I SA/Łd 125/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. Sp. k. z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr 1001-IOV2.4103.175.2017.27.UCS.U20.SD UNP:1001-18-071320 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – wrzesień i listopad – grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 125.000 (sto dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 22 września 2017 r. w przedmiocie określenia T. Spółka z o.o. Spółka komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego za październik 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postepowania kontrolnego w spółce stwierdzono, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów stalowych. Organ podatkowy uznał, że faktury VAT dokumentujące transakcje związane z obrotem wyrobami stalowymi pomiędzy skarżącą a firmami: J. sp. z o.o., W. sp. z o.o., FHU B., E. sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., G. sp. z o.o., G.1 sp. z o.o., J.1 sp. z o.o. - nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż wskazani kontrahenci nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wykazanego w treści przedmiotowych faktur VAT, bowiem faktycznie nie rozporządzali stalą. Głównym celem tych transakcji było stworzenie oszukańczego procederu, mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) oraz uchylenie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W rezultacie tych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-grudzień 2012 r., gdyż postanowieniem z 13 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej spółki o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.; dalej: "k.k.s.") i art. 62 § 2 k.k.s. (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r.) oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Następnie, pismem z 19 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), zawiadomił zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu od dnia 13 października 2017 r. na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Pismo to zostało doręczone podatnikowi 20 października 2017 r., zaś pełnomocnikowi (reprezentującemu wówczas firmę T.) 19 października 2017 r. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z 2 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu niedokonania oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia podstawowej przesłanki z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904; dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 k.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 125/24 oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu Sąd, odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia wskazał, że przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. (który w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., a w odniesieniu do grudnia 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.), zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe (w dniu 13 października 2017 r.), o czym skutecznie zawiadomiono zarówno podatnika (w dniu 20 października 2017 r.), jak i jego ówczesnego pełnomocnika (w dniu 19 października 2017 r.). W ocenie Sądu w sprawie został spełniony obowiązek wynikający z art. 70c O.p., w dniu 19 października 2017 r., co w rezultacie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się natomiast do przedmiotu sporu, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez spółki z o.o.: J., W., E., W.1, G., G.1, J.1 oraz firmę FHU B. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru. Ocena taka dotyczy faktur wystawionych przez: J., W., W.1, G., G.1 i J.1. Firmy te jedynie stwarzały pozory działalności gospodarczej. Poza adresem siedziby mieszczącej się w wirtualnym biurze, nie dysponowały one żadnymi innymi miejscami prowadzenia działalności, nie były również w posiadaniu towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie mogły zatem przenieść go na kolejne podmioty, czyli dokonać dostaw dla spółki. Natomiast w przypadku firm B. i E. - nie można wykluczyć, iż podmioty te w rzeczywistości dysponowały towarem, jednak obrót nim służył popełnianiu przestępstw podatkowych (następował w ramach tzw. "karuzeli podatkowej"), czyli nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej. Firmy te uczestniczyły w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z wyłudzenia zwrotu podatku VAT lub zaniechaniu jego zapłaty. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych i został poddane swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia - wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu omawiając kwestię "dobrej wiary podatnika" organ przeanalizował wszystkie istotne dowody odrębnie, ale i we wzajemnej łączności, tworząc tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Odnosząc się następnie do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – Sąd uznał je również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Skoro zatem skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące dostawy wyrobów stalowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i na podstawie okoliczności transakcji z wymienionymi kontrahentami skarżąca nie zdołała podważyć również oceny organów, że powinna była przewidywać, iż transakcje te mogą być wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego - to zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej spółki wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1793/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W ocenie NSA w sprawie zasadne okazały się zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. objęte decyzjami organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolowanymi decyzjami. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji – w ślad za organem odwoławczym - wskazał, że przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. (który w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2012 r. upływał z 31 grudnia 2017 r., a w odniesieniu do grudnia 2012 r. - z 31 grudnia 2018 r.), zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe (13 października 2017 r.), o czym skutecznie zawiadomiono zarówno podatnika (20 października 2017 r.), jak i jego ówczesnego pełnomocnika (19 października 2017 r.). W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie został spełniony obowiązek wynikający z art. 70c O.p., 19 października 2017 r., co w rezultacie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji ocena nie była jednak wystarczająca do uznania, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych została przez ten Sąd oceniona w sposób wyczerpujący. Za istotną NSA uznał okoliczność, iż w składanych pismach procesowych oraz w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji strona skarżąca przedstawiła stanowisko poparte szeregiem argumentów mających jej zdaniem świadczyć o tym, iż nie została spełniona przesłanka zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem wszczęcie powoływanego przez organy podatkowe oraz przez Sąd postępowania karno-skarbowego miało w istocie instrumentalny charakter (m.in. data wszczęcia tego postępowania, jego przebieg i podejmowane w trakcie czynności, fakt zawieszenia postępowania). Brak odniesienia się do tej rozbudowanej argumentacji strony skarżącej był eksponowany w skardze kasacyjnej oraz w piśmie procesowym z 22 maja 2022 r. (gdzie dodatkowo odwołano się do treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiło to uchybienie Sądu pierwszej instancji uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dysponował wszystkimi danymi, aby dokonać całościowej tj. uwzględniające również wyżej wskazane elementy oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolą sądowoadministracyjną. Pomimo, iż w dacie orzekania przez ten Sąd powołana uchwała jeszcze nie istniała – a zatem nie wiązała tego Sądu z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a.- to jednak brak odniesienia się do rozbudowanej argumentacji strony skarżącej stanowił niewątpliwe naruszenie Sądu pierwszej instancji, uzasadniające uznanie za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto pozostawienie poza zakresem rozważań Sądu pierwszej instancji istotnej dla sprawy argumentacji strony skarżącej świadczy, zdaniem NSA, również o naruszeniu przez ten Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie dokonanie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za badane okresy rozliczeniowe, w tym przez odniesienie się argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez stronę skarżącą, z uwzględnieniem treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych. W dalszej kolejności Sąd będzie zobowiązany przedstawić merytoryczną ocenę sprawy, tj. czy organy podatkowe dokonały prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. m.in. poprzez pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez ww. kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak więc w rozpoznawanej sprawie sąd I instancji jest związany stanowiskiem NSA wyrażonym w cytowanym wyżej wyroku z dnia 7 grudnia 2023r., sygn. akt I FSK 1793/19. W wyroku tym sąd odwoławczy w pierwszym rzędzie zalecił sądowi I instancji dokonanie oceny kwestii przedawnienia za badane okresy rozliczeniowe poprzez odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą, z uwzględnieniem treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych. W kwestii przedawnienia spornych zobowiązań fakty są niesporne między stronami. Wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło w dniu 15 stycznia 2013r., zaś wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 13 października 2017r., to jest nieco ponad 2,5 miesiąca przed upływem przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2012r. oraz o rok i nieco ponad 2,5 miesiąca przed upływem przedawnienia za grudzień 2012r. Strona skarżąca i jej ówczesny pełnomocnik zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i związanym z tym zawieszeniem biegu przedawnienia w trybie art. 70 c O.p. odpowiednio 20 i 19 października 2017r. a więc przed upływem przedawnienia. W zawiadomieniu tym wskazano, że z niewykonaniem spornych zobowiązań wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych z art. 56 § 1 kks w związku z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks i inne polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych w podatku VAT za sporne okresy to jest oszustwie podatkowym stypizowanym w art. 56 § 1 kks i związanymi z nim uchybieniu w prowadzeniu ksiąg (rejestru zakupów) przewidzianym w art. 61 § 1 kks i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami (art. 62 § 2 kks) popełnionych w ramach czynu ciągłego (art. 6 § 2 kks) i kumulatywnego zbiegu przepisów (art. 7 §1 kks). Następnie po przedstawieniu zarzutów postanowieniem z dnia 27 marca 2018r., a więc już po upływie przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2012r postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. W ocenie organów powyższe okoliczności spowodowały zawieszenie biegu przedawnienia spornych form przekształceń obowiązku podatkowego za poszczególne miesiące 2012r. W ocenie sądu I instancji okoliczności te nie są wystarczające dla uznania, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia tychże zobowiązań. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy bieg przedawnienia w rozpoznawanej sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 punkt 1 O.p. ma uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Uchwała została podjęta na podstawie art. 15 § 1 punkt 2 p.p.s.a., wobec czego ma charakter abstrakcyjny. Niekwestionowane jest stanowisko orzecznicze, zgodnie z którym, o ile uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP, ponieważ nie jest aktem tworzenia prawa, o tyle jest normatywnie określoną, względnie wiążącą wszystkie sądy administracyjne formą wykładni przepisów prawa w ich stosowaniu do stanów faktycznych objętych hipotezą tych przepisów (postanowienie pełnego składu NSA z dnia 1 kwietnia 2019r., sygn. akt I OPS 4/17, ONSAiWSA 2020/1, poz. 1. W związku z tym oraz wobec jednoznacznej treści cytowanego wyżej wyroku NSA z 7 grudnia 2023r., sygn. akt I FSK 1793/19 konieczne stało się uwzględnienie treści powyższej uchwały do biegu przedawnienia zobowiązań w rozpoznawanej sprawie. Jedną z okoliczności, jaką NSA w cytowanej uchwale nakazał badać w stanie faktycznym danej sprawy jest czas pozostający do upływu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do sądu brak jest wyjaśnienia tej kwestii. W świetle cytowanej uchwały oznacza to, że nie zostało zagwarantowane, iż postępowanie podatkowe w sprawie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) jak również uniemożliwiło dokonanie oceny legalności zastosowania art. 70 § 6 punkt 1 O.p. przez sąd administracyjny. Ponadto, aby wszczęcie postępowania karnego miało charakter realny, a nie pozorny, po jego wszczęciu winny mieć miejsce czynności wskazujące na aktywność organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. W ujęciu NSA w cytowanej uchwale polega to na tym, by sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mgły respektować obowiązek badania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z całą mocą podnieść należy, że z akt sprawy przedstawionych sądowi wynika, iż w rozpoznawanej sprawie do 31 grudnia 2017r., a w odniesieniu do grudnia 2012r. także do 31 grudnia 2018r. poza przedstawieniem zarzutów i zawieszeniem postępowania przygotowawczego nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych. Trudno więc mówić o aktywności organów prowadzących postępowanie karne skarbowe. W świetle cytowanej uchwały NSA może to świadczyć o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem sądu I instancji taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jak wskazano po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie sposób dopatrzeć się aktywności w jego prowadzeniu, co poddaje w wątpliwość jego rzeczywisty a nie pozorowany charakter. Wreszcie co najistotniejsze, by nastąpił skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 punkt 1 O.p. podejrzenie popełnienia przestępstwa musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 4 § 2 kks czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. Z kolei w myśl § 3 cytowanego przepisu czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć. Jest to o tyle istotne, że na podstawie art. 4 § 1 kks przestępstwa skarbowe można popełnić nieumyślnie jedynie wówczas, jeżeli kodeks tak stanowi. Tak więc brak zamiaru bezpośredniego po stronie skarżącej, bo tylko z takim zamiarem można dopuścić się oszustwa, wyklucza możliwość przypisania przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks. Z kolei brak zamiaru bezpośredniego lub ewentualnego czyni niemożliwym przypisanie skarżącej popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ twierdził jednoznacznie i konsekwentnie, że spółka skarżąca faktycznie otrzymywała towar w postaci prętów stalowych. Organ nie negował istnienia towarów i transakcji, lecz stwierdził jedynie, że obrót towarami nie nastąpił między podmiotami wyszczególnionymi i na fakturach lub nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, a służył popełnianiu przestępstw podatkowych. Istotne jest przy tym, że organ nie uznał spółki za współsprawcę działalności przestępczej, nie zarzucił jej pozorowania działalności, lecz przyjął, że spółka skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. W świetle cytowanych wyżej postaci winy wymienionych w art. 4 kks pozycję spółki skarżącej należy zatem sytuować w ramach dyspozycji art. 4 § 3 kks, jako podmiotu, który nie mając zamiaru popełnienia czynu zabronionego, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć. W doktrynie prawa karnego wymienione postaci winy nieumyślnej definiuje się jako lekkomyślność lub niedbalstwo. Niezależnie jednak od tego, którą z wymienionych postaci winy można przypisać spółce skarżącej, bo o tym może decydować jedynie sąd karny, obie z nich pozostają postaciami winy nieumyślnej. Tymczasem jak wskazano wyżej przestępstwa zarzucane spółce skarżącej można popełnić tylko z winy umyślnej a jedno z nich, stypizowane w art. 56 § 1 kks jedynie zamiarem bezpośrednim. Zatem już w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jest 13 października 2017r. istniała zasadnicza sprzeczność między treścią decyzji organu I instancji (powieloną w decyzji zaskarżonej do sądu) a zarzutami karnymi wobec spółki skarżącej. Zdaniem sądu uprawnione jest przyjęcie, że organ wszczynający postępowanie karne skarbowe obdarzony jest wiedzą pozwalającą na przeprowadzenie tego postępowania i zrealizowanie celów określonych w art. 2 kpk. Przyjęcie tego założenia pozwala na wysnucie uprawnionego wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w kierunku popełnienia wskazanych wyżej przestępstw umyślnych w stanie faktycznym i ocenie stanu świadomości strony skarżącej w postępowaniu podatkowym nie miało na celu realizacji przesłanek art. 2 kpk, lecz zatamowanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Warto przy tym zauważyć, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego funkcjonowała w obrocie decyzja organu I instancji z 22 września 2017r., poprzedzająca decyzję zaskarżoną do sądu. Również w tej decyzji odmowę odliczenia VAT ze spornych faktur uzasadniono niedochowaniem przez stronę skarżącą należytej staranności kupieckiej (s. 144-157 uzasadnienia decyzji organu I Instancji). Oznacza to, że już w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ podatkowy prezentował stanowisko o braku należytej staranności strony skarżącej. Przypomnieć należy, że ta ocena została podtrzymana w decyzji zaskarżanej do sądu, która powieliła stanowisko Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wyrażone w cytowanej decyzji z dnia 22 września 2017r., co do braku należytej staranności strony skarżącej. Nie jest zatem tak, że formuła zarzutów z postępowania karnego (wina umyślna) determinowała ocenę stanu świadomości strony skarżącej w postępowaniu podatkowym. Przeciwnie, jak wskazano wyżej ocena stanu świadomości strony skarżącej wyrażana konsekwentnie w toku całego postępowania podatkowego wykluczała możliwość przypisania jej winy umyślnej w postępowaniu karnym. Wobec tego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tak ustalonych granicach nie realizując, jak wyżej wskazano, celów tego postępowania mogło zmierzać jedynie do zatamowania biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Powyższe wywody prowadzą do nieodmiennego wniosku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie miało charakter instrumentalny i nie powodowało zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 § 6 punkt 1 O.p. W związku z tym, że w aktach sprawy przedstawionych sądowi wraz z zaskarżoną decyzją brak jest danych o podjęciu zawieszonego postępowania karnego skarbowego, jak również o jego aktywnym kontynuowaniu należało przyjąć, że opisany wyżej stan dotyczy także rozliczenia za grudzień 2012r. Sąd I instancji świadomy jest konsekwencji dla budżetu rozstrzygnięcia przyjętego w uzasadnianym wyroku. Jednak w świetle treści wiążącego wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2023r., sygn. akt I FSK 1793/19, a w szczególności uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, jak również konstytucyjnej zasady równości wobec prawa kwestii instrumentalnego charakteru okoliczności zawieszającej bieg przedawnienia spornych zobowiązań nie można było zignorować. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wywody, przeanalizować kwestię przedawnienia a zwłaszcza art. 70 § 6 punkt 1 O.p. z przedstawionej wyżej perspektywy i przy braku innych podstaw zawieszenia lub przerwy w biegu przedawnienia zobowiązań zastosować we własnym zakresie art. 208 § 1 O.p. Wobec tego, że przedawnienie zobowiązań podatkowych rodzi najdalej idący skutek w postaci ich wygaśnięcia (art. 59 § 1 punkt 9 O.p.) Sąd I instancji odstąpił od oceny prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego dokonanej przez organy poprzez pozbawienie spółki skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem sądu I instancji NSA w wiążącym wyroku I FSK 1793/19 nakazał ocenę tej kwestii w dalszej kolejności, to jest w realiach rozpoznawanej sprawy wówczas, gdyby hipotetycznie okazało się, że zachodziły przesłanki przerwy lub zawieszenia biegu przedawnienia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. ds