I SA/Wr 912/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Tadeusz Haberka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. I. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 23 czerwca 2023 r. nr SKO 4121/120/2023 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę w całości. Postępowanie przed organami: Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej SKO) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza S. (dalej Burmistrz) z dnia 15 lutego 2023 r. Nr F.3123.76.2022.MR w sprawie nałożenia na W. I. (dalej Strona, Skarżący) kary porządkowej w wysokości 1500 zł. Postanowieniem z dnia 02 grudnia 2022 r. Nr F.3123.76.2022.MR (doręczonym w dniu 19 grudnia 2022 r.) Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego osób fizycznych będących rolnikami za rok 2022. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2022 r. Nr F.3123.76.2022.MR (doręczonym w dniu 09 stycznia 2023 r.) organ podatkowy zarządził na dzień 13 stycznia 2023 r. oględziny budynku mieszkalnego położonego w J. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2023 r. Nr F.3123.76.2022.MR (doręczonym w dniu 25 stycznia 2023 r.) zmienił termin na dzień 10 lutego 2023 r. Jednocześnie wezwał Stronę do udostępnienia we wskazanej dacie przedmiotu oględzin, pouczając, że bezzasadne odmówienie okazania przedmiotu może skutkować nałożeniem kary porządkowej. Podatnik, w piśmie z dnia 06 lutego 2023 r., odmówił okazania budynku mieszkalnego wskazując, iż gminny organ podatkowy na dzień wydania decyzji na 2021 r. miał wiedzę o stanie faktycznym albowiem przed wydaniem decyzji w 2021 r. przeprowadził oględziny w domu mieszkalnym Strony. W dniu 10 lutego 2023 r. pracowników gminnego organu podatkowego nie wpuszczono na teren nieruchomości, brama wjazdowa była zamknięta, co potwierdzono dokumentacją zdjęciową. Postanowieniem Nr F.3123.76.2022.MR z dnia 15 lutego 2023 r. Burmistrz S. uznając, że podatnik bezzasadnie odmówił okazania przedmiotu oględzin, nałożył na Stronę karę porządkową w kwocie 1 500,00 zł. W uzasadnieniu Burmistrz wskazał, że odpowiedzialność strony z tytułu nieudostępnienia przedmiotu oględzin może być ograniczona jedynie w sytuacji, gdy odmowa wykonania wezwania nie jest bezzasadna. Istnieją więc jakieś usprawiedliwione przyczyny, dla których wezwanie organu nie mogło być przez niego zrealizowane, pomimo chęci jego realizacji. Przyczyny te muszą być przez wezwanego podatnika w sposób nie budzący wątpliwości wykazane i to na nim ciąży obowiązek ich wykazania. W przedmiotowej sprawie podatnik żadnych takich przyczyn nie wykazał. Zawierające ogólne wskazania pismo złożone przez podatnika o braku stosownej wiedzy nie może być podstawą przyjęcia, że wezwanie zostało niewykonane z przyczyn usprawiedliwionych. Brak bezzasadności odmowy w przeważającej liczbie przypadków będzie bowiem powiązane z usprawiedliwieniem prawnym (tajemnice zawodowe, służbowe i inne, czy też zakazy dowodowe) lub uzasadnieniem faktycznym (brak fizycznej możliwości wykonania wezwania). W przedmiotowej sprawie żadna z takich okoliczności nie została przez podatnika wykazana. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i wagę istotności terminu przeprowadzenia oględzin - okres ferii zimowych w prowadzonym postępowaniu, skalę działalności oraz wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego, organ uznał wysokość kary porządkowej w wysokości 1 500,00 zł. za uzasadnioną. Nałożenie kary w wysokości stanowiącej mniej niż połowę jej górnej granicy świadczy o tym, że kara ta stanowi zasłużoną i odczuwalną dolegliwość, nie mając jednocześnie charakteru represyjnego, lecz dyscyplinujący. W zażaleniu na to postanowienie Strona podniosła, że w dniu 19 grudnia 2022r. Burmistrz S. wszczął w stosunku do niej postępowanie podatkowe (jest to już szóste postępowanie podatkowe w okresie 2 lat). Wcześniejsze 5 postępowań dotyczy tego samego tematu i lat 2016-2020. Obecnie wszystkie wydane decyzje zostały zaskarżone i są wciąż rozpatrywane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Ponieważ w roku 2021 toczyło się w sprawie Strony postępowanie, złożyła ona w kwietniu nową deklarację podatkową. W dniu 06 czerwca 2021 r. została wystawiona nowa decyzja podatkowa za rok 2021. Na początku roku 2022 Strona nie otrzymała nakazu płatniczego za podatek rolny i podatek od nieruchomości. Kilkukrotnie zwracała się do burmistrza z prośbą o wystawienie nakazu płatniczego (ponieważ deklaracja z 2021 była w obiegu prawnym - na terenie nieruchomości Strony oraz w jej domu mieszkalnym nie nastąpiły żadne zmiany mogące powodować zmianę wysokości opodatkowania). Strona prosiła o wyjaśnienie co mają na celu oględziny. Organ wystawił następne postanowienie o oględzinach w budynku mieszkalnym w terminie 10 lutego 2023 r. W dniu 06 lutego 2023 r. Strona złożyła pismo, w którym ponownie wniosła o wyjaśnienie zakresu oględzin chce skorzystać z przysługującego prawa ( art. 276 § 1) i informuje, iż nie wyraża zgody na przeprowadzenie oględzin w swoim budynku mieszkalnym. W roku 2020 była przeprowadzana niezapowiedziana kontrola oraz w 2021 r. oględziny budynku mieszkalnego. Pracownicy urzędu wykonali dokumentację zdjęciową, pomiary, oglądali wszystkie pomieszczenia domu. Między innymi mieszkanie Strony. Strona podnosi dalej, że w dalszej części postanowienia dowiaduję się, iż w dniu 10 lutego 2023 r. nie wpuściła na teren nieruchomości pracowników gminnych bo brama była zamknięta. Tymczasem posesja nie posiada ogrodzenia . Bez żadnego problemu można ominąć bramę i wejść na teren posesji. W żaden sposób Strona nie została poinformowana o tym iż pracownicy gminni pomimo wszystko będą chcieli dokonać oględzin domu mieszkalnego - nie było żadnego kontaktu telefonicznego ze strony gminy. Pismo napisane 07 lutego 2023 r. zostało odebrane 20 lutego 2023 r. więc w żaden sposób Strona nie utrudniała wejścia (nie było jej na posesji) i nie odmówiła wejścia na teren posesji . Dalej Strona wskazuje, że kary porządkowej nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona. Jest to już 15 kara nałożona na podatnika. W piśmie do Burmistrza z dnia 23 grudnia 2022 r. Strona zarzuciła gminnemu organowi podatkowemu nękanie. W odpowiedzi z dnia 10 stycznia 2023r. Burmistrz poinformował Stronę " iż o nękaniu mogłaby być mowa jedynie wówczas, gdyby działania organów państwowych pozbawione były podstaw prawnych. SKO, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza, wywodziło,że z art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2651 dalej O.p.) wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prawidłowe wezwanie wymienionych w przepisie podmiotów do określonego zachowania, a drugą - bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Możliwość skierowania wezwania przez organ podatkowy do strony postępowania wynika z art. 155 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość żądania złożenia wyjaśnień, zeznań, czy też dokonania określonej czynności na podstawie ustawy ordynacja podatkowa została ograniczona do sytuacji, gdy dokonanie przez stronę takich czynności jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie taki związek pomiędzy dokonaniem żądanych czynności, a pożądanym skutkiem w postaci wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy zachodzi. Będące więc przedmiotem żądania organu informacje pozostawały w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania podatkowego i były niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Zatem uznać należy, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 155 O.p., a także, że wezwanie spełniało wymogi formalne określone w art. 159 ustawy, a w szczególności wskazywało do dokonania jakiej czynności Strona jest zobowiązana (okazania przedmiotu oględzin), terminu wypełnienia obowiązków i zawierało pouczenie o możliwości zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 O.p. W ocenie Kolegium, w rozważanej sprawie spełniona została również druga przesłanka nałożenia kary porządkowej, tj. bezzasadna odmowa zastosowania się do treści wezwania - okazania nieruchomości. Podatnik wypełnił więc swoim zachowaniem dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p., nie stawiając się na okazanie w celu przeprowadzenia oględzin. Podstawy uprawniające organ do nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. ustawy zostały więc spełnione. Art. 262 O.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się przez Stronę od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym powoduje przedłużanie się postępowania, a niekiedy uniemożliwia w ogóle jego zakończenie (tak. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietraszak, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, komentarz do art. 262 a). Takie zachowanie skutkuje możliwością nałożenia kary przewidzianej w tym przepisie. Wysokość kary mieści się w granicach określonych w tym przepisie i jest uzasadniona. Organ wskazał, jakie okoliczności miał na uwadze przy orzekaniu kary w takiej wysokości, oraz fakt, że kara powinna stanowić dolegliwość dla podatnika aby miała działanie dyscyplinujące. Okoliczność, iż Strona nie została poinformowana telefonicznie, że pracownicy gminnego organu podatkowego "pomimo wszystko" chcą wejść na teren posesji, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadą pisemności sformułowaną w art. 126 w/w ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej to sprawy podatkowe załatwiane są pisemnie. Postępowanie przed Sądem administracyjnym: W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 § 1 i art. 107 § 3 ustawy Kodeks Postępowania Administracyjnego (zwana dalej: KPA) poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu opisał istotę sporu toczonego z organem podatkowym. Potrzymał twierdzenie, że nieruchomość była udostępniona, ponieważ zamknięta brama nie tamuje do nie dostępu. Wskazał też, że organ wskazywał różne przedmioty oględzin- nieruchomość lub budynek. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W dalszym piśmie procesowym Skarżący podtrzymał swoje wyjaśnienia i podkreślił, że przepisy O.p. wyraźnie precyzują że oględziny mieszkania można dokonać wyłącznie za zgodą podatnika zaś brak wyrażenia zgody nie może być podstawą do nałożenia kary porządkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492).).stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 259 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Zarzuty skargi nie są zasadne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie jest zasadny zarzut naruszenia artykułu 276 § 1 O.p. Wbrew mniemaniu Skarżącego, czynność oględzin nieruchomości została dopuszczona jako dowód nie w czynnościach sprawdzających toczących się na podstawie działu V O.p., ale w toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 02 grudnia 2022 r. Nr F.3123.76.2022.MR. W toku postępowania podatkowego inicjatywa dowodowa spoczywa na organie podatkowym i to on podejmuje decyzję na temat tego jakie czynności dowodowe są w postępowaniu niezbędne. Skarżący, jak i pozostali uczestnicy postępowania, zobowiązani są w tym zakresie z organem współdziałać. W szczególności udostępnić przedmioty i nieruchomości do oględzin. "Zgodnie z art. 198 § 1 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 o.p.). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominiecie czyni dowód z oględzin sprzeczny z prawem, są określone w art. 173 o.p." (Wyrok WSA w Rzeszowie z 3.03.2020 r., I SA/Rz 1/20, LEX nr 2895351.) Sankcją za niewykonanie tego obowiązku jest nałożenie kary porządkowej zgodnie z przepisami rozdziału 22 O.p. "Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej, stanowiącą naruszenie obowiązku, jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności bez uzasadnionej przyczyny. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Z kolei za uzasadnioną przyczynę odmowy złożenia zeznań lub wyjaśnień może zostać uznana jedynie taka przyczyna, która ma uzasadnienie prawne. Odmowa nie będzie mogła zostać uznana za uzasadnioną, jeżeli nie nastąpi w oparciu o przepisy art. 195 lub art. 196 O.p.." (Wyrok NSA z 30.11.2010 r., II FSK 921/10, LEX nr 1612993.) "Przykładowo znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p., nosi postępowanie strony, która poinformowana o żądaniu organu udostępnienia nieruchomości w celu dokonania oględzin oraz pomiarów powierzchni budynków, nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności przeprowadzonej czynności nie wynika, aby odmowa ta miała racjonalne uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy." (Wyrok NSA z 6.10.2021 r., III FSK 249/21, LEX nr 3267527.) Okoliczności usprawiedliwiającą odmowę nie jest fakt prowadzenia wielu postępowań podatkowych. Także to jakie okoliczności są sporne w postępowaniu podatkowym nie ma wpływu na istnienie obowiązku udostępnienia przedmiotu oględzin. Nie zwalnia również podatnika z tego obowiązku fakt przeprowadzenia oględzin innych postępowaniach podatkowych. Organ ma obowiązek ustalić stan faktyczny odrębnie dla każdego roku podatkowego, co uzasadnia przeprowadzenie oględzin w każdym roku podatkowym, którego postępowanie dotyczy. "Przesłanką nałożenia obowiązku na podstawie art. 155 § 1 o.p. i w konsekwencji nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. jest niezbędność wykonania takiego obowiązku dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powinien więc nakładając taki obowiązek, a najpóźniej przy nakładaniu kary porządkowej za jego niewypełnienie, przynajmniej uprawdopodobnić tę niezbędność." (Wyrok NSA z 3.04.2019 r., II GSK 485/17, LEX nr 2650848.) "Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami." (Wyrok WSA w Łodzi z 8.11.2023 r., I SA/Łd 558/23, LEX nr 3643637). Nie są też zasadne zarzuty dotyczące nieprecyzyjnego określenia przedmiotu oględzin. W postanowieniach o dopuszczeniu dowodu- zarówno z 23 grudnia 2022 r. jak i z 10 stycznia 2023 r.- jednoznacznie wskazano że przedmiotem oględzin ma być budynek mieszkalny. Wezwano też stronę do udostępnienia przedmiotu oględzin. Także zgonie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.). "Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności." Tak więc i w tym znaczeniu oględziny nieruchomości oznaczają również oględziny budynku Jest w sprawie niewątpliwym i nie kwestionowanym przez Podatnika, że budynek nie został pracownikom organu podatkowego udostępniony. Udostępnienie budynku obejmuje bowiem także umożliwienie oględzin jego wnętrza. Umożliwienie wejścia na posesję, bez udostępnienia wnętrza budynku nie stanowi wykonania nałożonego na Stronę obowiązku. "(...)potrzeba przeprowadzenia oględzin oceniana jest każdorazowo przez organ podatkowy. Dlatego też ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał a więc np. przedstawienia przedmiotu oględzin dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 par. 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa." (Wyrok NSA z 14.10.2011 r., II FSK 1526/10, LEX nr 1069837.) Nie stanowi uzasadnienia dla odnowy udostępnienia budynku sprzeciw osób trzecich. Podatnik był o terminie oględzin zawiadomiony z dostatecznym wyprzedzeniem i ponosi odpowiedzialność także za działanie osób trzecich znajdujących się na nieruchomości za jego zgodą. "Zgodnie z art. 198 § 1 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin, podobnie jak dowód z dokumentu, daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń. Aby te obserwacje i spostrzeżenia miały walor dowodowy, powinny znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin (art. 172 § 2 pkt 3 o.p.). Szczegółowe elementy takiego protokołu, których pominiecie czyni dowód z oględzin sprzeczny z prawem, są określone w art. 173 o.p." (Wyrok WSA w Rzeszowie z 3.03.2020 r., I SA/Rz 1/20, LEX nr 2895351.) Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów o postępowaniu zaś kwota kary pieniężnej została określona w wysokości prawidłowej i wynikającej z przepisu art. 262 § 1 O.p. W konkluzji skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.