II FSK 787/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 63/21 w sprawie ze skargi M. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 63/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. E.(dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy oraz uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-11) oraz przepisów postępowania (12-14) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. w zw. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "Karta Praw Podstawowych" lub "KPP") w zw. z art. 2 i 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji poprzez uznanie, iż nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, mimo iż wskazują na wartości, których poszanowanie jest wymagane w toku interpretacji i stosowania prawa, ponadto zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu naruszył wynikające z nich zasady, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na miejsce siedziby faktycznego zarządu przedsiębiorstwa pełniącego zarząd danym statkiem, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tzw. pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 6, 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że prawa podatnika do rzetelnego postępowania, do obrony swoich racji, do postępowania w rozsądnym terminie oraz do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu, kontynuowanego przez sąd, dla fiskalnej korzyści Skarbu Państwa; 3) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 47 KPP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności, co również świadczy o dyskryminacji podatnika; 4) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę zarządu w innym państwie oraz pro fiskalnym podejściu nakierowanych na korzyść dla Skarbu Państwa; 5) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 26, 27 i 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów oraz postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień owej umowy w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze i powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 powyższej Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680; zw. dalej jako "Konwencja" lub "UPO") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 8) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof"), w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.; 9) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g updof "poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej"; 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r, poz. 1325; zw. dalej "Op") poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego "na korzyść", zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; 11) art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie oraz błędną wykładnię, że przepisy te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa "poprzez jego niezastosowanie" pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2014 r.; 13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 Op poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania oraz rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji; 14) art. 141 § 4 ppsa przez brak sporządzenia syntetycznego, zwięzłego uzasadnienia orzeczenia oraz spójnego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wystąpił również o oddalenie wniosku o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych. 2.3. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 29 czerwca 2021 r. przedstawił dodatkową argumentację wspierającą zarzuty skargi kasacyjnej. 2.4. Pismem procesowym z 14 marca 2024 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do ww. pisma dokumentów władz podatkowych Norwegii mające potwierdzić stanowisko DIAS. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska WSA oraz DIAS co do tego, że dochody skarżącego uzyskane w 2014 r. od podmiotu zagranicznego z tytułu pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i owe dochody nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezsporne przy tym jest, że skarżący od tych dochodów nie zapłacił (a płatnik nie pobrał) podatku dochodowego w kraju i poza granicami kraju. Co więcej, organ podatkowy ustalił, że dochody skarżący osiągał pracując w 2014 r. na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama, który to kraj został wymieniony w § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2014 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493). Zastosowanie znajduje zatem art. 27g ust. 3 w zw. z art. 25a ust. 6 updof. Tym samym realnego wpływu na wynik sprawy nie miały poszczególne zasady dotyczące sposobu obliczenia należnego podatku dochodowego przewidziane w art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a updof. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego (w tym przepisów polsko-norweskiej UPO) oraz przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze na decyzję DIAS z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS co do tego, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do dokonywania odliczeń od podatku należnego określonego przez organ podatkowy od dochodów skarżącego osiąganych poza granicami kraju skoro bezsporne jest, że skarżący nie zapłacił podatku od dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę wypłacanego przez podmioty zagraniczne, a dochody te nie korzystały ze zwolnienia od podatku. Oddalił zatem skargę na podstawie art. 151 ppsa (zob. s. 12-26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz Dyrektora IAS) przyjmując jednak, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma art. 27g ust. 3 updof oraz brak dowodów potwierdzających zapłatę przez skarżącego podatku dochodowego bądź też dowodów potwierdzających pobranie przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy (zapłatę podatku dochodowego poza granicami kraju). Istotne nadto jest, że w aktach sprawy brakuje dowodów świadczących o tym, że dochody skarżącego podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, tj. że do dochodów skarżącego zastosowanie znajdowały postanowienia polsko-norweskiej Konwencji. Niezależnie od tych uwag należy podkreślić, że owa Konwencja (UPO) nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodów osiąganych przez rezydentów polskich z tytułu pracy na statku, który nie figuruje w norweskich rejestrach (NIS lub NOR). 3.2. Analiza sformalizowanego pisma procesowego jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W treści skargi kasacyjnej nie wykazano jednak, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, tj. do uchylenia decyzji DIAS zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa. Skarżący kasacyjnie zasadniczo powtórzył zarzuty materialnoprawne i procesowe uprzednio stawiane w skardze (za wyjątkiem zarzutów naruszenia ww. przepisów o charakterze wynikowym i art. 141 § 4 ppsa). Nie przedstawił jednak argumentacji świadczącej o tym, że dochody skarżącego osiągane poza granicami kraju korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie stosownych regulacji prawnych przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź też na podstawie krajowych regulacji podatkowych. Nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do odstąpienia od określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, których nie dostrzegł jakoby sąd pierwszej instancji. Nie wykazał również, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zostało nieprawidłowo określone przez organ podatkowy, czego jakoby nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto stosownych rozważań świadczących o tym, że WSA bezpodstawnie zaakceptował jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez WSA: Konstytucję RP, Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów, Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 września 2009 r., zmienioną protokołem z 5 lipca 2012 r., ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawę – Ordynacja podatkowa i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie przedstawił jednak rozważań świadczących o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy bądź też (oraz) zarzucane naruszenia materialnoprawne (błędna wykładnia określonych przepisów lub ich niewłaściwe zastosowanie) miały wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 3.3. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając zarzuty naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają przepisy prawa materialnego, z których wynika, że skarżący osiągając w 2014 r. dochody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku pływającego pod banderą Wysp Bahama, który to statek nie figurował w rejestrach norweskich NIS lub NOR (są to okoliczności bezsporne), nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego zarówno na podstawie postanowień polsko-norweskiej Konwencji (UPO), jak i na podstawie przepisów prawa krajowego (updof). Istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy mają przy tym następujące okoliczności. Przedsiębiorstwo norweskie biorące udział w zarządzaniu statkiem, w tym zatrudnianiu pracowników, otrzymywało z tego tytułu wynagrodzenie. Stąd wniosek, że podmiotem eksploatującym statek nie był T. z faktycznym zarządem w Norwegii. Obowiązkiem krajowych organów podatkowych było zaś ustalenie, czy zastosowanie w sprawie mają przepisy polsko-norweskiej UPO. Wykluczenie możliwości uznania ww. podmiotu norweskiego wskazywanego przez skarżącego za podmiot eksploatujący statek w transporcie międzynarodowym oznaczało zaś brak podstaw do zastosowania postanowień polsko-norweskiej UPO w części dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania. Nie zamykało natomiast możliwości stosowania owej UPO w części dotyczącej zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania dochodów skarżącego. Innymi słowy, na organie podatkowym nie ciążył nieograniczony obowiązek ustalania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą. Organ podatkowy obowiązany był ustalić tylko te okoliczności, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym uznanie, że podmiot norweski nie był podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym oznaczało brak konieczności kontynuowania postępowania podatkowego w celu badania, który podmiot faktycznie eksploatował statek będący miejscem pracy wykonywanej przez skarżącego w 2014 r. (podmiotem eksploatującym ów statek był najprawdopodobniej podmiot wypłacający wynagrodzenie podmiotowi norweskiemu). Dla zastosowania postanowień polsko-norweskiej UPO konieczne było ustalenie, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy po stronie skarżącego powstał szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy w Norwegii. Bezsporne jest, że skarżący był w 2014 r. rezydentem polskim, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a updof. W świetle postanowień polsko-norweskiej UPO szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy po stronie skarżącego mógł powstać w Norwegii tylko wówczas, gdyby świadczył on pracę na statku zarejestrowanym w stosownych rejestrach (NIS lub NOR). Bezsporne jest, że organy podatkowe wykluczyły zaistnienie tejże okoliczności we współpracy z norweską administracją podatkową. Bezsporne również jest, że statek, na którym świadczył pracę skarżący pływał pod banderą Wysp Bahama. Jest to okoliczność kluczowa z uwagi na treść art. 27g ust. 3 updof, który wyłącza możliwość zastosowania do omawianych dochodów skarżącego tzw. ulgi abolicyjnej w rozumieniu art. 27g ust. 1 i 2 updof. 3.5. W tej sytuacji istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mają wskazywane przez skarżącego wątpliwości co do tego, czy w świetle informacji uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej jednoznacznie ustalono, że podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii nie eksploatował w transporcie międzynarodowym statku, na którym świadczył w 2014 r. pracę skarżący. Skoro podmiot ten otrzymywał wynagrodzenie za czynności dotyczące zarządzania statkiem w określonym zakresie, to znaczy, że nie był podmiotem eksploatującym ww. statek. Podmiotem tym był zaś najprawdopodobniej podmiot mający siedzibę (zarejestrowany) na terytorium Wysp Bahama. Postanowienia polsko-norweskiej UPO mają zastosowanie tylko do systemów podatkowych obu umawiających się państw. Nie mogą zaś znajdować zastosowania w stosunku do podatników państw trzecich. Skoro skarżący świadczył pracę na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama, który to statek nie figurował w norweskich rejestrach (NIS lub NOR), to w świetle art. 27g ust. 3 updof wskazywane przez autora skargi kasacyjnej wątpliwości co do zakresu eksploatacji owego statku przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej w sytuacji, gdy skarżący nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych (i WSA) co do tego, że od omawianych dochodów skarżącego nie został zapłacony podatek dochodowy w kraju lub poza jego granicami. Konwencja polsko-norweska UPO wprowadza bowiem w celu unikania podwójnego opodatkowania możliwość odliczenia podatku zapłaconego w Norwegii od podatku należnego w Polsce (w stosownym zakresie), o czym stanowi art. 22 ust. 1 lit. d) odsyłający do lit. b). Nie wprowadza natomiast podwójnego zwolnienia od podatku, które miałoby miejsce wówczas, gdyby do nieopodatkowanych w Norwegii dochodów skarżącego zastosować krajowe zwolnienie wynikające z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof – wbrew zasadom wynikającym z tych przepisów oraz wbrew wyłączeniu możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g ust. 3 updof w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2014 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 493). Uwzględniając specyfikę niniejszej sprawy należy przyjąć, że postanowienia polsko-norweskiej UPO mogłyby mieć zastosowanie w sytuacji, gdyby na terytorium Norwegii powstał szeroko rozumiany (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., II FSK 419/22) ograniczony obowiązek podatkowy od dochodów skarżącego osiąganych z tytułu pracy w 2014 r., jednak z zastrzeżeniem wykonywania pracy na statku zarejestrowanym w NIS. 3.6. W realiach rozpoznawanej sprawy istotnego wpływu na jej wynik nie mogły zatem mieć wątpliwości wskazywane przez skarżącego, dotyczące wyłącznie zakresu zarządzania statkiem przez T. z faktycznym zarządem w Norwegii. W sytuacji, gdy skarżący świadczył pracę na statku pływającym pod banderą Wysp Bahama (Wspólnoty Bahamów), czyli kraju wymienionego w § 1 pkt 5 rozporządzenia, o którym mowa w art. 27g ust. 3 w związku z art. 25a ust. 6 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), to znaczy, że zastosowania w sprawie nie ma odliczenie, o którym mowa w art. 27g ust. 1 updof, stanowiące istotę tzw. ulgi abolicyjnej. Powtórzyć warto, że wykładnia językowa art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 updof przewiduje wyłącznie możliwość odliczenia od krajowego podatku należnego, podatku zapłaconego poza granicami kraju. Regulacje te nie wprowadzają natomiast zwolnienia od podatku dochodów osiąganych poza granicami kraju. Wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy mogłoby zatem mieć wykazanie przez skarżącego, że jego dochody osiągane poza granicami kraju korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie "zasad określonych w art. 27 ust. 8" updof. Jednak autor skargi kasacyjnej nie przedstawił w tym zakresie stosownej argumentacji prawnej. Nadto z art. 27g ust. 8 updof wynika, że ma on zastosowanie do dochodów zwolnionych od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Wykładnia językowa przepisów art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i ust. 2 updof prowadzi zatem do wniosku, że nie wprowadzają one odrębnego zwolnienia od podatku. Przewidują tylko możliwość zmniejszenia podatku, jeżeli dochody podatnika nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Tym samym – nawet gdyby istniały przesłanki do pominięcia normy prawnej przewidzianej w art. 27g ust. 3 updof – dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób oczekiwany przez skarżącego konieczne byłoby wykazanie przez autora skargi kasacyjnej, że omawiane dochody skarżącego korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów prawa krajowego (updof) bądź też konieczność ich zwolnienia od podatku można wyprowadzić w drodze wykładni postanowień stosownych UPO lub innych umów międzynarodowych (zob. wyroki NSA z 20 grudnia 2023 r., II FSK 90/23 i II FSK 421/21). Jak już wyżej zaznaczono, analiza treści skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że ma ona usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ppsa – czyli materialnoprawne lub (i) procesowe – uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. 3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem stwierdzić, że w realiach rozpoznawanej sprawy za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Po pierwsze nie zostały one należycie uzasadnione. Skarżący nie przedstawił przy tym argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzuty procesowe postawione przez skarżącego dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a ppsa należało uznać za nieusprawiedliwione. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Stawianie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poszczególnych tez, które nie zostały należycie rozwinięte, nie mogło zostać uznane za uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Skarżący nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego naruszenie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, czyli przepisów o charakterze wynikowym, stanowi w istocie konsekwencję zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa i zarzutów materialnoprawnych oraz procesowych skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor używa gołosłownych i nieostrych prawnie (subiektywnych) stwierdzeń typu "niedopuszczalne", "niewłaściwe" i "nierzetelne" odwołując się przy tym do pojęć, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. do "uprawdopodobnienia" w kontekście "zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych". Rozpoznawana sprawa ma bowiem charakter wymiarowy i nie dotyczy trybu przewidzianego w art. 22 § 2a Op (zob. s. 7-10 skargi kasacyjnej). Zarzucane naruszenia materialnoprawne dotyczące przepisów art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) oraz lit. d) umowy polsko-norweskiej, a także przepisów art. 27 ust. 1, 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 updof nie zostały powiązane ze stosownymi wyjaśnieniami co do wpływu tychże przepisów (zarzucanych naruszeń) na wynik sprawy. Przepisy te dotyczą możliwości opodatkowania dochodów skarżącego w obu umawiających się państwach. Nie wprowadzają jednak zwolnień podatkowych w zakresie dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. Tym bardziej nie wprowadzają podwójnego zwolnienia od podatku dochodowego (czyli w Norwegii i w Polsce), czego domaga się w istocie skarżący, który nie wskazał wewnętrznych przepisów prawa norweskiego statuujących zwolnienie od podatku omawianych dochodów skarżącego w kontekście art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Skoro przepisy umowy polsko-norweskiej nie wprowadzają oczekiwanego przez skarżącego zwolnienia od podatku w odniesieniu do jego dochodów z pracy najemnej, to należałoby oczekiwać od autora skargi kasacyjnej aby wykazał on, że zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w tejże umowie miało lub mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił także stosownych rozważań wspierających zarzuty dotyczące naruszenia art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, a także art. 27g ust. 1 i 2 updof. Nie wyjaśnił bowiem, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej skutkować winno odstąpieniem od określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bądź też określeniem owego zobowiązania w innej wysokości. Innymi słowy pełnomocnik skarżącego nie przedstawił argumentacji prawnej, która świadczyłaby o zasadności jego twierdzeń. Skarżący nie uzasadnił należycie zarzutów skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 2a, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 Op, czy też art. 91 i art. 217 Konstytucji RP. Nie wskazał przepisów prawa UE wprowadzających zwolnienia podatkowe w przypadku dochodów osób wykonujących pracę najemną na pokładach statków morskich. Umknęło przy tym jego uwadze, że przepisy dwustronne (UPO) przewidują różnego rodzaju metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów tychże osób oraz wprowadzają regulacje prawne ograniczające możliwość unikania opodatkowania przy wykorzystaniu współpracy umawiających się państw (administracji podatkowej tych państw). Za chybione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeroko rozumianego prawa UE. Tak w kontekście "zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka", jak i "ich zróżnicowania", rzekomej dyskryminacji, a także w kontekście "bezpodstawnej urzędniczej interpretacji", której próby skutecznego podważenia nie podjął w istocie autor skargi kasacyjnej. Istotne przy tym jest to, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono kompleksowej wykładni przepisów szeroko rozumianego prawa UE, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania), a także przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną, których zastosowanie winno jakoby skutkować zwolnieniem od podatku zarówno w kraju, jak i poza jego granicami (w państwie źródła), dochodów osób (skarżącego) wykonujących pracę najemną na pokładach statków morskich. Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań w zakresie wykładni wymienionych w jej treści przepisów prawa materialnego, których dotyczą stawiane zarzuty. Nie przedstawił nadto spójnej i logicznej argumentacji prawnej świadczącej o tym, że wymienione przez niego przepisy materialnoprawne zostały nieprawidłowo zastosowane przez WSA (wcześniej przez organ podatkowy). Nie podjął próby wykazania, że ww. przepisy wprowadzają podwójne zwolnienie od podatku w odniesieniu do dochodów skarżącego. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa oraz w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.