III SA/Wa 2719/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.355.2023.3.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia z 11 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.355.2023.3JG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że w dn. 26 czerwca 2023 wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków z tytułu kwot wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności takich jak czas choroby, urlopu, czy też innej nieobecności pracowników realizujących wyłącznie prace składające się działalność badawczo-rozwojową Spółki. Wniosek ten był uzupełniany - w odpowiedzi na wezwania organu - pismem z 29 sierpnia 2023 r., oraz pismem z 27 września 2023 r. We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Skarżąca Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej Grupy K. i odpowiada za prace ulepszeniowe (rozwój i budowę) innowacyjnego oprogramowania służącego do zarządzania finansami i płynnością finansową w modelu SaaS (tj. software as a service - oprogramowanie jako usługa). W ramach powołanych prac ulepszeniowych oprogramowania, Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową(dalej: "prace BR") w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"). W ramach prac BR Spółka ponosi koszty kwalifikowane, wśród których szczególnie istotne znaczenie mają tzw. koszty pracownicze, tj. koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy - należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o PIT") oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o SUS"). Koszty te dotyczą pracowników BR (programistów/inżynierów/specjalistów) dedykowanych pracom BR, tj. zajmującym się wyłącznie (w 100% czasu ich pracy) pracami rozwojowymi dotyczącymi wyżej wspomnianego ulepszenia oprogramowania. Pracownicy Ci nie wykonują żadnych innych zadań. Spółka prowadzi szczegółową dokumentację prowadzonych prac BR w formie raportów/zestawień ról projektu (capacities), zapotrzebowania, któremu projekt odpowiada (need) oraz poszczególnych zadań (task) z każdego projektu oraz innej niezbędnej dokumentacji. Czas pracy pracowników BR poświęcony na tworzenie ulepszeń oprogramowania podlega szczegółowemu raportowaniu w programie JIRA, który uwzględnia poszczególnego rodzaju dane o realizowanym zadaniu (ang. task) i zapotrzebowaniu, które ów zadanie ma wdrożyć (ang. need), w tym opis elementów tego zadania i wykonywanych prac (działań), które dodatkowo mogą obejmować wskazanie zmian w kodzie źródłowym oprogramowania lub inne szczegółowe, charakterystyczne dla branży IT oznaczenia i komentarze. Spółka jest w stanie ustalić jaki pracownik wykonywał prace BR i w jakim Zespole, oraz czy faktycznie realizował zadania (prace BR), czy też był nieobecny (np. z uwagi na urlop, czy chorobę). Na bazie odpowiednich zestawień Spółka ma więc możliwość, aby ustalić odpowiednią proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Spółka nie jest więc pewna, czy na potrzeby obliczenia ww. proporcji, wśród należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka powinna uwzględniać wyłącznie podstawowe składniki wynagrodzenia (wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny, prace w niedziele i święta oraz premie), czy też wszystkie wyżej wskazane elementy wynagrodzenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy, w szczególności wynagrodzenia za czas urlopu (por. pkt E pow.), czy chorobowego (por. pkt G pow.). Analogicznie, Spółka nie jest pewna, czy bazą do obliczenia sumy kosztów kwalifikowanych powinna być suma należności uwzględniająca odpowiednią część składek oraz innych benefitów, stanowiących przychody ze stosunku pracy. Obecnie Spółka przyjęła ostrożnościowe podejście i dla celów obliczenia sumy kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przyjęła proporcję czasu pracy, tj. proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy, wyłącznie względem podstawowych składników wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, prace w niedziele i święta oraz premie) z pominięciem części należności (np. wynagrodzenia za czas urlopu, czy choroby, składek, czy ww. benefitów). W oparciu o przedstawiony stan faktyczny zadano pięć pytań. W zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie. Pozostałe pytania Spółka sformułowana w sposób następujący : 1. Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników dotyczy czasu przeznaczonego na realizację prac B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i w przypadku pracowników dedykowanych nie ma podstaw do wyłączenia z ulgi B+R jakiejkolwiek części dotyczącej kosztów kwalifikowanych na potrzeby kalkulacji przysługującej kwoty ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT (tj. czy Wnioskodawca ma prawo ująć całość tych kosztów kwalifikowanych na potrzeby kalkulacji przysługującej Wnioskodawcy kwoty ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT)? (pytanie oznaczone nr 2) 2. Czy z uwagi na specyfikę zatrudnienia Wnioskodawca może uznać, iż każdorazowo 100% należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenie pracowników stanowi podstawę (bazę) do obliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, którą to kwotę kosztów kwalifikowanych dla celów CIT obliczyć należy przy uwzględnieniu dni obecności i faktycznego czasu pracy poświęcanego na realizację umowy, tj. do której to podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone nr 3) 3. Czy przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych dla celów CIT oraz na potrzeby kalkulacji przysługującej Wnioskodawcy kwoty ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) z pominięciem wynagrodzenia, które zgodnie z odpowiednimi regulacjami i wyraźną dyspozycją Kodeksu Pracy oraz rozporządzeń wykonawczych przysługują pracownikom za czas niewykonywania pracy, a kolejno do tak obliczonej podstawy (bazy) należy zastosować proporcję w jakiej czas przeznaczony na realizację prac BR pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone nr 4) 4. Czy przy obliczaniu kwoty kosztów kwalifikowanych, w celu ustalenia przysługującej mu kwoty ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT, Wnioskodawca powinien przyjąć podstawę (bazę) należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, uwzględniającą również dodatkowe elementy wynagrodzenia, tj. Niżej wymienione składki: składki na fundusz świadczeń gwarantowanych (FGŚP), składki na fundusz pracy (FP), składki na pracowniczy plan kapitałowy (PPK). Niżej wymienione świadczenia (benefity): pakiet medyczny (Luxmed), pakiet sportowy (karty Multisport), kursy językowe (w ramach doskonalenia zawodowego), zwroty za okulary (w związku ze skierowaniem lekarza medycyny pracy)? (pytanie oznaczone nr 5) We własnym stanowisku Skarżąca wskazała, że ma prawo ująć całość tych kosztów kwalifikowanych na potrzeby kalkulacji przysługującej Wnioskodawcy ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie CIT. Względem pracowników dedykowanych pracom BR nie ma bowiem znaczenia czas realnie przepracowany, albowiem całość przysługującego im wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za czas jaki poświęcali na realizacje prac BR. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na orzecznictwo a w tym na wyrok NSA z dnia 4 listopada 2021 r., II FSK 998/21, gdzie stwierdzono, że w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Stanowisko strony Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że wynagrodzenia i składki w części, w jakiej obciążają one płatnika za czas urlopu i choroby pracowników zaangażowanych w działalność BR, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wezwania Spółki do wyjaśnienia poszczególnych elementów prezentowanych okoliczności faktycznych, w sytuacji jeśli wzbudzały one wątpliwości DKIS co do zasadności jej działania; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz brak wnikliwego działania przy ocenie prezentowanych okoliczności faktycznych; 3) naruszenie funkcji gwarancyjnej Interpretacji wbrew art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie Interpretacji nie nadającej się do zastosowania, budzącej dalsze wątpliwości i nie spełniającej funkcji informacyjnej oraz ochronnej w zakresie, w jakim podatnikowi zaniechano jednoznacznego wskazania sposobu postępowania i uzasadnienia negatywnego stanowiska Dyrektor KIS wobec pytań 2-5 sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji, 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe, a także nagrody, premie i innego rodzaju świadczenia i ekwiwalenty, stanowiące wynagrodzenie pracowników za czas niewykonywania pracy, nie powinny być uwzględniane w kosztach kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście możliwości uznania za koszty kwalifikowane podatnika jego wydatków z tytułu kwot wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności takich jak czas choroby, urlopu, czy też innej nieobecności (np. za czas poddania się badaniom lekarskim) pracowników realizujących wyłącznie prace składające się działalność badawczo-rozwojową tego podatnika. Na wstępie należy zauważyć, że wskazana kwestia była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 272/21. Podzielając to stanowisko i posługując się argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku (i przyjmując ją za własną) – zauważyć należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jednocześnie na mocy art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się [m.in.] poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1). Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm. - dalej w skrócie: k.p.) wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.: - art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, - art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Tym samym wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy o PIT a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do ustawy - Kodeks pracy. Czas pracy zdefiniowany został w art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, a za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Jak wcześniej wskazano ze względu na treść art. 92. k.p. i 172 k.p. wiadomo, że pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas choroby i urlopu. Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. W konsekwencji nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów otrzymanych przez pracownika B+R, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Należy zatem odwołać się do pojęcia czasu pracy określonego w art. 128 § 1 k.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy B+R, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, czy choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi, pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 1038/19). Mając na uwadze powyższe za zasadne należało uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania, stanowiło konsekwencję przyjęcia błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (adwokata) w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumenty pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.