I SA/Kr 1191/09

Sygn. akt I SA/Kr 1191/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2009r., sprawy ze skarg "S. C." z siedzibą, w G., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 15 maja 2009r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od nieruchomości za lata 1998 - 1999, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2000, 00 zł (dwa tysiące złotych 00/100). Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym ustalonym w oparciu o przedłożone Sądowi akta podatkowe: Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej – S.K.O.) dwukrotnie - decyzjami z dnia 24 sierpnia 2001 roku oraz 15 października 2002 roku - uchyliło w całości decyzje Wójta Gminy G. w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej Spółdzielni ,, S" w G. w podatku od nieruchomości za lata 1996 do 1999 oraz naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za te lata. Rozpoznając sprawę po raz trzeci, Wójt Gminy G., decyzją z dnia 26 lutego 2003 roku znak[...] - określił podatnikowi wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 w kwocie 50.008,76 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w miesiącu kwietniu 1999 roku podatnik dokonał wpłaty za sprzedaną piekarnię w kwocie 125.000 zł, którą to kwotę zaliczono na podatek od nieruchomości za lata 1996, 1997, i częściowo 1998 w następującej proporcji; na kwotę główną 58.847,70 złotych i na odsetki 66.152,30 zł. Pozostała do zapłaty zaległość stanowi kwotę 50.008,76 zł, zawierającą część zaległości za 1998 rok oraz wynikającą z deklaracji podatkowej za 1999 rok kwotę 19.943 zł plus przypisaną przez Wójta kwotę 3.680,40 zł, łącznie 23.623,40 zł. Omawiana decyzja nie zawierała rozstrzygnięcia odnośnie zobowiązań podatkowych dotyczących lat 1996 i 1997. Równocześnie pouczono podatnika, że odsetki od wymienionej zaległości winien naliczyć samodzielnie i zapłacić na rachunek organu podatkowego. Wójt Gminy G. powołał się na treść art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.), stanowiącego, iż gdy podatnik zobowiązany do zapłaty podatku obowiązku tego nie wykona, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 2, art. 3 ust 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9 poz. 84 ze zm.) Gminna Spółdzielnia,, S." w G. jako właściciel nieruchomości miała obowiązek, bez wezwania uiścić zaległy podatek od nieruchomości. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania podatnika, które jednak nie zostało uwzględnione. Podatnik domagał się umorzenia postępowania w sprawie określenia zaległości podatkowej od nieruchomości za lata 1998 do 1999 z tego względu, iż żadna zaległość nie istnieje. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 czerwca 2003 roku znak: [...] - utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 26 lutego 2003 roku. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji było prawidłowe w kontekście powołanych w treści rozstrzygnięcia przepisów. Co prawda, z uwagi na zmieniony stan prawny brak było możliwości pełnego uwzględnienia wskazań zawartych w uchylającej decyzji S.K.O. z 15 października 2002r. jednak pomimo zakwalifikowania wydanej decyzji jako określającej wysokość zaległości w podatku od nieruchomości zamiast określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść decyzji. Zaskarżona decyzja jest trafna gdyż odpowiada regulacji przepisu art. 21 § 3 O.p. W treści jej uzasadnienia organ podatkowy - spełniając wymogi z art. 55 § 2 O.p. - przedstawił sposób w jaki dokonał zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty na zaległy podatek i odsetki za zwłokę w jego uiszczeniu. Prawidłowo też wskazał, że w obecnym stanie prawnym sam podatnik zobowiązany jest do obliczenia należnych odsetek za zwłokę przy zapłacie określonego przez organ zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 01 stycznia 2003r. brzmienie art. 53 § 4 O.p. wskazywało, iż odsetki za zwłokę zobowiązany był naliczyć organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej zaległość podatkową. Nadto z dniem 01 stycznia 2003r. skreślony został przepis art. 273 O.p. a w jego miejsce wprowadzono regulację art. 76a. Z jego treści wynika, iż możliwość zaliczenia kwot wpłaconych przez podatnika tytułem należności publiczno-prawnych, na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych dotyczy wyłącznie nadpłaty a nie - jak to miało miejsce w poprzednim stanie prawnym - wpłaty dokonanej przez podatnika. Oznacza to, zdaniem S.K.O., że w sytuacji gdy organ podatkowy zalicza wpłaconą przez podatnika kwotę na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, to nie ma podstaw by wydawane było odrębne postanowienie, na które przysługuje podatnikowi zażalenie lecz rozstrzygnięcie tej kwestii winno być zawarte w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Gminna Spółdzielnia ,,S" w Gołczy wniosła skargę do N Sądu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 czerwca 2003r. w sprawie - jak wskazała -,,określenia wysokości zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999" w której domagała się uchylenia decyzji organu drugiej instancji i stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy G. z dnia 26 lutego 2003r., ewentualnie uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła, iż obie wydane decyzje naruszają interes prawny podatnika i stanowią zagrożenie dla jego bytu prawnego a także podważają zaufanie do organów podatkowych. W zarzutach skargi podatnik wskazał na naruszenie prawa materialnego a w szczególności; art. 21 § 1 do 3, art. 53 § 3 i 4, art. 55 § 2, art. 67 § 2, art. 120-121, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 208 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w brzmieniu sprzed oraz po 1 stycznia 2003 roku oraz art. 273 § 1 pkt 2a w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. Zarzucił, iż naruszenie prawa polegało na wszczęciu i prowadzeniu postępowania mimo, iż sprawa została już uprzednio rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu pierwszej instancji zamiast dokonania jej uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Zdaniem Skarżącego, pominięto fakt uregulowania zaległości podatkowych przez wpłatę dokonaną w dniu 31 marca 1999 r. w kwocie 125.000 zł uzyskanej ze sprzedaży piekarni, przy wcześniejszym publicznie wyrażonym (na sesji Rady Gminy) stanowisku organów gminy wskazującym, że w sytuacji gdy spółdzielnia przeznaczy całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży piekarni na zaległości w podatku od nieruchomości to będzie z tych zaległości skwitowana. Gmina dopełniła tego warunku a potwierdzeniem skwitowania był dokument urzędowy w postaci potwierdzenia salda na koniec 2000r. Dokument był sporządzony przez odpowiednie służby finansowe i podpisany przez Wójta Gminy G. a zatem organy podatkowe nie mogą obecnie twierdzić, że była to ,,błędna informacja udzielona podatnikowi". Skarżący podniósł również, iż organ II instancji bezprawnie wkroczył w sferę uznaniowości organu I instancji ponieważ powołane potwierdzenie salda w powiązaniu z rozliczeniem dokonanej wpłaty; 108.810,79 zł na zaległość podatkową i 16.189,79 zł na odsetki , oznaczało umorzenie wszelkich pozostałych zaległości za lata 1996 do 1999 w tym ewentualnych odsetek, w oparciu o treść art. 67 § 1 i 2 O.p. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, przytaczając ponownie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 1594/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje I instancji oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego 4.615,17 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż w rozpoznawanej sprawie stwierdzono naruszenie przepisów postępowania skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dodatkowo - mimo wezwania Sądu i zakreślenia organowi, który wydał zaskarżoną decyzję stosownego terminu do uzupełnienia akt postępowania podatkowego i wyjaśnienia kwestii związanych z rozbieżnością pomiędzy zakresem wszczętego i prowadzonego postępowania a treścią rozstrzygnięcia - organ ten nie uczynił zadość żądaniu Sądu, co ocenić można jako argument przemawiający za zasadnością zarzutów skargi i potwierdzenie licznych naruszeń przepisów postępowania, których wyjaśnienie nie jest możliwe. Zdaniem Sądu, do uchylenia po raz trzeci decyzji organu pierwszej instancji nie doszło wyłącznie z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych co do których toczyło się postępowania. Odnosząc się do naruszeń przepisów proceduralnych zaistniałych w czasie postępowania przed organem pierwszej instancji Sąd stwierdził, że postępowanie to zainicjowało wydanie decyzji o określeniu ,,wysokości zaległości podatkowej - odsetek, liczonych od 15 czerwca 1996r. do 30 marca 1999r.". Decyzja wydana w tym zakresie została uchylona w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania z poleceniem prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania we wskazanym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia ,,wysokości odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości obejmującej okres od 15 czerwca 1996r. do 30 marca 1999r." a następnie decyzję naliczającą wysokość odsetek od ustalonej kwoty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1996 - 1999. Również ta decyzja została uchylona w całości a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji ze szczegółowymi zaleceniami co sposobu przeprowadzenia postępowania i sposobu rozstrzygnięcia. Dopiero wówczas przeprowadzone zostało stosowne postępowanie wyjaśniające a do sprawy dołączono dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy o których dotychczas jedynie wspominano w uzasadnieniach decyzji. Dołączono też odręczne wyliczenia dotyczące wysokości zaległości i sposobu rozliczenia dokonanej wpłaty. Mimo to wydano rozstrzygnięcie merytorycznie błędne a dodatkowo w przedmiocie odmiennym od tego w jakim wszczęto postępowanie. Rozstrzygnięcie nastąpiło bowiem w sprawie ,, określenia wysokości zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999" mimo, iż wcześniej dotyczyło innego zakresu przedmiotowego (odsetek od zaległości za cztery kolejne lata podatkowe) a o umorzeniu postępowania w pozostałym zakresie nie orzeczono. Sąd podniósł nadto, że Organ I instancji wydając decyzję w dniu 26 lutego 2003r. winien nadto zastosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa....(Dz. U. nr 169 poz. 1387) do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem jej wejścia w życie tj. przed 01 stycznia 2003r. stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przede wszystkim zasadniczej zmianie uległ przepis art. 21 § 3 O.p. wskazujący na możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wskazana w deklaracji. Po 01 stycznia 2003 r. nie było więc dopuszczalne wydanie w takiej sytuacji decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej - z powołaniem na cytowany przepis - jak to uczynił organ I instancji. Z dniem 01 stycznia 2003r. zmianie uległy też zasady obliczania i uiszczania odsetek za zwłokę, które w zmienionym stanie prawnym nalicza podatnik a nadto zasady zaliczania dokonanych wpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. S.K.O. wskazuje na fakt, iż zmiany te znacznie skomplikowały możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia w tej sprawie przez organ I instancji lecz zapomina o tym, że przyczyną takiego stanu rzeczy jest błędne działanie organu podatkowego I instancji, który w odpowiednim czasie zaniechał - między innymi - wydania postanowienia o zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty, do czego zobowiązywał obowiązujący wówczas przepis art. 273 O.p. Konsekwencje tych działań nie mogą obciążać podatnika. Powyższe okoliczności zadecydowały o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2008r. Gminna Spółdzielnia ,,S" w G. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości w wysokości138.736,71 zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od dnia wpłaty na konto, w oparciu o art. 77 § 4 O.p. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 1594/03 uchylił decyzję S.K.O. jak i organu podatkowego I instancji co skutkowało wyeliminowaniem tych decyzji z obrotu prawnego. Mimo, że wyrok był prawomocny od dnia 23 czerwca 2008r. to do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, organ podatkowy I instancji nie zwrócił wpłaconej kwoty pieniężnej ani też nie wydał w tym przedmiocie żadnej nowej decyzji. Nie zaliczył też tej kwoty z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Oznacza to więc zdaniem wnioskodawcy, że cała kwota 138.736,71 zł została nadpłacona i podlega zwrotowi. W wyniku rozpoznania wniosku, Wójt Gminy G. decyzją z dnia 16 października 2008r. znak: [...] wydaną na podstawie art.207 O.p. – odmówił zwrotu w trybie art. 77 § 4 O.p. kwoty 138.736,71 zł wraz z odsetkami, określonej przez Stronę jako nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał, że po przeanalizowaniu akt sprawy uznał, że nie zachodzą przesłanki pozwalające na uwzględnienie wniosku albowiem postanowieniem z dnia 14 grudnia 2001r. znak: [...] Wójt Gminy G. wszczął wobec Gminnej Spółdzielni ,,S" w G. postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości obejmujące okres od 15 czerwca 1996r. do 30 marca 1999r. W trakcie prowadzonego postępowania organ wydał decyzję z dnia 05 marca 2002r. znak: [...], która na skutek wniesionego odwołania Strony została uchylona przez S.K.O. w Krakowie i przekazana do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy G. wydał w dniu 26 lutego 2003r. decyzję znak: [...] w której określił wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 w kwocie 50.008,76 zł. Na skutek wniesienia odwołania S.K.O. utrzymało powyższą decyzję ale Gminna Spółdzielnia ,,S" w G. złożyła skargę do Sądu w wyniku czego zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja zostały uchylone. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2006r. znak: [...] Wójt Gminy G. działając z urzędu umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 14 grudnia 2001r. w sprawie określenia wysokości odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości obejmujące okres od 15 czerwca 1996r. do 30 marca 1999r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Podniesiono również, że podstawą wpłat Strony nie była uchylona przez Sąd decyzja lecz złożone deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999, w których wykazano kwoty: 28.832,00 zł, 19.943,00 zł oraz prawomocna decyzja Wójta Gminy G. z dnia 31 marca 1999r. znak: [...] zwiększająca kwotę podatku za 1999r. o 3.680,40 zł co dawało łącznie 52.455,40 zł a zatem Strona była zobowiązana do zapłaty tej kwoty. Jednocześnie wskazano, że art. 77§1 O.p. do którego odwołuje się art. 77 §3 O.p. enumeratywnie wymienia rodzaje decyzji, których uchylenie lub stwierdzenie nieważności skutkuje powstaniem nadpłaty a w konsekwencji obowiązkiem zwrotu nadpłaty a są to: a. decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, b. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, c. decyzja o odpowiedzialności podatkowej podatnika lub inkasenta, d. decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. W katalogu tym nie ma decyzji określającej ,,zaległość podatkową" a taka właśnie decyzja została wydana przez Wójta Gminy G. a następnie uchylona przez Sąd. Art.77§3 O.p. nie dotyczy zatem stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem, Sąd bowiem uchylił decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej a nie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 w kwocie 50.008,76 zł. Są to więc decyzje, które operują innymi znaczeniowo pojęciami a to pojęciem ,,zobowiązania podatkowego" zdefiniowanego w art. 5 O.p. i pojęciem ,,zaległości podatkowej" z art. 51§1 O.p. tak więc konstrukcja prawna tych decyzji jest odmienna. Organ I instancji wskazał również, że uchylona przez Sąd decyzja określała wysokość zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1998-1999 zaś postępowanie wszczęto w sprawie określenia odsetek od zaległości a w pozostałym zakresie nie orzeczono o umorzeniu. Nadto podatnik nie kwestionuje wysokości zadeklarowanego podatku od nieruchomości zatem nie też podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania Gminnej Spółdzielni "S" z tytułu podatku od nieruchomości. Dodatkowo wskazano, że w sprawie wydano decyzję w terminie 3 miesięcy id dnia doręczenia wyroku i była to decyzja o umorzeniu postępowania, którą należy uznać za jedyną możliwą w sprawie. W konkluzji stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata, na podstawie uchylonej decyzji wyegzekwowano kwotę podatku 28.808,96 zł a pozostałe wpłaty nie wynikały z uchylonej decyzji [...]. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Gminna Spółdzielnia ,,S" w G. zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego art. 77 §1 pkt 3 O.p., - przepisów postępowania art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1 i art. 210§1 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a w konsekwencji uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że uchylona przez Sąd, decyzja Wójta Gminy G. nr [...] była podstawą wydania kilku tytułów wykonawczych na podstawie, których wszczęto egzekucję administracyjna przeciwko Spółdzielni. Skutkiem tego postępowania oraz dobrowolnych wpłat, na konto Gminy wpłynęła kwota 138.736,71 zł. Jako podatnik, Spółdzielnia w miarę możliwości regulowała swoje zobowiązania choć nie w całości. Reszta zobowiązania z tytułu należności podatków od nieruchomości za lata 1996-1999 została uregulowana w marcu 1999 co potwierdził sam Wójt Gminy G. zawiadomieniem z dnia 22 czerwca 1999r. Ponadto Spółdzielnia otrzymała potwierdzenie salda na koniec 2000r. z którego wynika, iż wg stanu na dzień 31 marca 2000r. Spółdzielnia nie posiada żadnych zaległości podatkowych lecz nadpłatę w wysokości 9,03 zł. Po uchyleniu decyzji znak: [...] organ w żaden sposób nie skorygował swojego ewentualnie błędnego stanowiska co do rozliczenia kwoty 125.000,00 zł i nie przedstawił innego rozliczenia oraz korekty salda na koniec 2000r. Dodatkowo wskazano, że wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego spowodowało , że tym samym upadła podstawa prawna do prowadzenia egzekucji a ściągnięte na jej podstawie od podatnika należności stały się nadpłatą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nadpłata ta jest oczywiście powiększona do kwoty objętej wnioskiem o zwrot o wpłaty dokonane przez Spółdzielnię w wykonaniu decyzji znak: [...] Odwołujący się uzupełnił odwołanie pismem z dnia 15 stycznia 2009r. wnosząc o spowodowanie wykonania przez Wójta Gminy G. nakazu który wynika wprost z ustawy a to art. 77§1 pkt 3 O.p. i podjęcie w tym celu stosownych środków przymusu. Podniósł , że na organie spoczywa obowiązek dostarczenia kompletnych akt; zwrot ściągniętych kwot w oparciu o decyzję, która została uchylona powinien nastąpić już w dniu 11 października 2006r. W powyższym piśmie zawarto również odwołanie od decyzji Wójta znak: [...] z dnia 05 stycznia 2009r. Organ II instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 15 maja 2009r. znak: [...] – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że art. 77 O.p. nie może być interpretowany samodzielnie bez odesłania do pozostałej regulacji zawartej w O.p. a w szczególności art. 77 O.p. uchylona przez Sąd decyzja Wójta Gminy G. z dnia 26 lutego 2003r. znak: [...] dotyczyła określenia Gminnej Spółdzielni ,,S" w G. wysokość zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 1998 i 1999 w kwocie 50.008,76 zł. Analiza stanu faktycznego wskazuje jednoznacznie, że decyzja ta nie znajduje się w katalogu decyzji podatkowych z art. 77 §1 O.p. Kolegium podzieliło pogląd , iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji I instancji pojęcia zaległości podatkowej oraz zobowiązania podatkowego nie były pojęciami pokrewnymi znaczeniowo i nie mogły być ze sobą utożsamiane zatem interpretacja podatnika jest niedopuszczalna. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożyła Gminna Spółdzielnia ,,S" w G. wnosząc o : uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa a to: -art. 55§2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dokonana wpłata 125.000,00 zł nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej a w rezultacie błędne zaliczenie tej wpłaty, - art. 62§4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie wystąpiła zaległość podatkowa względnie błędne ustalenia zaległości podatkowej, -art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na błędnym ustaleniu i wyjaśnieniu stanu faktycznego i przyjęciu, że Skarżący doprowadzi do zaległości podatkowej, która została uregulowana dopiero w latach 2003-2004 w trybie egzekucji administracyjnej, -art. 121§1, art. 124, art. 239 w zw z art. 235, art. 210§1 pkt 4 i 5 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem interesu prawnego strony oraz braki i lakoniczne uzasadnienie wydanych decyzji. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że organ podatkowy zaniechał wydania postanowienia w sprawie rozliczenia wpłaty Spółdzielni w kwocie 125.000, 00 zł na poczet zaległego podatku od nieruchomości. Nie wyjaśniono kwestii rozbieżności rozliczeń wpłat dokonanych przez skarżącą , nie zbadano prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wsparcie a to brak upomnienia skierowanego do zobowiązanego. Nie wyjaśniono kwestii ewentualnego przedawnienia zaległości podatkowej. Organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa , iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.-dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. W zakresie oceny prawnej mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 07 maja 2009r. sygn. akt: I SA/Gd 909/08 LEX nr 507195). Przywołany przepis pociąga za sobą daleko idące konsekwencje zarówno dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegałyby decyzje administracyjne wydane w tymże, ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego, będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa, albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07, LEX nr 344933). Jednocześnie wskazuje się, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, LEX nr 397665). Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 marca 2009r. sygn. akt: I SA/Łd 1230/08 LEX nr 493588). Dodatkowo należy podnieść, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Zaakcentować należy również, że organ administracji był obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa, albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargo doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn niż te które wskazano w środku zaskarżenia. Organ II instancji naruszył bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. O.p. w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji - może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (vide wyrok z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt: SA/Sz 2273/03, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 4, s. 30). Sąd administracyjny, stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (vide wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt: FSK 169/04, POP 2005, z. 3, poz. 59). Wydanie decyzji z uchybieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Powyższe godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i w związku z tym należy uznać, że stanowi ono rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji (vide wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1989 r., sygn. akt: II SA 1198/88, ONSA 1989, nr l, poz. 36; wyrok NSA z dnia 10 marca 1995 r., sygn. akt: SA/Wr 1699/94, niepubl.). Jak wspomniano powyżej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego dwukrotnej wykładni przepisów prawa (vide wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt: III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt: III SA 1861/00). W doktrynie zauważa się, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Lexis Nexis, Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 483 oraz wyrok NSA z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt: III SA 1602/00 niepubl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że organ II instancji zaniechał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Niezrozumiałym jest dlaczego organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów składającego odwołanie podatnika a w szczególności do kwestii zapłaty kwoty 125.000, 00 zł co podniesiono już w odwołaniu od decyzji organu I Instancji (k. 110 akt podatkowych) a co następnie powtórnie sygnalizowano w piśmie z dnia 24 kwietnia 2009r. (k. 188 akt podatkowych). W uzasadnieniu decyzji administracyjnej brak odniesień do tych kwestii wobec czego nie wiadomo czy kwestie te w ogóle były przedmiotem analizy i w jakim zakresie. Sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. (vide wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r. sygn. akt: FSK 169/04 POP 2005/3/59). Zaakcentować należy, że decyzja organu odwoławczego jak każda inna decyzja winna zawierać zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, czym narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Wskazać również trzeba, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, zgodnie tym przepisem toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę prawdy obiektywnej konkretyzuje i rozwija przepis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nakładają więc na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Jak wynika z analizy akt , organ odwoławczy zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie akt sprawy. Realizując w postępowaniu odwoławczym, przypisane mu funkcje orzecznicze organ odwoławczy nie jest pozbawiony kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych, wyjaśniania wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy też przeprowadzania dowodów. Przeciwnie jest to jego obowiązek, determinowany, przyjętym modelem dwuinstancyjności postępowania, w ramach którego jest on instancją merytoryczną. (vide wyrok WSA w Lublinie z dnia30 stycznia 2009r.sygn.akt: I SA/Lu 670/08 LEX nr 489757). Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Skoro zatem organ II instancji zdecydował się na owe ,,uzupełnienie" (dokumenty na k. 127 -176 akt podatkowych) zasadnym było odniesienie się do przedmiotowego ,,uzupełniania" w motywach rozstrzygnięcia. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego- w rozpatrywanym przypadku bez wywiedzenia tego stanowiska, narusza ww. przepisy: art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego uznać należy, że w postępowaniu podatkowym, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie należy wskazać, że na skutek stwierdzenia powyższych uchybień, Sąd odstąpił od merytorycznej oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrując ponownie odwołanie strony organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.