście nie ma miejsca w sprawie) jej działalność miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty dla Skarbu Państwa. Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza Agencji jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). W ustawie o AMW kwestia gospodarki finansowej z założenia (vide: uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r. regulującej działanie Agencji). Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o AMW odpowiednio art. 26 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i (ust. 3) rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 ustawy). W oparciu o to mienie Agencja może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 ustawy o AMW odpowiednio art. 23 ust. 4 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o AMW odpowiednio art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa). Zgodzić należy się ze skarżącą, że Agencja, co już podkreślono powyżej, ma szczególną pozycję w polskim systemie prawa. Nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Nie wpływa na tę ocenę także fakt, że jest to agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2016,poz. 1870 ze zm.). Typy działalności gospodarczej zostały sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze musi ona przynosić zysk dla podmiotu, który ją prowadzi (założenie zatem poczynione w treści skargi jest błędne). Podkreśla się także, że działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko. Niezależnie zatem od sposobu powołania, celów działania, rodzaju posiadanego mienia należało stwierdzić, że status Agencji wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l pozwalającą na przyjęcie, że posiadane przez Agencję mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można też – czego wyraźnie oczekuje skarżąca, podkreślając dualizm w zakresie obowiązków Agencji - rozróżniać podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem ich obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która na mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W świetle ustaw regulujących działanie Agencji nie sposób także obronić twierdzenia, że dla celów działalności gospodarczej przeznaczona jest ściśle określona grupa składników majątkowych, w odróżnieniu od tych, które służą wyłącznie do realizacji celów publicznych (niegospodarczych) W związku z tym nie budzi wątpliwości Sądu zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Również za nieuzasadniony uznać należy zarzut nie uwzględnienia przez organy faktu, że posiadaczem gruntów do chwili połączenia w roku 2015 Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z Agencją Mienia Wojskowego była Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Jak zasadnie wskazały to organy zgodnie z art. 120 ustawy o AMW Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w związku z przejęciem Agencji Mienia Wojskowego wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki Agencji Mienia Wojskowego a z mocy art. 121 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa po połączeniu agencji, o których mowa w art. 120 ust. 1, z dniem 1 października 2015 r. otrzymała nazwę Agencja Mienia Wojskowego. Z powyższych względów uznając zatem, że zarzuty skargi są nieuzasadnione, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) Sąd oddalił skargę jako niezasadną.