I FSK 1115/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 922/21 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.12.2020.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5 742 (słownie: pięć tysięcy siedemset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 922/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez E. K. (dalej: "skarżąca", "strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 11 maja 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, decyzją z 12 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał korekty rozliczenia strony w podatku od towarów i usług odpowiednio za I, II, III i IV kwartał 2014 r., określił stronie zobowiązania podatkowe za wskazane okresy w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu pierwszej instancji, w ewidencji zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7K ujęto faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez spółkę pod firmą D. M. i L. G. spółka jawna na łączna kwotę netto 1 900 000 zł, VAT 437 000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 11 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 47 § 3 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t,j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") organ odwoławczy wskazał, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku VAT z I kwartał 2014 r. termin płatności przypadał 25 kwietnia 2014 r., za II kwartał 2014 r. - na 25 lipca 2014 r., za III kwartał 2014 r. - na 27 października 2014 r., zaś za IV kwartał 2014 r. - na 26 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadniczo przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2014 r. nastąpiłoby 31 grudnia 2019 r., zaś zobowiązania podatkowego za IV kwartał 31 grudnia 2020 r. Jednak zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż postanowieniem z 12 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137, dalej: "k.k.s."), polegające na zawyżeniu wartości nabyć o kwotę netto 1 900 000 zł oraz podatku VAT naliczonego o 437 000 zł. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r. w miejsce zadeklarowanych przez skarżącą nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to decyzja została skutecznie doręczona dnia 14 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z decyzji tej wynika, iż strona świadomie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca widnieje spółka pod firmą D. M. i L. G. spółka jawna, czym zaniżyła wysokość należnych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 17 września 2019 r., sporządzonym na podstawie przepisu art. 70c o.p., poinformował skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 19 września 2019 r. Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie przedłożonych przez skarżącą dokumentów źródłowych ustalono, że w 2014 r. wystawiła ona faktury za usługi budowlane m.in. na rzecz następujących podmiotów: 1. F. [...] spółka jawna, łączna wartość transakcji netto 1.215.000 zł, VAT 279.450 zł, 2. A. [...], łączna wartość transakcji netto 395.033,33 zł. VAT 50.862,67 zł, 3. I. [...], łączna wartość transakcji netto 239.000 zł, VAT 19.120 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru robót budowlanych, zeznania świadków, wskazują na rzeczywiste wykonanie zleconych odwołującej do realizacji usług. Usług tych jednak, co bezsprzecznie wynika z wszystkich okoliczności sprawy, nie wykonywała spółka pod firmą D. M. i L. G. spółka jawna. Fakt ten został stwierdzony w trakcie postępowań prowadzonych wobec wskazanego przez stronę podwykonawcę oraz kolejnych w łańcuchu podmiotów. Z informacji zebranych w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że w 2014 r. skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała również żadnych środków trwałych. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 12 stycznia 2017 r. strona podała, że podwykonawcą świadczonych przez nią usług budowlanych był L. G., natomiast o szczegółach prac więcej powiedzieć może jej mąż – J. K. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 grudnia 2017 r. mąż skarżącej wskazał, że w 2014 r. osobiście świadczył drobne usługi w ramach prowadzonej przez jego żonę działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku VAT oraz deklaracjach VAT-7K złożonych za poszczególne kwartały 2014 r., skarżąca wadliwie rozliczyła 9 faktur wystawionych przez spółkę pod firmą D. M. i L. G. spółka jawna. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał szczegółowo przebieg transakcji oraz przebieg postępowania dowodowego w sprawie. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a o.p.; art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 6 o.p.; art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art. 187 § 1 o.p.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p.; art. 127 o.p. 4. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazywana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinna być oceniana w kontekście podjętej 24 maja 2021 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały I FPS 1/21. Odwołując się do treści tej uchwały, sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli . Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ograniczył się w niej bowiem jedynie do wskazania faktu wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego, daty jego wszczęcia oraz daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. Tym samym doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p., polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez uznanie że w sprawie: – postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), tuż przed jego upływem, – może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, – uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymagało przedstawienia okoliczności świadczących o tym że powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało instrumentalnego charakteru. W sytuacji gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto niemal 4 i 16 miesięcy przed upływem biegu ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano wystarczające okoliczności przemawiające za zasadnością zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które pozwalają na ocenę czy w sprawie wystąpiły obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 141 § 4 i art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez: – uznanie przez WSA w Krakowie, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne w sytuacji gdy akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlegała ocenie przez Sąd pierwszej instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego, – sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegającej na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadził niezbędny materiał dowodowy i rozważył czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także dał temu wyraz w uzasadnianiu decyzji. W przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami p.p.s.a., uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy rzeczywiście byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez organ oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. 6.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącego oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 6.2. Przypomnieć również należało, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie naruszenia przepisów postepowania przewiedzianych w art. 174 pkt pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty organu zostały sformułowane przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie doszło do zawieszeniu z dniem 12 września 2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014r. z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto, w ocenie organu, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarte zostało dostateczne wyjaśnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tej decyzji. Z niespornych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku wynika, że w rozpoznawanej sprawie w dniu 12 września 2019r. zostało wszczęte wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte rozliczeniem. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skarżąca została zawiadomiona zgodnie z wymogami art. 70c tej ustawy pismem z dnia 17 września 2019r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 19 września 2019r. tj przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w dniu 31 grudnia 2019r. (I, II i III kwartał 2014r.) oraz w dniu 31 grudnia 2020r. (IV kwartał 2014r.). Równocześnie wbrew ocenie zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku decyzja organu odwoławczego zawierała wystarczające wyjaśnienie odnoszące się do przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym dopuszczalności wydania decyzji przez organ odwoławczy po dniu 31 grudnia 2019r. oraz 20 grudnia 2020r. tj. 11 maja 2021r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 12 sierpnia 2019r.tj. przed wskazanymi datami upływu terminu przedawnienia. Równocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwalał na zweryfikowanie zgodności z prawem tej oceny przez sąd pierwszej instancji. 6.3. Uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej organu kwestionujące odmienną ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r., aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. muszą zaistnieć łącznie trzy przesłanki, to jest: wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, a podatnik zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p. Zawiadomienie to nie musi zawierać informacji o zakresie przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była wielokrotnie przedmiotem nie tylko wyroków, ale i uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: w zakresie treści tego zawiadomienia - uchwała z 18 czerwca 2018 r., II FPS 1/18, w zakresie skuteczności doręczenia stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi - uchwała z 18 marca 2018 r., I FPS 3/18, czy też w zakresie oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. - uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (pełny tekst uzasadnienia uchwał dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podnoszone w skardze kasacyjnej strony zarzuty w pierwszej kolejności zauważa, że w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 wyjaśniono, iż: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. 6.5. W tym kontekście ponownie należało podkreślić, że w sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż w dniu 12 września 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie posłużenia się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami i podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na zawyżeniu wartości nabyć o kwotę netto 1 900 000 zł oraz podatku VAT naliczonego o 437 000 zł. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r. w miejsce zadeklarowanych przez skarżącą nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowe. Pismem z 17 września 2019 r., doręczonym stronie w dniu 19 września 2019 r. organ pierwszej instancji stosownie do art. 70c o.p. zawiadomił skarżącą, że w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy z dniem 12 września 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartały) 2014 r. Za kwartały objęte zaskarżoną decyzją okres przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020r. Zatem zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia doręczono skutecznie przed tymi datami (w dniu 19 września 2019 r.). Okoliczności te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 3-4) i tym samym stanowiły jego podstawę faktyczną. Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r., wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, organ odwoławczy trafnie uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. 6.6. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej organu formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a.) powiązano je z niewłaściwym zastosowaniem przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego ustanawiających zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa należało przypomnieć co wynika z ich treści w takim zakresie, w jakim miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu. Przepisy zawarte w art. 70 o.p. regulują zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób zupełny - w tym sensie, że formułują zestaw reguł dotyczących terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz biegu tego terminu, poczynając od jego rozpoczęcia, przez jego przerwanie i zawieszenie, aż po dalszy bieg po okresie zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają te przepisy, które stanowią o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c o.p. W uchwale składu siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (publik. CBOSA) przyjęto, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., z uwagi na zasadę pewności prawa, odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. W uzasadnieniu tej uchwały powiększony skład sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż z wykładni art. 70 § 1 o.p., dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 o.p., nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika przedawniałyby się co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020r. 6.7. Zgodnie z mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § ,1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W orzecznictwie podnosi się, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia), albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (tak przykładowo: wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17; publik. CBOSA). Powyższe stanowisko koreluje też z treścią art. art. 70 § 7 pkt 1o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej organu uznał za usprawiedliwione podniesione w niej zarzuty kwestionujące ocenę sądu pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art.70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p.), że organ odwoławczy był zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w sprawie tej charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 12 września 2019 r., a zatem na cztery miesiące (I, II i III kwartał 2014r.) oraz rok i cztery miesiące (IV kwartał 2014r.). przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tych zarzutów zauważa, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu. 6.9. Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Doniosłość tej uchwały dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzasadnia odwołanie się do wybranych wypowiedzi zawartych w jej uzasadnieniu. W tym kontekście w uchwale podkreślono, że aby "doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania. [...] Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." Konsekwencją takiego obowiązku po stronie organów jest następcza kompetencja sądów administracyjnych do kontroli takiego postępowania. W uchwale podniesiono ponadto, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." 6.10. W uchwale podkreślono także, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)." 6.11. Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z 25 maja 2022 r., I FSK 96/22; z 29 września 2022r., I FSK 226/22; publik. CBOSA). W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyroki NSA: z 8 kwietnia 2022 r., II FSK 1420/21; z 27 września 2022r., I FSK 923/20; z 12 października 2022r., I FSK 929/22; publik. CBOSA). 6.12. Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z 12 września 2019 r. w wyniku zawiadomienia skierowanego przez organ podatkowy na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz po przyjęciu tego materiału dowodowego jako podstawy faktycznej decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podatkowy realizował w ten sposób obowiązek określony w art. 304 § 2 k.p.k., zgodnie z którym instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Nie istniała zatem przeszkoda o charakterze przedmiotowym w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, bowiem ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przyjęte za podstawę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji potwierdzały, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego znajduje swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie i podstawą wydania decyzji). Zgodzić się należy również z organem wnoszącym skargę kasacyjną, że w rozpatrywanej sprawie nie istniała przeszkoda o charakterze podmiotowym, bowiem stosownie do art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Uwzględniając z kolei fakt, że skutki finansowe (kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej) nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej przekraczały określony w art. 53 § 3 k.k.s. wskazany w tym przepisie limit pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu, co pozwalało uznać, że w rozpatrywanej sprawie zachodziło podejrzenie popełnienia przestępstwa, którego karalność, stosownie do art. 44 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. ustaje po 5 lub 10 latach. Uwzględniając zatem brzmienie art. 44 § 3 k.k.s., zgodnie z którym bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, przedawnienie karalności czynu nie mogło nastąpić przed 31 grudnia 2019 r. Zatem jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania. Uwzględniając powyżej wykazany brak przeszkód co do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, wbrew stanowisku przyjętemu przez sąd pierwszej instancji, wykluczyć należało przyjęcie na gruncie rozpatrywanej sprawy, wystąpienia eksponowanej w uchwale I FPS 1/21 przesłanki obiektywnego braku możliwości zrealizowania jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego. 6.13. Z przedstawionych powodów należało uznać za uzasadnioną skargę kasacyjną organu opartą na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zarzucił organ, nie było podstaw tylko z tych powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchylenia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można było przyjąć, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 4-5) przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 6.14. Na tym tle podlegał również ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie błędnego przedstawienie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż organ nie odniósł się do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zalecenie sądu pierwszej instancji, iż ponownie prowadzone postępowanie powinno przedstawienie stosownych dowodów i zestawienia czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, w tym pozyskanie do akt sprawy odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, było konsekwencją oceny sądu, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Zalecenie to było wadliwe o tyle, że wadliwa jest ta właśnie ocena sądu, do której odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny. Samo zaś zawarcie w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję zaleceń co do dalszego postępowania nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że jest to element uzasadnienia wymagany zgodnie z tym przepisem. Natomiast uznanie, iż organ nie odniósł do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego usprawiedliwiało stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p., a nie błędnego przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej organu w zakresie jedynego rozstrzygniętego w zaskarżonym wyroku zagadnienia spornego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w ponownym postępowaniu sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określenia nieprawidłowej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z nieprawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i nieprawidłową wysokością zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie będące wynikiem uznania, że faktury skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. 6.15. Uznając za trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) Alojzy Skrodzki Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek