I FSK 2045/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 77/22 w sprawie ze skargi G. T. C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 10 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. oddala skargę kasacyjną. W zaskarżonym wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 77/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 10 grudnia 2021 r., nr 3201-IOV1.4103.55.2021.11; IOV1.45.4103.47.2021.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS), a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Istota problemu, jaki w niej zaistniał sprowadza się do tego, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatkowego Strony zarówno z uwagi na wykazany w nim podatek należny, jak i przez wgląd na wysokość zadeklarowanego naliczonego podatku od towarów i usług. Zastrzeżenia NUS oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji wzbudziły zaś następujące okoliczności. Jeżeli chodzi o kwestię podatku należnego, zakwestionowano fakturę wystawioną E. Sp. z o. o. (dalej określaną w skrócie jako E.), dokumentującą usługę "Opracowanie audytu energooszczędnego". W przekonaniu organów podatkowych wskazana usługa audytu była czynnością pozorną, gdyż dowiedziono pozorności transakcji zakupu przez E. nieruchomości, w której miał być przeprowadzony audyt. Tym samym w przekonaniu NUS, podzielonym przez Organ II instancji brak było uzasadnienia dla innych transakcji (świadczenia usług) związanych ze wspomnianą nieruchomością. Jak podkreślono, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Bardziej złożona była kwestia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym przypadku podano bowiem w wątpliwość trzy faktury, otrzymane przez Podatnika od trzech jego kontrahentów, tj. od I. Spółki z o.o. (zwanych dalej I.), C. Spółki z o.o. (dalej określanej jako C.) oraz od J. (zwanego dalej J.). Faktura pochodząca od I. dokumentowała zakup "Projektu wizualizacji wnętrza". Organy podatkowe zakwestionowały zaś odliczenie wykazanego w niej podatku ponieważ wspomniany dokument nie odzwierciedlał rzeczywistej transakcji, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów wykonania projektu wizualizacji wnętrz. Ponadto wskazano na powiązania rodzinne Strony oraz I. i podniesiono, że działanie tych podmiotów miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej (w tym zakresie NUS oraz Organ odwoławczy powołali art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o podatku od towarów i usług). W podobny sposób uzasadniono zanegowanie przez organy podatkowe odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez C. Także w tym przypadku zaakcentowano silne powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami (W.Ś. występował w podwójnej roli, tj. jako wystawca faktury tj. prezes C. i jako nabywca faktur, tj. prezes zarządu Strony. Ponadto organy podatkowe wskazały na brak wykonania robót udokumentowanych fakturą. Prace miał wykonać podwykonawca C., czyli E1. spółka z o.o. Usługa tego podmiotu nie miała jednak miejsca. W tym zakresie oparto się na decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 lutego 2021 r., akcentując, że skargę C. na to rozstrzygniecie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21). Z kolei, jeżeli chodzi o fakturę pochodzącą od J. należy wskazać, że dokumentowała ona zaliczkę na projekt budowlany dwóch budynków jednorodzinnych w S. Jak natomiast zgodnie podniosły organy podatkowe obydwu instancji, usługa wskazana w tym szczególnego rodzaju rachunku w rzeczywistości nie została wykonana. Działka, na której miały być wybudowane budynki została zaś sprzedana w 2017 r. i wtedy była to nadal nieruchomość niezabudowana. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił decyzję Organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. Czyniąc to Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej co do kwestii pustej faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz E., dokumentującej usługę audytu energooszczędnego, ponieważ: 1) czynność nabycia wskazanej nieruchomości przez E. została zakwestionowana jako pozorna przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce w decyzji z 7 maja 2021 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2021 r. (decyzja ostateczna). Brak zatem było uzasadnienia dla audytu skoro inny organ podatkowy ustalił, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez EGC miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego; 2) nie było możliwe wykonanie usługi przez Stronę. Ta w marcu 2016 r. nie posiadała bowiem żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, a w miejscu, gdzie zgłoszono prowadzenie działalności nie stwierdzono żadnych urządzeń biurowych typu drukarka, komputer. Ponadto jak ustalono, lokal w K. został wynajęty W.Ś. na cel mieszkaniowy, a nie Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej; 3) także E. nie posiada majątku (poza nieruchomościami), nikogo nie zatrudniała, a pod wskazanym adresem w Poznaniu nie była prowadzona faktyczna działalność. Akceptację Sądu I instancji zyskało także zapatrywanie Organu odwoławczego na podatkowoprawną klasyfikację faktury dokumentującej podatek naliczony, wystawionej przez I. Jak wiadomo, dokumentowała ona usługę wizualizacji. Swoje stanowisko w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł na dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W nawiązaniu do tego przepisu wskazał on m.in., że: 1) Spółka i jej I. nie zawarli pisemnej umowy oraz nie prowadzili negocjacji w sprawie ceny za usługę; 2) nie czyniono uzgodnień co do tego, jak ma być wykonana usługa - brak było przedstawienia oferty, wytycznych i korespondencji między podmiotami; 3) według wystawionej faktury, płatność miała być dokonana przelewem, lecz z przedstawionego dowodu KP wynikało, iż uregulowano ją gotówką; 4) środki finansowe na zapłatę za usługę świadczoną przez I. miały pochodzić z pożyczki udzielonej Stronie przez W.Ś. Taki transfer zasobów pieniężnych nie był jednak możliwy, gdyż z analizy zeznań podatkowych wskazanego podmiotu nie wynikało aby dysponował on kwotą, która mogłaby być przedmiotem pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z zapatrywaniem Organu II instancji na podatkowoprawne skutki wystawienia Stronie faktur dokumentujących naliczony podatek od towarów i usług, pochodzących od C. oraz od J. To właśnie spowodowało uchylenie przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jeżeli chodzi o kwestię usług świadczonych Spółce przez C., wspomniany kontrahent Strony miał działać przy pomocy swojego podwykonawcy, tj. E1. Ponieważ E1 nie mógł wykonać prac przyjęto, że także C. nie świadczył usług. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 733/21. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wspomniany judykat oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 lutego 2021 r. Czyniąc to, wskazał on na konieczność zbadania dobrej wiary C., bo prace zostały wykonane, tyle że nie przez E1. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22). Z kolei jeżeli chodzi o ocenę podatkowych konsekwencji transakcji Strony z J., Sąd I instancji nie zgodził się z zanegowaniem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez ten podmiot, dokumentującej otrzymanie zaliczki na projekt budowlany dwóch budynków. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: a) organ podatkowy nie wykazał, że Strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym; b) w piśmie z 2016 r. skierowanym do organu, J.S. (J.) oświadczyła, że nie wykonała jeszcze usługi z uwagi na fakt nieprzekazania jej stosownych dokumentów przez Spółkę; c) okoliczność związane z pomyłką w nazwie ulicy, brak określenia numerów działek, czy też wskazanie pożyczki jako źródła sfinansowania faktury nie mogą zostać uznane za wystarczające do zakwestionowania tego dokumentu. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) z ostrożności procesowej - także o ewentualne uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu; 3) obciążenie Organu odwoławczego kosztami postępowania, w tym także zasądzenie na rzecz Spółki kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.) oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a. Na tej podstawie zarzucono Sądowi I instancji dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) w zakresie ustaleń i rozstrzygnięcia dotyczącego nabycia przez Skarżącego usług budowlanych od C. i innych podmiotów (sprawa audytu, sprawa wizualizacji). W przekonaniu Podatnika, w konsekwencji doszło do naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.), przez jego błędną wykładnię i całkowicie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyczerpującej analizy materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny, choćby poprzez niedokładne bądź też wadliwe rozpoznanie wszystkich zarzutów skargi. W tym kontekście podkreślono, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na prawidłowość i legalność kontrolowanego aktu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., przez ich niezastosowanie. Tymczasem Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi. Jak przy tym podkreślił Podatnik, równocześnie Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął ustalenia organów podatkowych za prawidłowe. W tym kontekście normatywnym zarzucono też Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nieprawidłowe uzasadnienie wyroku; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, pomimo wykazania przez Stronę, iż nabycie usług było rzeczywiste i nie nosiło cech obejścia prawa, w tym także prawa podatkowego; 2) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Strony przejawem tego uchybienia było odmówienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, wynikający z faktur wystawionych przez I., E. i C. Ponadto zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego, nieuwzględniającej orzecznictwa TSUE. Z judykatury tej wynika, że odmowa odliczenia podatku naliczonego stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa. W konsekwencji organ podatkowy obowiązany jest wykazać dowodowo istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy w żaden sposób tego nie udowodniły, gdyż żadne przestępstwo nie zostało popełnione; 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury VAT, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego działania; 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie, prawem przewidziane ku temu warunki. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ odwoławczy wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, przy uwzględnieniu m.in. tego, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a jego uzasadnienie nie jest błędne, 2) zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ostatnim istotnym zdarzeniem poprzedzającym rozstrzyganie w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny było uzupełnienie skargi kasacyjnej, datowane na 3 stycznia 2023 r. W tym piśmie procesowym Strona zwróciła uwagę na fakt, że Sąd I instancji uchylił decyzję Organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję NUS w sytuacji, gdy zgodził się z częścią rozstrzygnięcia organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie zaistniały dwa zagadnienia sporne: zasadność określenia Podatnikowi podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (transakcja z E.) oraz legalność zakwestionowania temu podmiotowi odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że kwestionując w skardze kasacyjnej wymiar podatku w związku z wystawieniem tzw. pustej faktury (tzn. faktury dokumentującej czynność, która nie została wykonana), Strona nie powołała przepisu prawa materialnego stanowiącego normatywną podstawę do wydania w tych okolicznościach deklaratoryjnej decyzji podatkowej. W piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zarzucono bowiem Sądowi I instancji obrazy wspomnianego już art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przedstawiony fakt ma niezwykle istotne znaczenie w świetle art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie ze wskazanym przepisem skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i wyłącznie nieważność postępowania jest brana pod rozwagę z urzędu. W tej sytuacji, jeżeli chodzi o transakcję zrealizowaną przez Stronę z E., zastrzeżenia Skarżącego co do prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w nieprawomocnym wyroku Sądu I instancji nie mogą być poddane kontroli sądowoadministracyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przechodząc do dalszych zarzutów formułowanych przez Stronę godzi się zauważyć, że akceptację Sądu I instancji zyskało zapatrywanie Organu odwoławczego na podatkowoprawną klasyfikację faktury dokumentującej podatek naliczony, wystawionej przez I. Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionował więc odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w tym dokumencie. Wbrew twierdzeniom podniesionym w pkt. 2.2. skargi kasacyjnej analogicznego wniosku Sąd I instancji nie sformułował natomiast w odniesieniu do transakcji realizowanych przez Podatnika z E. i C. Jak wiadomo, w przypadku kontaktów z E. organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny negowali prawdziwość faktury wystawionej temu podmiotowi przez Skarżącego. Przedmiotem czynności podejmowanych przez administrację podatkową nie była więc w tym przypadku materia naliczonego podatku od towarów i usług oraz jej normatywne odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Z kolei w odniesieniu do kontaktów gospodarczych z C., skutkujących wystawieniem przez ten podmiot faktury dokumentującej dla Strony naliczony podatek od towarów i usług należy zauważyć, że zapatrywanie administracji podatkowej nie znalazło uznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, m.in. przez wzgląd na ten aspekt relacji Skarżącego ze wspomnianym jego kontrahentem decyzja Organu odwoławczego, a także poprzedzające ją rozstrzygnięcie NUS zostały uchylone w wyroku Sądu I instancji. W tym kontekście zaskakuje więc imputowanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu akceptacji dla zanegowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej Stronie przez C. (por. zarzut 2.2. skargi kasacyjnej). To samo dotyczy transakcji Strony z J. Także w tym przypadku – wbrew twierdzeniom podnoszonym w skardze kasacyjnej - Sąd I instancji nie zgodził się z zanegowaniem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez te podmiot, dokumentującej otrzymanie zaliczki na projekt budowlany dwóch budynków. Niezrozumiałe jest więc przypisywanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu odmiennego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Mówiąc kolokwialnie, co do kwestii faktury wystawionej przez J. rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest korzystne dla Strony. Ta jednak kwestionuje wyrok także w części dotyczącej wspomnianego kontrahenta formułując tezy, które nie mają oparcia w stanie faktycznym (por. zarzut 1.4 skargi kasacyjnej i jego rozwinięcie w tym piśmie procesowym). Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast zapatrywanie Sądu I instancji co do podatkowych skutków wystawienia faktury przez I. Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym co do tego, że usługa, której realizację potwierdzono w tym dokumencie (wizualizacja) w istocie nie została wykonana. W trakcie postępowania podatkowego nie natrafiono bowiem na jakiekolwiek dowody potwierdzające kontakty handlowe Podatnika z jego kontrahentem, zlecenie wykonania usługi, negocjowanie warunków wykonania pracy, czy ceny. Nie dokonano też płatności w sposób wskazany w fakturze, czyli przelewem, a z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji środki finansowe na zapłatę za świadczenie I. nie mogły pochodzić z pożyczki udzielonej Stronie przez W.Ś. Podatnik, korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie przedstawił zaś dowodów, które mogłyby wyprowadzić najpierw organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny z przekonania uzasadnionego efektami przeprowadzonego postępowania dowodowego, że czynność udokumentowana fakturą pochodzącą od I. w istocie nie została wykonana. Skoro więc nie urzeczywistniono podatkowego stanu faktycznego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do pomniejszania podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług (por. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Jeżeli chodzi o kwestię treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie sposób podzielić zarzutu obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie zaprezentowane w swoim wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego prawomocnego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów Strony podniesionych w stosunku do judykatu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,. Z tego powodu skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, chociaż stosowny wniosek w tym względzie Organ odwoławczy zawarł w swojej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Doszło bowiem do oddalenia skargi kasacyjnej Strony wniesionej na wyrok Sądu I instancji, w którym uchylono zaskarżoną decyzję ostateczną (oraz poprzedzającą ją decyzję NUS). W takiej zaś sytuacji, w świetle art. 204 pkt 1 P.p.s.a. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nie przysługuje. Jest tak, ponieważ we wspomnianym przepisie ustawowym wyraźnie wskazano, że w razie oddalenia skargi kasacyjnej organowi przysługuje zwrot niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli skargą kasacyjną zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Adam Nita Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki