I SA/Kr 1243/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 marca 2021 r. sprawy ze skargi G. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 skargę oddala. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Wójt Gminy G. odmówił G. " w G. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 oraz zwrotu kwoty 138 736,71 zł wraz z odsetkami tytułem nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. lata. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania. Podał, że pismem z dnia 18 sierpnia 2008 r. strona skarżąca, powołując się na art. 77 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", złożyła wniosek o zwrot ww. kwoty wraz z odsetkami na rachunek bankowy jako nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. lata. We wniosku strona wskazała, że Wójt Gminy G. decyzją z dnia 26 lutego 2003 r., znak: [...], określił wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 w kwocie 50 008,76 zł, a należność ta została wpłacona na rachunek bankowy Urzędu Gminy G. - częściowo w drodze egzekucji, a częściowo w wyniku wpłaty samej Spółdzielni. Łączna wysokość wpłat wyniosła 138 736,71 zł. W ocenie podatnika, z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1594/03, uchylił ww. decyzję z dnia 26 lutego 2003 r., w wyniku czego decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, a do dnia złożenia wniosku organ I instancji nie zwrócił wpłaconej kwoty pieniężnej, ani też nie wydał w tym przedmiocie żadnej nowej decyzji, to cała ww. kwota została nadpłacona i podlega zwrotowi. Wójt Gminy G. decyzją z dnia 16 października 2008r. odmówił zwrotu w trybie art. 77 § 4 O.p. kwoty 138.736,71 zł wraz z odsetkami, wskazując min., że podstawą wpłat strony skarżącej nie była uchylona przez Sąd decyzja lecz złożone deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 oraz prawomocna decyzja Wójta Gminy G. z dnia 31 marca 1999r. znak: [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] maja 2009r., znak: [...], utrzymało w mocy decyzję z dnia 16 października 2008 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, G. " w G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z 7 grudnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 1191/09, Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. i orzekł o kosztach postępowania. Sąd stwierdził przede wszystkim, że organ nie odniósł się do argumentów podniesionych przez podatnika w odwołaniu. Wytknięto również, iż Kolegium dokonało uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 25 sierpnia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z 16 października 2008 r. Na powyższą decyzję Kolegium G. " w G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. . Podniosła, że od początku negowała nie tylko decyzję o określeniu zaległości podatkowej, ale także wszczęte postępowanie egzekucyjne, wskazując że należności podatkowe za lata 1996 – 1999 zostały uregulowane w 1999 roku. Wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1785/10, WSA w Krakowie uchylił decyzję Kolegium z dnia 25 sierpnia 2010 r. Sąd zlecił organowi podatkowemu przedstawienie takich obliczeń, które pozwoliłyby zarówno stronie, jak i ewentualnie organowi odwoławczemu, odczytać jak kształtowały się wpłaty podatnika oraz od kiedy i w jakich kwotach powstały zaległości podatkowe, jak były regulowane, a całość takich ustaleń powinna być ujęta w uzasadnieniu decyzji. Kolejne decyzje wydawane przez Wójta Gminy G. były uchylane przez SKO w K.. W dniu 6 marca 2018 r. Wójt Gminy G. ponownie odmówił zwrotu w trybie art. 77 §4 O.p. kwoty 138 736,71 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, SKO, decyzją z dnia 22 marca 2019 r. uznało odwołanie za zasadne i uchyliło w całości decyzję organu I instancji oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zawarte w uzasadnieniu Kolegium zalecenia nakazywały organowi I instancji przedstawienie w uzasadnieniu ponownej decyzji danych, stanowiących podstawę dokonanych wyliczeń, oraz wyjaśnienie podatnikowi sposobu, metodologii rozliczenia przez organ dokonanych wpłat. SKO uznało za niewystarczające dołączenie jako załącznika do decyzji sprawozdania biegłego rewidenta zawierającego rozliczenie wpłat, zwracając uwagę, że załącznik taki trudno uznać za integralną część rozstrzygnięcia. Ponadto dodatkowym zarzutem w stosunku do przedmiotowego załącznika był brak uwierzytelnienia go przez organ. W wykonaniu zaleceń SKO oraz odnosząc się do zarzutów podatnika, organ I instancji podał, że zgromadzone dowody oraz ich kilkukrotna analiza pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie braku nadpłaty. Organ zacytował normy zawarte w art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podał, że to złożone przez Spółdzielnię deklaracje podatkowe, a także decyzje korygujące te zobowiązania, były podstawą do naliczenia podatku. Z dowodów wpłat stanowiących dowody w sprawie jednoznacznie wynika, że strona skarżąca nie regulowała bieżących należności w ustawowych terminach, w wyniku czego wysokość zobowiązań narastała. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie oraz twierdzeń i zarzutów podatnika (k. 8-12). Organ wyjaśnił także, że w toku postępowania, celem zweryfikowania poprawności wyliczeń własnych i ujęcia ich w formę czytelną i umożliwiającą ich ocenę, sporządzona została przez biegłego rewidenta analiza obrazującą zmiany w rozliczeniach podatku od nieruchomości należnego od podatnika. Wskazał także, że biegła rewident H. Ż., wpisana na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych pod numerem [...], prowadzoną przez Polską Izbę Rewidentów, nie została powołana przez Wójta Gminy G. na biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, a jej sprawozdanie jest w sprawie zwykłym środkiem dowodowym z dokumentów i zostało sporządzone, tylko w celu uporządkowania danych będących w posiadaniu organu podatkowego. W konsekwencji, przeprowadzona analiza biegłej rewident stanowi ustalenia własne organu poparte wiedzą za zakresu księgowości. Organ podkreślił, że w wyniku dopuszczenia dowodu z dokumentów księgowych G. w G. , ustalone zostało jednoznacznie, że analiza ta uwzględnia wszystkie wpłaty dokonane przez podatnika na podatek od nieruchomości. Dokumentacja księgowa Spółdzielni nie zawiera bowiem żadnych nowych informacji o wpłatach, które nie wynikałyby z zebranego uprzednio materiału dowodowego. Na stronach 13-38 decyzji z dnia 16 marca 2020 r. zostało przedstawione w formie tabeli zestawienie przedstawiające jakie kwoty (z datą dzienną) były wpłacane na poczet podatku od nieruchomości w latach 1995-2007. Zestawienie to wskazuje też w jakich wysokościach kwoty te były rozliczane na poczet kapitału i na poczet odsetek. Organ I instancji stwierdził w konsekwencji, że analiza zebranego materiału dowodowego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie braku nadpłaty po stronie podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji, G. " w G. wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając istotne naruszenie przepisów O.p., a zwłaszcza art. 121 §1, art. 187§1 i art. 188 O.p. oraz art. 193 §1 i art. 197 O.p., a także art. 70 O.p. w zw. z art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. SKO w K. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że decyzja ta zapadła w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Wójta Gminy G.. Kolegium skupiło się na zbadaniu czy poprzednie zalecenia zostały przez organ I instancji wykonane. Podkreślono, że zarówno organ odwoławczy, jak również organ I instancji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1785/10. Wskazania te dotyczyły sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i miały na celu uniknięcie błędów już popełnionych. Kolegium zacytowało te wskazania i podało, że organ I instancji kierując się wytycznymi Sądu i SKO wykazał brak istnienia po stronie strony skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998-1999. W tym celu rozliczenie wpłat dokonanych przez Spółdzielnię na zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości organ podatkowy zlecił rewidentowi. Odnosząc się do zarzutu odwołania, Kolegium podało, że o powołaniu biegłego ds. rachunkowości decyduje wyłącznie organ podatkowy. Ustalenia własne organu wynikające w szczególności z analizy rewidenta H.. Ż., porządkującej dane pochodzące z dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie, pozwoliły na wydanie decyzji bez konieczności powoływania dowodu z opinii biegłego. Odwołujący się nie powołał się na żadne informacje specjalne, które organ winien uzyskać od biegłego, a które zostały pominięte w toku postępowania podatkowego i które miały wpływ na treść decyzji. Kolegium zwróciło uwagę, że nadpłata w wysokości 9,03 zł dotyczyła wyłącznie należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 rok. Należność z tytułu podatku za ten właśnie rok (wynikająca z deklaracji) wynosiła 18 278,97 zł, a wpłaty Spółdzielni wynosiły 18 288 zł. Organ I instancji, odnosząc się do twierdzeń podatnika, na stronie 8 decyzji wyjaśnił, że wystawienie potwierdzenia salda za 2000 rok nie mogło prowadzić do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za sporne lata 1998 i 1999. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie pełnomocnik Spółdzielni zarzucił naruszenie: 1. prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art.121§1, art. 122, art. 187§1 i art.197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), 2. prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów art. 70§1 O.p. w związku z art.3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zamiast tego organ zastosował błędną wykładnię 70§4 O.p.. W związku ze wskazanymi naruszeniami wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało wziąć pod uwagę fakt, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej w szczególności w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1785/10. Stosownie natomiast do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że w sprawie dla organów podatkowych, jak i dla składu Sądu obecnie ją rozpoznającego były wiążące wskazania, zawarte w wyrokach z 21 kwietnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Kr 1594/03 oraz z 7 grudnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 1191/09. Sąd podał, że gdyby organ podatkowy uczynił zadość wymogom art. 273 § 1 O.p. po dokonaniu wpłat przez stronę skarżącą, postanowienie o zaliczeniu wpłat na należności podatkowe miałoby walor orzeczenia ostatecznego i rozstrzygałoby w sposób jednoznaczny, w jaki sposób wpłaty podatnika zostały zaliczone na należność główną oraz odsetki, a także pozwalałoby na ustalenie, czy i w jakim okresie część zobowiązań podatkowych pozostała nieuiszczona. Sąd stwierdził następnie, że pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Kr 1594/03 należy odczytywać w ten sposób, że jeżeli organ podatkowy, wbrew ciążącemu na nim z mocy prawa obowiązkowi, postanowienia takiego nie wydał, wszystkie okoliczności związane ze zobowiązaniami podatkowymi strony skarżącej, jej wpłatami i zaliczeniami tychże wpłat powinny być szczególnie wnikliwie ustalone przez organy podatkowe w kolejnych postępowaniach, dla których rozstrzygnięcia takie mają istotne znaczenie. W szczególności – skoro skutki zaniechania organu podatkowego nie mogą obciążać podatnika – ustalenia takie niezbędne były w sprawie, wszczętej wskutek wniosku G. " w G. o zwrot nadpłaty podatku. Organy podatkowe, rozpatrujące wniosek strony skarżącej o zwrot nadpłaty podatku, powinny były zatem poczynić wnikliwe i jednoznaczne ustalenia, które pozwoliłyby ustalić, czy taka nadpłata rzeczywiście zaistniała. Należało zatem ustalić w oparciu o wszelkie dostępne dowody, jaka była wysokość zaległości w podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem terminów płatności, w jakiej wysokości wpłaty podatnika zaległość tę pokrywały, od kiedy powstała zwłoka w zapłacie podatku i jaką miała wysokość. Dla załatwienia sprawy w sposób zgodny z przepisami niezbędne było też określenie jakiej wysokości były należne odsetki, w tym należało ustalić i przedstawić wyliczenie od jakich kwot i w jakich terminach odsetki te naliczono. Organy podatkowe nie poczyniły aż tak dokładnych wyliczeń, a nadto ich ustalenia dokonywane w toku postępowania są rozbieżne. Z uwagi na zasadę wyjaśniania, budzenia zaufania oraz wymóg uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji należało odnieść się do dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy oraz twierdzeń i wniosków podatnika. Sąd wskazał w szczególności, że strona skarżąca przedstawiła w toku postępowania wyliczenie, z którego jej zdaniem miało wynikać, iż cała zaległość podatkowa została uregulowana w kwietniu 1999 roku. Jeżeli organ podatkowy doszedł do odmiennych wniosków, winien był dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, wskazując w jaki sposób zmieniła się wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej Spółdzielni z chwilą dokonania kolejnych wpłat i jaka część należności nie została nadal uregulowana, tym bardziej że zawiadomienie o rozliczeniu wpłaty kwoty 125 000 zł oraz przedstawienie salda na dzień 31 grudnia 2000 r. mogły sugerować, że należność z tytułu podatku od nieruchomości została już w całości uregulowana. Sąd wskazał, że jedynym sposobem na wydanie decyzji odpowiadającej art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 oraz § 4 O.p. jest skrupulatne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego od momentu jego powstania, zmian tej wysokości spowodowanych wpłatami, odsetek z uwzględnieniem ich stawek, wysokości a także rozliczenie wpłat. Sąd uznał, że bez takich ustaleń niemożliwe jest stwierdzenie, czy i w którym momencie wpłaty spowodowały wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i w jakiej części oraz czy ewentualnie powstała jakaś nadpłata. Wszystko to powinno zostać przedstawione w decyzji, rozstrzygającej sprawę w taki sposób, aby możliwe było dokonanie kontroli tych ustaleń przez organ odwoławczy oraz sąd administracyjny. Zarówno brak takich wyliczeń poczynionych przez organ, jak i nie odniesienie się do wyliczeń strony skarżącej stanowi naruszenie wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy. Z tego też względu należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję, jak i utrzymaną przez nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Obecnie rozpoznający sprawę Sąd stwierdza, że uchybienia, które wytknął organowi Sąd ww. wyroku, w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy zostały wyeliminowane. Rozpatrujące wniosek strony skarżącej o zwrot nadpłaty podatku, organy poczyniły wnikliwe i jednoznaczne ustalenia, które pozwoliłyby ustalić, że nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 nie powstała. Należy w tym miejscy przypomnieć, że z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że do nadpłaty podatku dochodzi wskutek zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa nie formułuje zaś w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. W konsekwencji, istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo, tzn. kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1100/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie podatkiem należnym był podatek wynikający z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika jak również korygująca to rozliczenie decyzja Wójta Gminy G. z dnia 31 marca 1999 r. Podstawą wpłat dokonywanych przez podatnika (częściowo w drodze egzekucji) nie była natomiast uchylona przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1594/03, decyzja z dnia 26 lutego 2003 r. określająca wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999. Jej wyeliminowanie z obrotu prawnego nie mogło więc skutkować powstaniem nadpłaty oraz obowiązkiem jej zwrotu w trybie art. 77 §3 i §4 Ordynacji podatkowej, jak tego oczekiwała strona skarżąca. Należy wyraźnie podkreślić, że skarżąca Spółdzielnia nie kwestionowała w toku postępowania wysokości zobowiązania podatkowego za powyższe lata. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organy mając na uwadze zasady wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 oraz § 4 O.p., posiłkując się analizą dokonaną przez biegłego rewidenta, dokonały skrupulatnego wyszczególnienia dokonywanych wpłat i sposobu ich rozliczenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sąd podkreśla, że analiza ta przedstawia zmiany w rozliczeniach Spółdzielni w tytułu podatku od nieruchomości, porządkując dane będące w posiadaniu organu. Organ ustalił więc na jakie zobowiązania zostały zaliczone wpłaty podatnika – zestawienie zawarte w decyzji zawiera jakie kwoty (z datą dzienną) były wpłacane na poczet podatku od nieruchomości w latach 1995-2007 oraz jakie kwoty były rozliczane na poczet kapitału i na poczet odsetek (str. 13-38 decyzji organu I instancji). Sąd nie znalazł podstaw, aby rozliczenie to uznać za nieprawidłowe. Wynika z niego jednoznacznie, że nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 nie powstała. Sąd zgadza się także z oceną organów, że wystawienie salda za rok 2000, z którego wynikała nadpłata w kwocie 9,03 zł, nie mogło skutkować wygaśnięciem zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za sporne lata. Nadpłata w powyższej kwocie dotyczyła bowiem wyłącznie roku 2000. Końcowo, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawniania, Sąd wskazuje, że twierdzenia podatnika dotyczące wszczęcia i prowadzenia egzekucji z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji, gdy strona skarżąca w toku egzekucji nie składała jakichkolwiek środków prawnych, na obecnym etapie postępowania nie mogły odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.