I FSK 437/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 733/21 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 8.117 (słownie: osiem tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 733/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę C. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2016 r. 1. Przebieg postepowania przed organami podatkowymi Decyzją z 21 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2016 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. (dalej "E.") za dostawy torfu, E.1 sp. z o.o. (dalej "E.1") i "C.1" sp. z o.o. (dalej "C.1") za usługi budowlane na osiedlu "Z." w B., R.sp. z o.o. (dalej "R.") za dostawę kamieni dekoracyjnych oraz B. sp. z o.o. (dalej "B.") za dostawę towarów i materiałów budowlanych różnego asortymentu. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował wystawione przez Spółkę na rzecz kilkunastu powiązanych z nią pod względem osobowym podmiotów gospodarczych faktury sprzedaży usług budowlanych, zakup których Skarżąca udokumentowała fakturami pochodzącymi od E., E.1 oraz C.1, a także fakturę za usługi malowania pomieszczeń wystawioną na rzecz A. sp. z o.o. (dalej "A."), uznając, że nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Do przedmiotowych faktur sprzedaży organ pierwszej instancji zastosował rozwiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nakładając na Spółkę obowiązek zapłaty kwot podatku w nich wykazanego. Organ pierwszej instancji ustalił Spółce również dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2016 r. na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy decyzją z 26 lutego 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej rozliczenia podatku należnego, orzekając jednocześnie w tym zakresie co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powodem częściowej zmiany rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji było uznanie przez organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego, że E. nie wykonała na rzecz Spółki także usług nawiezienia ziemi z plantowaniem, posianiem trawy, nasadzeniem drzew i krzewów, które to usługi były przedmiotem dalszej sprzedaży dokonanej przez Skarżącą. W konsekwencji z rozliczenia podatku należnego za kwiecień 2016 r. wyłączono wartość ww. usług, co spowodowało konieczność zmiany rozliczenia za kolejne miesiące. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalała natomiast, zdaniem organu odwoławczego, uznać za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zakwestionowanego podatku naliczonego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez: – niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony lub odmowę ich przeprowadzenia oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, – prowadzenie postępowania przez organ z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych Skarżącej oraz brak rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, – brak zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności zaniechanie zebrania dowodów wskazanych przez Skarżącą, – bezzasadną odmowę przesłuchania w charakterze świadka M.B., na okoliczność dokonania malowania pomieszczeń w spółce A. przez W.Ś., a także odmowę uzupełniającego przesłuchania M.J., – dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego (wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego), – całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane na z góry przyjęte negatywne dla Skarżącej rozstrzygnięcie; b) art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", poprzez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności z wykładnią dokonaną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"); c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak jego zastosowania, w sytuacji gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania; e) art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego całkowicie błędną interpretację i bezpodstawne zastosowanie. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów podatkowych. Argumentacja Skarżącej, zdaniem Sądu, sprowadza się do odmiennej oceny dowodów już zgromadzonych, ma charakter polemiki, często gołosłownej, z ustaleniami organu, a zarzuty skargi są ogólnikowe, podczas gdy wywód organu odwoławczego w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu zgromadzone dowody oceniane łącznie układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny, wskazujący na brak możliwości wykonania przez E., E.1 oraz C.1 usług na rzecz Skarżącej oraz dokonania przez R. i B. dostawy towarów na rzecz Skarżącej, jak również na brak wykonania przez Skarżącą usług opisanych w wystawionych przez nią fakturach. Jednocześnie nie jest kwestionowane, że prace budowlane zostały wykonane, niemniej ich wykonawcami nie były powiązane osobowo ze Skarżącą spółki - wystawcy faktur. Sąd podzielił jednocześnie ocenę organów podatkowych co do braku zasadności wniosków dowodowych Skarżącej. Dalej wskazano, że ustalenie w niniejszej sprawie braku dowodów, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, było wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że faktury wystawione przez E., E.1, C.1, R., B. nie dokumentują faktycznie wykonanych przez te spółki usług/dostawy towarów oraz że Skarżąca miała tego świadomość przyjmując te faktury do rozliczenia, o czym świadczy szereg okoliczności podanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, które Sąd w pełni zaakceptował. Odnosząc się szczegółowo do zakwestionowanych faktur wystawionych przez poszczególne spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że jedynymi dowodami na dostawę torfu przez E. są sporne faktury, które nie są rzetelne ani pod względem przedmiotowym, ani podmiotowym. Brak jest dowodów, że wystawieniu faktur towarzyszył jakikolwiek obrót torfem. Są to zatem faktury puste sensu stricto (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), co oznacza, że badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że przedmiotowe faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Skoro zaś Skarżąca nie nabyła od E. usług nawiezienia ziemi z plantowaniem, posianiem trawy, nasadzeniem drzew i krzewów, nierzetelne są również faktury wystawione przez Skarżącą mające dokumentować dalszą odsprzedaż tych usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji za puste, tzn. niedokumentujące rzeczywiście wykonanych czynności, należało także uznać faktury nabycia usług budowlanych od spółek E.1 i C.1. Sąd powtórzył, że nie jest kwestionowany fakt wybudowania domów, ale nabycie usług budowlanych od E.1 wobec braku dowodów na wykonanie przez tę spółkę zafakturowanych usług. Nie oznacza to, że usługi nie zostały wykonane w ogóle, a jedynie że nie wykonał ich podmiot wystawiający fakturę. Brak zgodności podmiotowej faktury oznacza natomiast niemożność odliczenia podatku z niej wynikającego. Również faktury wystawione przez C.1 dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między ww. podmiotem a Skarżącą. To, że prace na terenie osiedla zostały wykonane, nie oznacza, że wykonała je spółka C.1. Zdaniem Sądu w tej sytuacji faktury wystawione przez ww. spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Słusznie też wskazały organy podatkowe, że wobec ustalenia braku wykonania usług zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej. Dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona w sytuacji, gdy miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, tj. wystawcy faktur nie wykonywali na rzecz Skarżącej żadnych usług. Odnośnie faktur wystawionych przez R. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest dowodów na wyprodukowanie przez ww. podmiot kamienia i dokonanie jego dostawy na rzecz Skarżącej. Podmioty biorące udział w opisanych na fakturach transakcjach nie wykazały, aby dostawa towaru faktycznie miała miejsce. Doszło zatem do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Skoro zaś Skarżąca nie nabyła kamienia od R., świadomie przyjęła do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistej transakcji. Sąd zaakceptował również rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez B., wskazując w szczególności na brak dowodów oraz racjonalności zakupu przez wystawcę faktur tak znacznych ilości różnorodnego asortymentu towarów i materiałów budowlanych oraz powiązania osobowe wystawcy faktur ze Skarżącą. W zakresie zakwestionowania wysokości podatku należnego i nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, uchybienie którym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez brak jego zastosowania pomimo istnienia takiego ustawowego obowiązku, co wynika wprost z przepisu ustawy. Sąd zobowiązany jest bowiem do wzięcia pod uwagę z urzędu, zgodnie z zasadą oficjalności, wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd pierwszej instancji pominął istotne dla rozstrzygnięcia fakty; b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak dogłębnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu administracyjnym przez organy i w postępowaniu sądowym, nieodniesienie się do zarzutów Skarżącej choćby w kwestii wadliwie ustalonego przez organy pierwszej i drugiej instancji stanu faktycznego, prezentowanego przez organ odwoławczy, co uniemożliwia - zdaniem Skarżącej - instancyjną kontrolę prawidłowości rozumowania i wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., przez jego niezastosowanie, oraz przepisu art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że ze strony organu odwoławczego doszło do oczywistego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć i miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez niedostrzeżenie i powielenie przez Sąd pierwszej instancji błędów organów podatkowych, polegających w szczególności na: – zaniechaniu prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności Skarżącej, – oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej (zwłaszcza oddalenie wniosków o odebranie zeznań świadków, pełnej dokumentacji posiadanej przez Skarżącą, w tym umów, protokołów odbiorczych, fotografii), – przerzuceniu ciężaru dowodu na Skarżącą przy jednoczesnym zblokowaniu jej inicjatywy dowodowej, – oddaleniu wniosków dowodowych Skarżącej z uzasadnieniem, że nie mogły one odnieść skutku wobec jednoznacznych ustaleń organów, pomimo że zgłoszone tezy dowodowe nie zostały wykazane na korzyść Skarżącej, – zaniechaniu wskazania jakie czynności wyeliminowałyby ryzyko narażenia się na oszustwo podatkowe ze strony dostawcy usług, – zaniechaniu ustalenia kto miał w rzeczywistości wykonywać roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez E.1 i C.1 oraz w jakich okresach, co - wobec braku zweryfikowania ich własnym postępowaniem dowodowym Sądu - skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z licznych wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 O.p., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych w kwestii odmowy zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako prawidłowych, oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez organy pierwszej i drugiej instancji, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organów są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, co w konsekwencji narusza prawo, a w szczególności: – art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez bezpodstawną odmowę pozyskania dowodów z przesłuchania świadków, o co usilnie wnosiła Skarżąca, – art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego a także nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, – dowolność w ocenie materiału dowodowego skutkującą całkowicie błędnym ustaleniem, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży spornych dla organu usług budowlanych dla swojego odbiorcy, jednocześnie potwierdzając za organem podatkowym, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, ale przez nieustalony podmiot, – art. 188 O.p., co do wagi znaczenia którego w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie tegoż przepisu, że zawarte w art. 188 O. p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, – art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji takie rozstrzygnięcie akceptuje jako prawidłowe, co jest zdaniem Skarżącej naruszeniem wskazanych wyżej przepisów; f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez obrazę tych przepisów i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny wpłynęło na rozstrzygnięcie w sprawie; g) art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisem art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie Skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur, a nie usług, jak to miało miejsce w rzeczywistości. Wskazanemu stanowisku organów, a także Sądu pierwszej instancji zwyczajnie przeczą jednoznaczne dowody, fakty i logika. Skarżąca stanu takiego nie akceptuje i skarży takie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jako niezgodne z obowiązującym prawem; h) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT pomimo wykazania przez Spółkę, że nabycie kwestionowanych usług było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech obejścia prawa, w tym prawa podatkowego. Ponadto jako zwyczajne pustosłowie przyjąć należy twierdzenie organu odwoławczego, ale także niestety Sądu pierwszej instancji, w kwestii podjęcia przez Skarżącą działań zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej, w sytuacji gdy podatnik składa do organu, zgodnie z ciążącym na nim ustawowym obowiązkiem deklarację VAT-7 i zwraca się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zapłaconego w cenie nabycia spornych dla organów usług budowlanych; i) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), przez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; j) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112, poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji organu skutkowałoby uwzględnieniem skargi przez Sąd pierwszej instancji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie w niej podniesione zarzuty okazały się zasadne. 6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 6.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 6.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje sąd I instancji do wydania rozstrzygnięcia w granicach sprawy, ale przy braku związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jego ratio legis aktualizuje się wówczas, gdy skarga do sądu nie obejmuje, m.in. z powodu braku obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, istotnych elementów postępowania administracyjnego lub zaskarżonej decyzji, które świadczą o naruszeniu przez organ administracyjny odpowiednich przepisów postępowania lub prawa materialnego. Wówczas, jeśli mieszczą się w granicach sprawy wywołanej skargą, niezależnie od ich niewskazania w skardze do sądu I instancji, sąd ten ma obowiązek samodzielnego ich zauważenia oraz rozpatrzenia z punktu widzenia standardów sądowej kontroli administracji na gruncie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 P.p.s.a.) Oparcie na tym przepisie zarzutu skargi kasacyjnej wiąże się zatem z koniecznością wskazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które, nie będąc powołanymi w skardze, nie zostały wzięte pod uwagę jako przedmiot kontroli sądowej. W niniejszej skardze kasacyjnej jej autor nie przeprowadził w tym zakresie żadnej argumentacji (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II OSK 649/10, CBOSA). Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy nie zauważył Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I OSK 1353/12; wyrok NSA z 15 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1033/12, wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., III FSK 5022/21). Tego wymogu autor skargi kasacyjnej nie dopełnił. Naruszenia omawianej normy nie powiązano z żadnymi przepisami, których naruszenie, zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić z urzędu. 6.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "brak dogłębnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu administracyjnym przez organy i w postępowaniu sądowym, nieodniesienie się do zarzutów Skarżącej choćby w kwestii wadliwie ustalonego przez organy pierwszej i drugiej instancji stanu faktycznego, prezentowanego przez organ odwoławczy". Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Należy podkreślić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości merytorycznej kontroli sądowej dokonanej przez Sad pierwszej instancji. Oznacza to, że prawidłowość oceny postepowania dowodowego powinna być kwestionowana w ramach zarzutów konkretnych przepisów postępowania. 6.6. Natomiast za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości postępowania dowodowego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E.1 oraz C.1. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez te podmioty były fakturami niedokumentującymi rzeczywiście wykonanych czynności. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, że "Zdaniem Sądu, skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę C.1 i E.1nie zostały wykonane. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że faktury te na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Słusznie też wskazał, że wobec ustalenia, że usługi te nie zostały wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej." Stanowisko wyrażone w ostatnim z cytowanych zdań jest błędne. Sąd bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że nie kwestionowane jest wykonanie robót budowlanych, wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Na tą okoliczność wielokrotnie wskazywał autor skargi kasacyjnej. Podnosił bowiem to, że budynku zostały wybudowane. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, C-277/14; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (dobrą wiarę). W przypadku natomiast obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, czy usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Rzetelny i staranny nabywca nie powinien bowiem przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (zob. wyroki NSA z: 1 grudnia 2016 r., I FSK 697/15; 16 czerwca 2020 r., I FSK 616/20, 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1367/16). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że: "W niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto, tj. wystawcy faktur nie wykonywali na rzecz skarżącej żadnych usług. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona". Stanowisko to jest błędne. W rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej spółki. Stwierdzenie bowiem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza bowiem, tak jak uznał organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te są tak zwanymi pustymi fakturami, czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika. 6.7. Z tych samych względów jak wskazano w punkcie poprzednim za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania dowodowego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. Dokumenty te stwierdzały dostawę kamienia dekoracyjnego i impregnatu do elewacji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "Brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wyprodukowanie przez R. kamienia i dokonanie jego dostawy na rzecz skarżącej. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że spółka R. nie miała możliwości technicznych i osobowych do wyprodukowania kamienia, który był przedmiotem zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Podmioty biorące udział w opisanych na fakturach transakcjach nie wykazały, aby dostawa towaru faktycznie miała miejsce". Należy jednak podkreślić, co konsekwentnie twierdzi skarżący, że na wybudowanym osiedlu domów jednorodzinnych znajduje się wspomniany kamień dekoracyjny. Dlatego też za błędne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Skoro skarżąca nie nabyła kamienia od R., to oznacza, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury niedokumentujące rzeczywistej transakcji". Dlatego też organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia świadomości skarżącego. Skoro nastąpiła dostawa kamienia dekoracyjnego należało ustalić, czy z okoliczności transakcji wynikało, że skarżąca spółka mogła mieć świadomość tego, że wystawca faktury nie jest podmiotem dokonującym zakwestionowanej dostawy. 6.8. Natomiast w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie może być mowy o badaniu dobrej wiary. Obie powyższe spółki oraz skarżąca były powiązane osobowo. Prezesem tych trzech spółek był bowiem W.Ś. Pomimo powyższej uwagi również w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do transakcji z tymi podmiotami uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, przede wszystkim w aspekcie zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji oceny zebranych w sprawie dowodów. 6.9. Odnosząc się do transakcji z B. sp. z o.o., Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących dostawę materiałów budowlanych wystawionych przez ten podmiot powołał następujące argumenty. Po pierwsze, powiązania osobowe pomiędzy oboma spółkami. Po drugie podniesiono, że "Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że sprzedaż tak różnorodnego asortymentu budzi wątpliwości, zwłaszcza że z danych wykazanych przez tę spółkę w deklaracjach VAT-7 za 2016 r. nie wynika, by towar był kupowany. Wyjaśnienia skarżącej, że B. Sp. z o.o. kupowała towar na zapas nie brzmią wiarygodnie". Po trzecie, podkreślono, że płatności za faktury dokonywane były w formie gotówkowej. W zakresie powyższej argumentacji najbardziej istotny jest drugi argument. Skoro zbywca nie nabył towarów to nie mógł ich zbyć. Jednakże organ podatkowy ustalił, że przedmiotowe materiały budowlane nie zostały przez B. nabyte w 2016 r. W toku postępowania podatkowego nie zweryfikowano jednak twierdzeń skarżącej spółki, że te towary zostały nabyte wcześniej na potrzeby budowy całego osiedla. Uznano bowiem, że te twierdzenia nie są wiarygodne, gdyż wcześniejszy zakup takich ilości materiałów budowlanych "oznaczałaby wielką niegospodarność i zaskakujące niedoszacowanie ilości materiałów potrzebnych do budowy osiedla". 6.10. Także należy mieć zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących transakcji z E. i wystawionych przez ten podmiot faktur na dostawę torfu. W toku postępowania dowodowego, wbrew ciążącego na organie podatkowym obowiązkach dowodowych, nie zweryfikowano twierdzeń W.Ś. dotyczących wytworzenia przez pracowników E. z odpadów melioracyjnych podłoża ogrodniczego. Nie podjęto bowiem prób weryfikacji dopuszczalności i możliwości technicznych, organizacyjnych oraz osobowych spółki przerobienia tak dużych ilości odpadów melioracyjnych. Przy czym nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że za dopuszczalnością odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. przemawia to, że przedmiotowe podłoże ogrodnicze zostało rozparcelowane na terenie budowy domów jednorodzinnych zgodnie z umową łączącą te dwie spółki. Po to aby to podłoże znajdowało się na terenie inwestycji musiało być wcześniej nabyte lub wytworzone przez E. 6.11. Za uzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji bowiem zaakceptował błędną interpretację art. 188 O.p. dokonaną przez organ podatkowy. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią powyższego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Należy podkreślić, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. W świetle powyższego należy zakwestionować stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie braku uchybień w postępowaniu organu przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie świadka M.B. na okoliczność malowania pomieszczeń w spółce A. oraz odmowę uzupełniającego przesłuchania M.J. Nieuwzględnienie tego wniosku nastąpiło w sytuacji przyjęcia ustaleń faktycznych o fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącą za usługi malowania. Oddalenie wniosku o przesłuchanie M.B. uzasadniono tym, że "M.B. z dniem 12.09.2016 r. objęła stanowisko Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., która korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury dotyczącej malowania pomieszczeń, co niewątpliwie może podważać jej obiektywizm. Po drugie, co ważniejsze, M.B. w złożonym wniosku dowodowym nie została wskazana jako osoba, która miałaby usługę malowania wykonać, a jedynie jako osoba, która sprzątała pomieszczenia po malowaniu i może potwierdzić fakt malowania pomieszczeń". Oba powyższe argumenty są nie do zaakceptowania. Niedopuszczalna jest antycypacja wiarygodności świadka przed jego przesłuchaniem tylko z uwagi na powiązania osobowe. Ponadto okoliczność, że świadek nie malował pomieszczenia tylko sprzątał po tych pracach nie może prowadzić do wniosku przed jego przesłuchaniem, że zeznania tej osoby będą bezużyteczna dla stwierdzenia, kto pomalował ściany. Również bezzasadnie z naruszeniem art. 188 O.p. oddalono wniosek o ponowne przesłuchanie M.J. Jako przyczynę odmowy przeprowadzenia tego dowodu wskazano, że "W.Ś. w zeznaniach z dnia 9 lutego 2018 r. zeznał, że prace wykonywał sam, czym zaprzeczył wcześniejszym zeznaniom z dnia 30 stycznia 2016 r., w których wskazywał na udział M.J.". Uzupełniające przesłuchanie tego świadka umożliwiłoby weryfikację twierdzeń kasatora dotyczących pomocniczej roli świadka w robotach malarskich. Ponownie należy podkreślić, że sprzecznym z art. 188 O.p. jest postępowanie organu podatkowego, który oddala wnioski dowodowe argumentując tym, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają odmienne okoliczności faktyczne niż te wskazane w tezie dowodowej wniosku dowodowego. 6.12. Zasadność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszeń przepisów w zakresie postępowania dowodowego, czyni przedwczesnym ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zawsze musi być osadzona na gruncie konkretnych ustaleń faktycznych. 6.13. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz oceniając merytorycznie zasadność skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka-Medek