I FSK 1343/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 150/24 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2022 r., nr 0401-IOV1.4103.20.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 150/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z 20 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. 2.1. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ pierwszej instancji) z 21 kwietnia 2022 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2016 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2016 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: ustawa o VAT. 2.2. Z przyjętych ustaleń wynikało, że skarżący w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była produkcja opakowań drewnianych. Spór w sprawie – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...]. Organy podatkowe przyjęły, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Ponadto, na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT określono skarżącemu kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niepotwierdzających faktycznych czynności dokonanych na rzecz [...]. Skarżący uważał natomiast, że jego współpraca z każdym w wymienionych kontrahentów odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto twierdził, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2016 r. Podnosił również, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, co stanowi naruszenia art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). 2.3. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynikało, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 11 października 2019 r., tj. z dniem wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. śledztwa (sygn. akt PR 2 Ds. 366.2019) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r. O zawieszeniu tym skarżący został poinformowany – stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej – pismem z 28 grudnia 2020 r., doręczonym mu 4 stycznia 2021 r. Następnie postanowieniem z dnia 31 grudnia 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. umorzył powyższe śledztwo. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 15 stycznia 2021 r., a zatem termin przedawnienie biegł dalej od 16 stycznia 2021 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji późniejsze umorzenie postępowania przygotowawczego nie miało znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami skargi, że zawiadomienie skutkujące wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak i zawiadomienie go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miało charakter instrumentalny. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. i brak było jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, aby organ ten wszczynając postępowanie był zainteresowany jedynie wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był również uzasadniony zarzut skargi, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z akt sprawy wynikało bowiem, że kontrola podatkowa zakończyła się 8 sierpnia 2019 r. doręczeniem skarżącemu protokołu kontroli podatkowej, natomiast postanowienie organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. doręczono skarżącemu 17 grudnia 2019 r. (por. t. 2, k. 129-192, t. 43, k. 1-3). Tym samym, między zakończeniem kontroli podatkowej a wszczęciem postępowania podatkowego upłynęło 4 miesiące i 9 dni. Według Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, nie przekroczono także dopuszczalnego limitu dni prowadzenia kontroli. Wszczynając kontrolę 31 sierpnia 2017 r. doręczono skarżącemu w tym samym dniu "Informację" o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, w której powołano art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro – jak argumentował Sąd pierwszej instancji - w "Informacji" powołano się na przesłankę dotyczącą przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, to w sprawie miał zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl którego ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. 2.5. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zgodził się z ustaleniami, że faktury wystawione przez [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie kwestionowano tego, że towar istniał, jednakże zasadnie ustalono, że nie pochodził on od wystawców faktur. Sporne faktury były nierzetelne co najmniej pod względem podmiotowym i zasadnie skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało zgodzić się także z ustaleniami, że skarżący miał świadomość, że uczestniczył w oszukańczym procederze. Skarżący świadomie przyjmował i rozliczał "puste" faktury w tym znaczeniu, że były to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie dokonały faktycznych dostaw, wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa przez wystawcę takiej faktury. Ponieważ skarżący pozyskiwał odpady opakowaniowe, szklane, wielomateriałowe i z drewna z innych źródeł, których nie ujawnił, to organy podatkowe nie były zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru, którym dysponował skarżący. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo zastosowano w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i podniesione w tym zakresie zarzuty skargi były nieuzasadnione. Przedstawiając ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy wskazujący, że transakcje skarżącego z jego kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji był prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie stwierdził, że nie naruszono przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie na wypadek uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania, a w każdym wypadku o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 1 października 2019 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. sygn. PR 2 Ds. 366.2019 i zawiadomienie o tym skarżącego nie było instrumentalne i zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego i zawiadomienie o tym skarżącego, miało charakter instrumentalny, gdyż: 1) postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na skutek zawiadomienia organu pierwszej instancji, 2) w postępowaniu przygotowawczym skarżącemu nie przedstawiono zarzutów i postanowieniem z 31 grudnia 2020 r. umorzono śledztwo, 3) organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego 4 stycznia 2021 r., a więc już po wydaniu postanowienia o umorzeniu śledztwa, co nastąpiło 31 grudnia 2020 r., – co nie tyle mogło ile miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż skutkowało błędnym uznaniem, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za styczeń - listopad 2016 r. został zawieszony i nie upłynął z dniem 31 grudnia 2021r. 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 165 § 1, art. 165b § 1, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1 i 284b § 3 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez niezasadne zaakceptowanie: 1) przekroczenia limitów kontroli skarżącego jako przedsiębiorcy (18 dni roboczych), 2) prowadzenia postępowania podatkowego bez podstawy prawnej, 3) oparcia wyroku na dowodach zgromadzonych po upływie dopuszczalnego okresu trwania kontroli jako takich niemających przymiotu dowodu, - co nie tylko mogło mieć, ile miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia uczynione na koniec legalnego okresu kontroli (25 września 2017 r.) nie pozwalały na przypisanie skarżącemu nieprawidłowości. 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez: 1) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez [...] oraz faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wynikło z: a) sprzecznego z logiką uznania, że skarżący nie nabył w rzeczywistości towaru od R. S., T. M. i W. T., podczas gdy nie zakwestionowano w całości strony sprzedażowej (usług przetwarzania i towaru), więc skarżący musiał uprzednio nabyć towar, który przetworzył oraz zbył, b) obciążenia skarżącego tym, że kontrahenci, od których nabywał towar, nie posiadali dokumentacji dotyczącej skupu towaru i nie ujawniali źródła pochodzenia towaru, podczas gdy kontrahenci nie dokonywali skupu, tylko nieodpłatnej zbiórki, która nie jest objęta szczególnymi wymogami dokumentacyjnymi, a brak ujawnienia źródła pochodzenia towaru uzasadniała tajemnica handlowa, c) błędnego przyjęcia, jakoby skarżący przyznał, że karty przekazania odpadów są nieprawidłowe (str. 36 wyroku), podczas gdy skarżący od początku stoi na stanowisku, że w KPO mogły pojawić się ewentualne nieścisłości (np. niedokładna ilość towaru), jednak odpowiadają one rzeczywistym transakcjom, d) zmarginalizowania prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej w G. z 31 grudnia 2020 r. sygn. PR 2 Ds.366.2019 o umorzeniu postępowania przygotowawczego wszczętego z zawiadomienia organu pierwszej instancji z powodu braku dowodów na popełnienie rzekomego przestępstwa, e) w zakresie transakcji z [...]: • obciążenia skarżącego nieprawidłowościami występującymi u jego kontrahenta (zaprzestanie składania deklaracji podatkowych, brak uiszczania podatku, brak zatrudniania pracowników, brak sprzętu), podczas gdy jeśli występowały takie nieprawidłowości, to skarżący co do większości tych okoliczności nie miał możliwości poznawczych, ponadto ich weryfikacja nie była jego zadaniem, • nielogicznego przyjęcia, że skoro R. S. nie prowadził realnej działalności gospodarczej, to wystawione na niego faktury tytułem najmu nieruchomości są "puste" i można do nich zastosować sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podczas gdy skoro nieruchomość została oddana przez skarżącego do dyspozycji tego kontrahenta. Skarżący był uprawniony do wystawiania faktur (niezależnie od tego, czy R. S. wykorzystywał nieruchomość do działalności czy nie), • przerzucenia na skarżącego ciężaru dowodu co do tego, czy kontrahent ten dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach (str. 29), podczas gdy wykazanie przesłanek pozwalających na zastosowanie do transakcji skarżącego z tym kontrahentem sankcji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest bezwzględnym obowiązkiem organu, z którego to obowiązku się nie wywiązał zaś Sąd pierwszej instancji tego nie dostrzegł uznając błędnie, że "Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że R. S. nie złożył takiej korekty i nie odliczył podatku naliczonego" (str. 29); f) w zakresie transakcji z [...] (w zakresie usług recyklingu): • niczym niepopartego uznania, jakoby skarżący nie dysponował "odpowiednią" liczbą pracowników do wykonania usług recyklingu, podczas gdy w aktach sprawy nie dokonano żadnych ustaleń/obliczeń jaka liczba pracowników byłaby "odpowiednia" i wystarczająca, • niczym niepopartego uznania, że skarżący nie posiadał sprzętu do wykonania recyklingu drewna i pominięcia lub zmarginalizowania dowodu z dokumentu - audytu rocznego za rok 2016, który potwierdza zasób maszynowy skarżącego (w tym do recyklingu opakowań z drewna) i jego wydajność, która umożliwiała mu rzeczywiste wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów, • zaakceptowania niczym niepopartego twierdzenia organów, jakoby do obsługi rębaka potrzebne było 5 osób, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnego dowodu na tą okoliczność, odmówił przeprowadzenia oględzin nieruchomości podczas których mógł dokonać ustaleń i nie mając żadnego doświadczenia w obsłudze maszyn arbitralnie pominął dowód z nagrania przedstawionego przez skarżącego, które potwierdza, że obsługa rębaka wymaga 2 pracowników, • zaakceptowania ustaleń organu pierwszej instancji, że skarżący nie korzystał z maszyn i urządzeń do recyklingu palet drewnianych i opakowań z drewna, albowiem rachunek za energię elektryczną zakładu w S. za wrzesień 2016 r. opiewał na kwotę jedynie 292,97 zł, podczas gdy był on dwukrotnie wyższy i wynosił 703,74 zł, • zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin zakładu skarżącego w S., wobec uznania, że po upływie około 6 lat nie jest ono zasadne, podczas gdy rzetelne ustalenie stanu faktycznego było obowiązkiem organów, które mogły przeprowadzić oględziny od razu po wszczęciu postępowań a w 2017 r., a więc bezpośrednio po zakończeniu okresu podlegającego weryfikacji w toku postępowania, a czego organy zaniechały mimo, że oględziny pozwoliłyby na ustalenie procesu i organizacji pracy np. potwierdzenie, że do obsługi rębaka wystarczająca była obecność dwóch pracowników; g) w zakresie transakcji z [...] – błędnego uznania, że usługi marketingowe świadczone przez W. T. nie miały rzeczywistego charakteru, albowiem nie zaskutkowały nawiązaniem żadnego kontaktu handlowego i nie były udokumentowane (str. 23 i 35 wyroku), podczas gdy rzetelność tego typu usług nie może być oceniana przez wzgląd na ich rezultat, a na skarżącym nie ciążył obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych (marketingowych); h) w zakresie transakcji z [...]: • obciążenia skarżącego tym, że kontrahent T. M. nie posiadał zezwoleń na zbiórkę odpadów (str. 23 wyroku), podczas gdy w przepadku zbierania odpadów posiadanie takiego zezwolenia nie jest wymagane zaś pozwolenie na transport kontrahent ten posiadał, • zmarginalizowania zeznań świadków (R. W., M. L.), którzy potwierdzili, że T. M. dostarczał towar do skarżącego, • zmarginalizowania dowodu na korzyść skarżącego tj. ostatecznej decyzji podatkowej wydanej (przez US w K.) wobec T. M., w której umorzono postępowanie podatkowe w odniesieniu do jego transakcji ze skarżącym (objętych zaskarżoną decyzją); i) w zakresie transakcji ze S. sp. z o.o.: • zastosowanie podwójnych standardów przy ocenie sprawy polegające na zmarginalizowaniu znaczenia opisanej powyżej korzystnej i ostatecznej decyzji wydanej dla kontrahenta skarżącego T. M. a dotyczącej tożsamych transakcji, co oceniane w tym postępowaniu i na jednoczesnym (niezmarginalizowaniu) obciążeniu skarżącego negatywnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy sygn. I SA/Bd 195/22 dotyczącym tożsamych transakcji, co oceniane w tym postępowaniu (str. 24 wyroku), • zmarginalizowania zeznań świadków, którzy potwierdzili, że kojarzą pana M. (S.) (zeznania świadka J.W.), • błędnego uznania, że skoro większość tras S. nie znalazła się w systemie viaTOLL, to spółka nie wykonała usług transportowych (str. 34 wyroku), podczas gdy system w 2016 viaTOLL obejmował wyłącznie niektóre wybrane drogi i to płatne, • błędnego uznania, że wykonywanie przez S. transportu na rzecz skarżącego nie było możliwe, gdyż spółka ta wykonywała w tym czasie transport na rzecz innego kontrahenta (str. 34 wyroku), podczas gdy regułą jest unikanie przejazdów bez ładunku, wobec czego transporty są organizowane również na trasy powrotne; j) W zakresie transakcji z [...] – uznania za niewiarygodne twierdzenia kontrahenta zawartego w piśmie z 1 lipca 2022 r., w którym wskazano, ze usługę serwisu brykieciarki dokonano nie w mieszkaniu w G., lecz pod adresem ul. [...], a fakturę wystawiono na adres siedziby skarżącego ujawniony w rejestrze CEIDG tj. ul. [...]; 2) błędne uznanie, że skarżący świadomie posłużył się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, mimo że sąd nie powołał żadnej okoliczności, która miałaby o tej rzekomej świadomości świadczyć i poprzestał na stwierdzeniu, że "nie sposób przyjąć aby podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania" oraz, że skarżący "pozyskiwał odpady opakowaniowe z innych źródeł, których nie ujawnił" mimo, że na takie twierdzenia brak jest skrawka dowodu w materiale dowodowym (świadomość jest wywodzona wyłącznie z nieprawidłowości u kontrahentów, o których skarżący nic musiał wiedzieć); 3) zaakceptowanie braku prowadzenia obligatoryjnego postępowania dowodowego co do należytej staranności skarżącego, wobec uznania, że w świetle świadomego posłużenia się przez skarżącego pustymi fakturami, kwestia dobrej wiary nie ma znaczenia (str. 27 wyroku), podczas gdy w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarem (co pozostaje poza sporem - str. 25 wyroku), co wiązało się z koniecznością badania dobrej wiary skarżącego, - co wszystko łącznie skutkowało i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy. 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji organu I i II Instancji wydanych z naruszeniem zasady dwuinstancyjności co do istnienia towaru, gdyż wedle organu pierwszej instancji towaru nie było zaś wedle organu odwoławczego towar występował (co podzielił Sąd pierwszej instancji), co przełożyło się na brak badania dobrej wiary skarżącego, która przy występowaniu towaru, powinna być badana, co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana, 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności uzasadnianiem rozstrzygnięcia świadomymi udziałem skarżącego w "oszukańczymi procederze", przy jednoczesnym braku wskazania okoliczności świadczących o takowym świadomym działaniu. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP, przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego został zawieszony z uwagi na zawiadomienie skarżącego o wszczęciu w dniu 1 października 2019 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. śledztwa, w sytuacji gdy zawiadomienie to miało charakter instrumentalny, albowiem skarżący dowiedział się o wszczęciu postępowania przygotowawczego już po wydaniu postanowienia o umorzeniu tego postępowania, a zatem zawiadomienie służyło jedynie zapobieżeniu przedawnienia należności publicznoprawnej, co skutkowało zaakceptowaniem wydania decyzji w bezprzedmiotowym postępowaniu i naruszeniem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. w związku z art. 15 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem proeuropejskiej wykładni przepisów podatkowych i następnie zastosowanie w stosunku do skarżącego, skutkującą: 1) uznaniem, że mimo występowania towaru w transakcjach skarżącego organy nie musiały badać dobrej wiary skarżącego, a to z tego względu jakoby wykazano świadome posłużenie się przez skarżącego pustymi fakturami (str. 27 wyroku), podczas gdy dobrej wiary nie bada się jedynie w przypadku pustych faktur sensu stricto, a więc gdy brak jest towaru, natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami (co w niniejszej sprawie zostało jednoznacznie stwierdzone - towar istniał - str. 25 wyroku) i nie wykazano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, istnieje konieczność badania dobrej wiary skarżącego, 2) pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od kontrahentów, pomimo dochowania przez skarżącego należytej staranności, co skutkowało przypisaniem skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami i zakwestionowaniem jego prawa do odliczenia podatku. 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez: 1) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na skarżącego można nałożyć sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT albowiem "R. S. mógł później złożyć korekty i odliczyć podatek ze spornych faktur" (str. 29) a więc, że ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz R. S. nie zostało wyeliminowane, podczas gdy w dacie wydawania decyzji I i II Instancji upłynął już pięcioletni termin na złożenie korekty i wobec jej niezłożenia przez kontrahenta do uszczuplenia dochodów budżetu państwa nie doszło, 2) jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w sprawie nie świadczą o tym, że skarżący wystawił na rzecz W. T. puste faktury, a faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.5. Skarżący złożył w sprawie pismo z 19 lutego 2025 r., do którego załączył wnioski dowodowe. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego. 4.2. Nie były zasadne i nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na wygaśnięcie objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia. W zarzutach tych oraz w przywołanej dla ich uzasadnienia argumentacji powoływano się na to, że wszczęcie postępowania przygotowawczego 1 października 2019 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. sygn. PR 2 Ds. 366.2019 i zawiadomienie o tym skarżącego było instrumentalne i nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe za okresy od marca do listopada 2016 r. przedawniały się zatem 31 grudnia 2021 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016 r. – 31 grudnia 2022 r. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że wszczęcie przez Prokuraturę Rejonową w G. postępowania karnoskarbowego na dwa lata (zobowiązania podatkowe za okresy od marca do listopada 2016 r.) oraz na trzy lata (zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016 r.) przed upływem terminu przedawnienia postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. O "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie świadczyło także to, że skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej – pismem z 28 grudnia 2020 r., doręczonym mu 4 stycznia 2021 r. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych nastąpił bowiem z dniem 1 października 2019 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z tego też powodu na wystąpienie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu umorzenie przez Prokuraturę Rejonową w G. postępowania karnoskarbowego, gdyż nie cofało ono skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wyłącza bowiem sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej albo doszło do umorzenia postępowania karnego (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Chybione były podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 165 § 1, art. 165b § 1, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1, art. 208 § 1 i 284b § 3 Ordynacji podatkowej i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej wynikało, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie przekroczono przewidzianego w art. 83 ust. 1 pkt 2 obowiązującej do 30 kwietnia 2018 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168) dopuszczalnego limitu dni prowadzenia kontroli, gdyż wszczynając kontrolę 31 sierpnia 2017 r. doręczono skarżącemu "Informację" o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, w której powołano art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Tym samym zastosowanie miał art. 83 ust. 2 pkt 1 tej ustawy i nie miały zastosowania przewidziane w art. 83 ust. 1 ograniczenia czasu kontroli, gdyż jej przeprowadzenie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej i przywołanej w jej uzasadnieniu argumentacji, z treści przepisów ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, aby organ kontroli powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z punktu widzenia tych przesłanek, szczególnie ostatniej z wymienionych, wydaje się mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów np. popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia" organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1125/17, dostępny w CBOSA). 4.4. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty podniesione w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej, gdyż wytknięte w nich naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej bądź to nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Treść tych zarzutów oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja koncentrowała się na przekroczeniu przyjętej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, prowadzącej do błędnego ustalenia, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione na rzecz skarżącego oraz przez skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 187 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polegało naruszenie tych przepisów. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się do prostych zaprzeczeń i miała charakter ogólnikowy. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej selektywnej i niespójnej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, przyjmując że organy podatkowe naruszyły zasady regulujące sposób oceny i gromadzenia materiału dowodowego. Taka wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.5. Podobnie ocenić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza stwierdzeniem w skardze kasacyjnej, że o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów świadczyło to, że "(...) nie zakwestionowano w całości strony sprzedażowej (usług przetwarzania i towaru)" i że "skarżący musiał uprzednio nabyć towar, który przetworzył oraz zbył", w żadnym jej fragmencie nie zakwestionowano kluczowych ustaleń, w których przyjęto, że faktury "zakupowe" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych z podmiotami, które je wystawiły. W szczególności w skardze kasacyjnej nie odniesiono się do szczegółowo przestawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń dotyczących faktur znajdujących się u R. S., których część różniła się datą wystawienia, datą sprzedaży, terminem płatności, ilością wykonanych usług transportowych, wartością netto, podatkiem należnym i wartością brutto od faktur o tych samych numerach znajdujących się u skarżącego. Pominięto także ustalenia, z których wynikało, że R. S. nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym transportowych, umożliwiających wykonanie usług transportowych, nie ponosił żadnych kosztów dotyczących usług transportowych, nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał też sprzętu niezbędnego do załadunku i rozładunku towarów, tj. maszyn, urządzeń i środków transportu. Ponadto w dokumentach księgowych nie stwierdzono: faktur na zakup paliwa, usług lub leasingu maszyn i środków transportu, faktur potwierdzających poniesienie wydatku na zakup energii elektrycznej. Weryfikując natomiast wpłaty dokonywane z rachunku bankowego skarżącego na rachunek R. S. ustalono, że skarżący dokonał wpłat w znacznie mniejszych kwotach, niż wynikało to z zakwestionowanych faktur. 4.6. Analogiczne uwagi dotyczyły rzetelności 29 faktur wystawionych przez [...] tytułem sprzedaży odpadów opakowaniowych. Nie zakwestionowano bowiem skutecznie tego co przyjął Sąd pierwszej instancji, który stwierdził prawidłowość ustaleń, z których wynikało, że W. T. – oprócz faktur sprzedaży i kart przekazania odpadów – nie posiadał innych dokumentów mogących potwierdzić dostawę odpadów, a także, że na przedłożonych fakturach, wystawionych na rzecz skarżącego, ilość przekazanych odpadów opakowaniowych nie była zgodna z ilością towarów sprzedanych, wykazanych w kartach przekazania odpadów. Ponadto stwierdzono, że dokumenty znajdujące się w posiadaniu W. T., tj.: umowy, dowody wewnętrzne oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie potwierdzały faktu otrzymania odpadów. "Milcząco" albo w sposób lakoniczny odniesiono się w skardze kasacyjnej do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej faktur wystawionych przez firmę [...], na których wskazano – jako przedmiot "usługi marketingowe i biurowe", a jako sposób zapłaty "gotówkę". Chybiony był prezentowany w skardze kasacyjnej argument, że "na skarżącym nie ciążył obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych (marketingowych)". W tej sprawie kluczowe znaczenie miały ustalenia, w których przyjęto, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania dowodów, z których wynikałoby, że udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] usługi zostały w rzeczywistości wykonane. Takich dowodów nie przedstawiono także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W sytuacji gdy skarżący takich dowodów nie przestawił, organ podatkowy był uprawniony do wyciągnięcia z tego tytułu negatywnych dla niego skutków podatkowych. 4.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez [...], które dokumentowały "sprzedaż wielomateriału, szkła, opakowań z drewna i usług transportowych". Nie można skutecznie zarzucić, że naruszały ten przepis ustalenia, w których przyjęto, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Przeprowadzona przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, ocena dowodów nie była dowolna, jeśli weźmie się pod uwagę to, że T. M. przesłuchiwany w charakterze świadka przyznał, że w momencie pozyskiwania odpadów nie prowadził żadnej dokumentacji i nie był w stanie wskazać ani opisać dokładnych, ani przybliżonych miejsc załadunku towarów. Nie wiedział także, kto przewoził te towary ani jakim samochodem, ani dlaczego na części kart przekazania odpadów brak było numerów rejestracyjnych pojazdu przyczepy lub naczep, którymi dokonano transportu. Nie potrafił także wyjaśnić różnic w ilości odpadów stwierdzonych między kartami przekazania odpadów a fakturami. Natomiast skarżący – jak wynikało z przyjętych ustaleń - nie wiedział jakie to były ilości oraz nie widział skąd odpady były zbierane. Istotne jest także to, że kwestionując ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, w żaden sposób nie odniesiono się do istotnych w tej części ustaleń faktycznych, w których – na podstawie analizy zużycia oleju napędowego przez eksploatowany przez T. M. Fiata Ducato Multijet 2,3D – biorąc pod uwagę ilość wielomateriału (opakowania po mleku, sokach, napojach, [...]) przewiezionego w poszczególnych miesiącach, wynikało, że musiałby w poszczególnych miesiącach wykonać od 21 do 196 kursów i że biorąc pod uwagę ówczesną cenę oleju napędowego, kwota, jaką wydałby na zakup paliwa, przewyższałaby przychód uzyskany z tytułu sprzedaży odpadów wielomateriałowych. Natomiast ilość paliwa, którego zakup wykazał w okresach rozliczeniowych (średnio 156,92 litra miesięcznie), w żaden sposób nie mogła wystarczyć do pokonania dystansu wynikającego z wykazanego transportu do skarżącego odpadów wielomateriałowych. 4.8. Powyższa ocena dotyczy także zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w części odnoszącej się do faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – przyjęły, że wystawione przez tą spółkę faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż ani ona ani jej rzekomi podwykonawcy (M. W. i J. W.) nie wykonali na rzecz skarżącego wskazanych w fakturach usług transportowych. Odnotować należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 23 – 29) w sposób bardzo szczegółowy przedstawiono, na podstawie jakich dowodów i okoliczności przyjęto ustalenia faktyczne i – jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji – ocena tych dowodów i okoliczności także nie była dowolna. Należy przypomnieć, że w myśl wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe, ustalając stan faktyczny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W podanym wyżej kontekście nie były także dowolne ustalenia dotyczące faktury wystawionej skarżącemu przez [...], dokumentującej rzekome wykonanie usługi polegającej na przeglądzie brykieciarki G. "w mieszkaniu przy ul. [...]". Rzetelność tej faktury mogła wzbudzać wątpliwości skoro – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – wykonanie tej usługi, z uwagi na rozmiary tej maszyny – nie było możliwe w miejscu wskazanym w fakturze. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zasadności zarzutów skargi kasacyjnej i przytoczonej dla ich uzasadnienia argumentacji, w których kwestionowano przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenę ustaleń, w których przyjęto, że skarżący świadomie posłużył się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że w tej sytuacji nie ma potrzeby badania należytej staranności i badania "dobrej wiary" skarżącego. Ustalenie, że skarżący "wiedział, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach" nie musi być oparte na tzw. dowodach bezpośrednich, w których osoby uczestniczące w tych transakcjach przyznają się, że robią to w sposób zamierzony i świadomy. Dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości i wiedzy podatnika, a także powinności przewidywania możliwości udziału w nierzetelnych transakcjach, może być oparte także na dowodach pośrednich. Ustalenie takie jest niewątpliwie utrudnione, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że skarżącemu można przypisać świadomość tego, że zakwestionowane faktury, na podstawie których odliczył podatek naliczony, nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż wiedział o tym, że ich wystawcy nie wykonali na jego rzecz czynności, które te faktury dokumentowały. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ustalenia o świadomym udziale w oszukańczych transakcjach, nie były wywodzone z nieprawidłowości po stronie kontrahentów, lecz z całokształtu okoliczności, które towarzyszyły skorzystaniu skarżącego z niezasadnego odliczenia podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń, w których przyjęto, że skarżący pozyskiwał odpady opakowaniowe, szklane, wielomateriałowe i z drewna z innych źródeł, których nie ujawnił, a następnie dokonywał dostaw towarów, które w fakturach sprzedaży zostały opisane jako "recykling w tym odzysk odpadów opakowaniowych z drewna". Tym samym – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie było dowolne ustalenie, że skarżący świadomie przyjmował i rozliczał tzw. "puste faktury" - w tym znaczeniu, że dokumenty były wystawione przez podmioty, które nie dokonały faktycznych dostaw wykazanych w tych fakturach. Z tzw. "pustą fakturą" mamy do czynienia także wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Uznaje się zatem, że dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest w związku z tym ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 810/19; dostępne w CBOSA). 4.10. Bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, 121 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż - wbrew temu zarzutowi - w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia "zasady dwuinstancyjności co do istnienia towaru". Naruszenia tej zasady upatrywano w obowiązku "badania dobrej wiary", która przy występowaniu towaru powinna być badana. Jak już wyżej odnotowano, z uwagi na ustalenie, że skarżący świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami, taki obowiązek nie ciążył na organie odwoławczym i o naruszeniu zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej nie mogło być mowy. 4.11. Bezzasadny był także podniesiony w pkt 3.2.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Przepis art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; dostępna w CBOSA). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w przywołanym wyżej przepisie. Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, obszernie uzasadnił przyjętą ocenę. Ocena ta była pełna oraz spójna. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Uwagi powyższe dotyczą przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny dotyczącej braku potrzeby badania "dobrej wiary" oraz akceptacji ustaleń, że skarżący świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami. 4.12. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, było konsekwencją ustalenia, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.13. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przez "jego błędną wykładnię" oraz "jego niewłaściwe zastosowanie". Sposób sformułowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienie wskazywał na to, że za pomocą tego zarzutu kwestionowano ustalenie, że "(...) ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych z tytułu faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz R. S. nie zostało wyeliminowane" oraz, że "dowody zgromadzone w sprawie nie świadczą o tym, że skarżący wystawił na rzecz W. T. puste faktury". Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2025r., sygn. akt III OSK 3367/23 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo; dostępny w CBOSA). 4.14. Reasumując; ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Sylwester Golec Ryszard Pęk Marek Olejnik sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1