III SA/Wa 1335/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.86.2020.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. A. B. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Na koniec 2019 roku wnioskodawca posiada w Polsce szereg nieruchomości gruntowych. Są to grunty rolne, które wnioskodawca nabył od rodziców tytułem darowizny lub w wyniku zniesienia współwłasności (przez rodziców). Część nieruchomości wnioskodawca kupił. Wszystkie nieruchomości wnioskodawca nabywał bezpośrednio jako osoba fizyczna, do majątku prywatnego. Nieruchomości nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę osobiście do prowadzenia (pozarolniczej) działalności gospodarczej. Jednymi z posiadanych przez wnioskodawcę nieruchomości są działki gruntu położone w P., oznaczone numerami [...], [...], [...], [...] oraz [...] (dalej "działka [...], działka [...], działka [...], działka [...], działka [...]- dalej łącznie jako "działki"). Wyłączną własność Działek wnioskodawca nabył w 2002 r. i jest od tamtej pory nieprzerwanie właścicielem Działek. Od 2005 r. z posiadanych przez wnioskodawcę różnych nieruchomości gruntowych, wydzielane były pojedyncze działki, które wnioskodawca wnosił jako wkład niepieniężny do spółek komandytowych, w których był komandytariuszem. Spółki komandytowe budowały na działkach hale magazynowe i je wynajmowały. Przychody ze spółek komandytowych wnioskodawca uzyskiwał do końca 2018 r., kiedy to wystąpił ze spółek komandytowych w związku z wyprowadzką na stałe z Polski. Jest bowiem obywatelem polskim, ale od 2017 r. jest portugalskim rezydentem podatkowym, co jest udokumentowane stosownym certyfikatem rezydencji. W 2008 r. podczas i przy okazji prowadzenia budowy hali na sąsiadującej działce przez jej właściciela (spółkę komandytową), do działki [...] zostały doprowadzone media - woda i energia, kanalizacja teletechniczna, a do działki [...] kanalizacja deszczowa. Przez niektóre pozostałe działki przeznaczone do sprzedaży przebiegają sieci mediów - woda, energia, kanalizacja - nie będące własnością wnioskodawcy. W 2009 r. wnioskodawca udzielił prawa do dysponowania działką [...] i [...] ówcześnie powiązanej z nim spółce kapitałowej (sp. z o.o.) mającej siedzibę w Polsce. W 2009 r wspomniana wyżej spółka uzyskała pozwolenie na budowę dla wybranych posiadanych przez siebie i będących w jej dyspozycji działek, w tym dla działek oznaczonych numerami [...] i [...]. Od 2009 r. wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności gospodarczych związanych z działkami, w tym nie podejmował żadnych czynności przygotowawczych w związku z ewentualną sprzedażą działek, tj. w szczególności: - nie występował o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwościach zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu - o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości; - nie inicjował postępowania administracyjnego w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, - nie poszukiwał aktywnie nabywcy (poprzez ogłoszenia, biura pośrednictwa, itp.). Poza działkami wnioskodawca posiada inne nieruchomości w różnych częściach kraju. Jeżeli zgłaszał się do niego ktoś zainteresowany to od 2012 – 2013 r. część nieruchomość wydzierżawiał i wydzierżawia na cele rolnicze w ramach prywatnej dzierżawy. Inne nieruchomości nie są użytkowane w ogóle (np. działka [...], działka [...]). Wszystkie będące własnością wnioskodawcy nieruchomości znajdują się w jego majątku osobistym, nie były wprowadzane do ewidencji środków trwałych. W 2019 r. jedna z będących własnością wnioskodawcy nieruchomości rolnych została podzielona na działki budowlane przeznaczone do sprzedaży (brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, do działek uzyskiwane są decyzje o warunkach zabudowy), a tak wydzielone działki wnioskodawca sprzedał jako osoba prywatna. Podzielone działki były przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej jako osoba fizyczna (na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej). Aktualnie, w wyniku działań podjętych przez właścicieli działek sąsiadujących z działkami, wnioskodawca rozważa sprzedaż razem z nimi działek dwóm kupującym. Kupujący, kierując się swoimi planami inwestycyjnymi, są zainteresowani nabyciem działek wnioskodawcy pod warunkiem jednoczesnego zakupu także innych określonych nieruchomości sąsiadujących z działkami od ich właścicieli, a obejmujących tereny zajęte przez centrum logistyczne "L." w P.. Mając to na względzie, sprzedaż działek wnioskodawcy jest ściśle związana ze sprzedażą sąsiednich nieruchomości przez ich właścicieli. Kupujący nie kupią działek wnioskodawcy bez pewności nabycia tych sąsiednich nieruchomości i odwrotnie. Tym samym wnioskodawca współpracuje z właścicielami sąsiednich nieruchomości oraz kupującymi przy negocjacji warunków sprzedaży - warunki sprzedaży działek negocjowane były i ustalone zostały wspólnie wraz z warunkami sprzedaży pozostałych nieruchomości. W konsekwencji, warunki sprzedaży (zawarcia umów przyrzeczonych) zostały zawarte w jednej, wspólnej umowie przedwstępnej, łączącej wnioskodawcę, pozostałych sprzedających i kupujących. Umowa przedwstępna ma formę aktu notarialnego, której stronami będą: wnioskodawca, inni sprzedający oraz kupujący. Wszystkie oświadczenia i zapewnienia, zarówno sprzedających jak i kupujących zostały w umowie przedwstępnej złożone przez wnioskodawcę, pozostałych sprzedających oraz kupujących łącznie lub indywidualnie, zależnie od kontekstu i potrzeb. Cena sprzedaży działek wnioskodawcy oraz pozostałych nieruchomości jest w umowie przedwstępnej określona łącznie (jako jedna kwota), i podlega podziałowi pomiędzy wnioskodawcę (w odniesieniu do Działek) i pozostałych sprzedających i ich nieruchomości według określonego w umowie przedwstępnej klucza podziału ceny. Działka [...], działka [...], działka [...] ma być kupiona przez jednego kupującego, a działka [...] i działka [...] ma być kupiona przez drugiego kupującego, po spełnieniu warunków zawieszających określonych w umowie przedwstępnej. Umowy przyrzeczone zostaną więc zawarte przez wnioskodawcę i kupującego działkę [...], działkę [...], działkę [...] oraz przez wnioskodawcę oraz kupującego działkę [...] i działkę [...]. Wraz z działkami na kupujących mają przejść ewentualne naniesienia, przynależności i instalacje. Dotyczy to także decyzji o pozwoleniu na budowę, także pozyskanych w odniesieniu do działek przez inne podmioty z upoważnienia wnioskodawcy (opisane wyżej). Inne działki wnioskodawcy sąsiadujące z działkami mają być przedmiotem prawa zakupu przez kupujących w ciągu 3 lat. Jeżeli w związku ze zbyciem działek wnioskodawca będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług, zarejestruje się on dla celów tego podatku, a sprzedaż działek udokumentuje fakturą. Na moment złożenia niniejszego wniosku – wskazał wnioskodawca - nie została zawarta umowa przedwstępna, a tym bardziej umowy przenoszące własność nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe o następujące informacje: 1. Proszę wskazać konkretną datę i sposób nabycia każdej działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży. Odpowiedź: Wszystkie działki nabyte zostały w następujący sposób: 6 listopada 2002 r. - umowa darowizny udziału w nieruchomości. 20 grudnia 2002 r. - zniesienie współwłasności. 2. W jakim celu nabył Pan każdą z działek? Odpowiedź: Otrzymane od rodziców na cele osobiste - na powiększenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. 3. Czy przedmiotowe działki były/są przedmiotem najmu, dzierżawy? Jeśli tak, to w jakim okresie i jakie pożytki czerpał Pan z tego tytułu? (proszę podać odrębnie dla każdej działki ). Odpowiedź: Działki [...], [...] były przedmiotem dzierżawy - dzierżawa gruntów na cele rolnicze - czynsz dzierżawny 350 zł/ha/rok, okres dzierżawy od 15 maja 2013 r. do 30 września 2019 r. Działki [...], [...] i [...] - nie były przedmiotem żadnych umów. 4. Proszę jednoznacznie wskazać, czy działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były wnoszone jako układ niepieniężny do spółek komandytowych, w których wnioskodawca był komandytariuszem? Wątpliwość tut. organu budzi fakt, że w stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, cyt. "Od 2005 r. z posiadanych przeze mnie różnych nieruchomości gruntowych, wydzielane były pojedyncze działki, które wnosiłem jako wkład niepieniężny do spółek komandytowych, w których byłem komandytariuszem". Z podanych przez wnioskodawcę informacji nie wynika jednoznacznie, czy działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży również były wnoszone jako wkład niepieniężny do spółek komandytowych. Odpowiedź: Działki będące przedmiotem wniosku nie były przedmiotem aportów. Wskazana przez organ wątpliwość dotyczy innych działek, niż tych będących przedmiotem wniosku. 5. Na jakiej podstawie udzielił Pan prawa do dysponowania działką [...] i [...] spółce kapitałowej? Czy było to na podstawie konkretnej umowy? Jeśli tak, to proszę wskazać jakiej? Odpowiedź: "Oświadczenie o prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane" jako dokument niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę. Działki nie były przedmiotem umowy. 6. W treści wniosku wskazał Pan, że cyt.: "w 2009 r. udzieliłem prawa do dysponowania działką [...] i [...] ówcześnie powiązanej ze mną spółce kapitałowej (sp. z o.o.)" - proszę wyjaśnić na czym to powiązanie polegało. Odpowiedź: W 2009 r. wnioskodawca był udziałowcem spółki z o.o., której udzielone zostało "prawo do dysponowania gruntem na cele budowlane", aby spółka mogła prowadzić postępowanie w przedmiocie uzyskania pozwolenia na budowę. 7. Czego dotyczyło pozwolenie na budowę, które uzyskała spółka kapitałowa, m.in. dla działek nr [...] i [...]? Odpowiedź: Pozwolenie na budowę hali magazynowej. 8. Czy przedmiotowe działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży są zabudowane? Jeśli tak, to proszę wskazać czy są to budynki mieszkalne czy użytkowe. Odpowiedź: Działki nie są zabudowane. Na działkach znajdują się obecnie (i będą się znajdować na moment transakcji) naniesienia w postaci fragmentów sieci wodociągowej, energetycznej, kanalizacji deszczowej i kanalizacji teletechnicznej, wybudowane tam przez inne podmioty w związku z realizacją należących do nich zadań inwestycyjnych. 9. Jaki zakres działalności gospodarczej posiadały spółki komandytowe, których był Pan komandytariuszem oraz spółka kapitałowa, która była z Panem powiązana? Spółki komandytowe zajmowały się budową i najmem hal magazynowych. Spółka kapitałowa prowadziła różnorodną działalność - wynajem nieruchomości własnych, zastępstwo inwestycyjne, usługi księgowe, administrowanie nieruchomościami. 10. W jaki sposób poszczególne działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży były wykorzystywane przez spółki komandytowe, w których był Pan komandytariuszem oraz w spółce kapitałowej? Odpowiedź: Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez spółki komandytowe oraz kapitałowe. 11. Czy działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nadal są wykorzystywane przez spółki? Jeśli nie, do kiedy były wykorzystywane przez spółki? Odpowiedź: Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez spółki, komandytowe oraz kapitałowe. 12. Na co przeznaczy Pan środki pieniężne uzyskane z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek? Odpowiedź: Na cele osobiste. 13. Ile i jakie działki, oprócz wskazanych w przedmiotowym wniosku, będą przedmiotem sprzedaży przez Pana w ciągu 3 lat? Odpowiedź: Wnioskodawca posiada różnie nieruchomości, głównie rolne i nie jest w stanie określić, które z nich mogą być przedmiotem sprzedaży w ciągu 3 lat. Wnioskodawca nie prowadzi działalności marketingowej, ani nie zawarł umów z agencjami nieruchomości dotyczących sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż odbywa się w sposób okazjonalny, jeśli zgłosi się chętny zainteresowany nabyciem. 14. W 2019 r. jedna z Pana nieruchomości rolnych została podzielona na działki budowlane. które następnie Pan sprzedał - wobec powyższego proszę podać kiedy i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tej nieruchomości? Odpowiedź: Nieruchomości nabyte zostały w następujący sposób: 6 listopada 2002 r. - umowa darowizny udziału w nieruchomości, 20 grudnia 2002 r. - zniesienie współwłasności. 15. W jakim celu nieruchomość ta została nabyta przez Pana? Odpowiedź: Nieruchomość wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od rodziców. Przeznaczył ją na utworzenie gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. 16. Kiedy dokonał Pan sprzedaży wydzielonych działek i co było przyczyną ich sprzedaży? Odpowiedź: Wydzielenie nastąpiło na przełomie 2018/2019 r. Powodem sprzedaży było zainteresowanie nabywców. 17. Ile działek zostało sprzedanych? Odpowiedź: Sprzedanych zostało 8 działek. 18. Na co zostały przeznaczone środki ze sprzedaży ww. działek? Odpowiedź: Środki przeznaczone zostały na cele osobiste. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż Działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym wnioskodawca nabył Działki upłynęło ponad 5 lat, a sprzedaż nie ma charakteru działalności gospodarczej. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, planowana sprzedaż działek będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Stwierdzono, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem przychody uzyskane przez wnioskodawcę należało będzie zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT"). W tym przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W opinii organu interpretacyjnego, nie sposób stwierdzić, że sprzedaż działek będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii Dyrektora KIS, całokształt czynności dokonywanych przez wnioskodawcę świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Organ interpretacyjny wskazał, że opisane przez wnioskodawcę czynności, a więc m.in. doprowadzenie do działki [...] mediów - wody i energii oraz kanalizacji teletechnicznej, zaś do działki [...] kanalizacji deszczowej, prowadzą niewątpliwie do uatrakcyjnienia działek i w efekcie do podwyższenia ich wartości. Ponadto wnioskodawca w 2009 r. udzielił prawa do dysponowania działkami [...] i [...] spółce kapitałowej na podstawie oświadczenia o prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane. Prawo to zostało udzielone spółce, aby spółka mogła prowadzić postępowanie w przedmiocie uzyskania pozwolenia na budowę hali magazynowej. Wnioskodawca wskazał również, że działki [...] oraz [...] były przedmiotem dzierżawy w latach 2013 - 2019 w zamian za czynsz dzierżawny. Powyższe wskazuje, że wnioskodawca już w trakcie posiadania działek czerpał z nich korzyści majątkowe, a nie wykorzystywał na własne potrzeby. Wnioskodawca wskazał, że wraz z działkami na kupujących mają przejść ewentualne naniesienia, przynależności i instalacje. Dotyczy to także decyzji o pozwoleniu na budowę, także pozyskanych w odniesieniu do działek przez inne podmioty z upoważnienia wnioskodawcy, co niewątpliwie, zdaniem organu, zwiększa atrakcyjność działek. Powyższe czynności – jak wskazał Dyrektor KIS - nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym wnioskodawcy, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora KIS, z całokształtu działań wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Działania wnioskodawcy - obok zorganizowanego charakteru - są także, w opinii Dyrektora KIS, nacechowane przymiotem ciągłości, bowiem niewątpliwie wskazuje na to ilość już sprzedanych oraz planowanych sprzedaży działek. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, polegające na uznaniu, że sprzedaż przez skarżącego działek gruntu nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przychody z tego tytułu stanowić będą przychód ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że prawidłowe jest zaliczenie tych przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów; 2) naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak odniesienia się przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: "ppsa"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 14 stycznia 2021 roku (zarządzenie k. 61 akt postępowania sądowego). Poruszając się w zakreślonych wyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji przychodu skarżącego ze sprzedaży działek w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący stoi na stanowisku, że przychód ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości winien być zakwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia mienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, bowiem przedmiotowe nieruchomości stanowią jego majątek prywatny, a ponieważ planowane zbycie nastąpi po upływie 5 lat od nabycia, przychód ten w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przychód z niej będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Odrębnym źródłem przychodów jest natomiast określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własny m imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przepisy podatkowe (w tym przytoczone wyżej przepisy ustawy o PIT) nie dostarczają jednoznacznych wytycznych dla odróżnienia czy sprzedaż nieruchomości dokonywana przez osobę fizyczną stanowi sposób gospodarowania majątkiem prywatnym, czy też jest prowadzoną w tym zakresie działalnością gospodarczą. Za Wojewódzki Sądem Administracyjnym w Gdańsku należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 roku w sprawie I SA/Gd 170/19 i powołane w nim orzecznictwo). W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją przytoczoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 749/18 oraz w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, przyjmując ją za własną. Z treści przytoczonych wyżej przepisów ustawy o PIT wynika również, że działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (vide wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (vide wyrok NSA sygn. akt II FSK 3025/15). Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Sądy administracyjne zgodnie wskazują, że – z uwagi na brak jednoznacznych kryteriów i płynność granicy – konieczne jest przeanalizowanie działań podejmowanych przez podatnika, ich kompleksowa analiza. Taka analiza została w niniejszej sprawie przeprowadzona przez organ interpretacyjny, który – w oparciu o jej wyniki – trafnie zakwalifikował sporną aktywność skarżącego jako działalność gospodarczą. Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że w zasadzie od momentu, od którego skarżący stał się właścicielem działek, podejmował w sposób ciągły zorganizowany i nakierowany na zysk aktywność wobec tych nieruchomości. Działania skarżącego – jak zasadnie stwierdził Dyrektor KIS – odbiegały i odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, zwykłego, gospodarnego zarządzania swoim majątkiem. Organ interpretacyjny słusznie zauważył szereg działań podejmowanych przez skarżącego wobec nieruchomości, które to działania noszą przedstawione wyżej cechy działalności gospodarczej. Z wniosku wynika bowiem, że część stanowiących jego własność nieruchomości skarżący dostał od rodziców, a część z nich kupił, przy czym działki o numerach (których wprost dotyczyło pytanie postawione we wniosku) stanowią jego własność od 2002 roku. Przy okazji budowli hali na sąsiednich działkach do działki nr [...] doprowadzono wodę, energię i kanalizację teletechniczną, a do działki [...] – kanalizację deszczową. Dodatkowo, działająca z upoważnienia skarżącego spółka kapitałowa pozyskała pozwolenie na budowę także dla należących do skarżącego działek [...] i [...]. Takie działania bez wątpienia wpływają na zwiększenie wartości nieruchomości. W ocenie sądu nie ma znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że działania podejmowane w celu zwiększenia wartości nieruchomości, były podejmowane "z inicjatywy jak i na skutek działań osób innych niż podatnik". W ocenie sądu – wbrew stanowisku skarżącego – taka okoliczność także świadczy o zorganizowanym prowadzeniu działalności przez skarżącego. Dla uznania, że działalność ma charakter zorganizowany, nie jest koniczne, aby właściciel podejmował dane działania zwiększające wartość nieruchomości osobiście. O zorganizowanej formie działalności gospodarczej świadczy również taka forma jej prowadzenia, że część działań podejmują osoby trzecie działające z upoważnienia podatnika i na jego rzecz. Pomimo bowiem, że doprowadzeniem mediów, czy uzyskaniem pozwolenia na budowę zajmowały się osoby trzecie, działania te odniosły bezpośredni skutek dla własności skarżącego. Zatem choćby sama zgoda na takie działania, jakiej niewątpliwie skarżący musiał udzielić i doprowadzenie mediów, czy uzyskanie pozwolenia na budowę stanowi niewątpliwie zaplanowaną fazę przygotowania później realizowanej działalności gospodarczej. W takich okolicznościach niniejszej sprawy nie można się zgodzić się ze skarżącym, że nie podejmował on jakichkolwiek czynności, by uatrakcyjnić nieruchomości dla potencjalnego nabywcy. W ocenie sądu, nie można również zgodzić się ze skarżącym, że o braku celowego i nakierowanego na zysk działania z jego strony świadczy okoliczność, że opisane we wniosku zdarzenia "miały miejsce ponad 10 lat temu" i "od tamtej pory Skarżący nie podejmował jakichkolwiek kroków zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości z myślą o ich przyszłym zbyciu". Takie stanowisko wyrażone w skardze pomija inne, istotne okoliczności przedstawione we wniosku, które dostrzegł organ interpretacyjny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że we wskazanym okresie 10 lat skarżący podejmował także inne działania w odniesieniu do należących do niego nieruchomości. We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że od 2012 – 2013 roku do 2019 roku (jak zostało wskazane w uzupełnieniu wniosku) skarżący wydzierżawiał i wydzierżawia na cele rolnicze. Nadto, co również zostało wskazane we wniosku, od 2005 roku skarżący wydzielał działki z należących do niego nieruchomości gruntowych i wnosił je jako wkład niepieniężny do spółek komandytowych. Także zatem te elementy stanu faktycznego świadczą o zorganizowanej formie działalności skarżącego. W tym miejscu należy wskazać, że z treści art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, wynika, że działalność gospodarcza jest prowadzona w sposób zorganizowany. Ustawa nie wymaga jakiegoś szczególnego sposobu zorganizowania działań podatnika. Z tego względu nietrafny jest zarzut skarżącego, który w piśmie z 1 lutego 2021 roku, odnosząc się do odpowiedzi na skargę, wskazał, że nie podejmował wobec należących do niego nieruchomości "szczególnie zorganizowanych" działań. W ocenie sądu, ocena charakteru działalności skarżącego, jako to zdaje się wynikać z jego stanowiska przedstawionego we wniosku i w skardze, nie może być ograniczona wyłącznie do działań podejmowanych tylko co do działek oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...] oraz [...] (których bezpośrednio dotyczy pytanie postawione we wniosku). Ocena ta – jak to zostało podniesione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – musi uwzględniać całokształt działań skarżącego odnoszących się do wszelkich nieruchomości stanowiących jego własność. W ocenie sądu o prawidłowości oceny działań skarżącego przez Dyrektora KIS dobitnie świadczą okoliczności, które miały miejsce w 2019 roku. W tym roku – jak zostało wskazane we wniosku – skarżący podzielił jedną z należących do niego nieruchomości rolnych na działki budowlane. Następnie skarżący dokonał sprzedaży ośmiu z tak wydzielonych działek. Oczywistym jest – w tak przedstawionych okolicznościach sprawy – że skarżący musiał podjąć szereg działań, które doprowadziły do podziału nieruchomości rolnej, następnie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla każdej wydzielonej działki. Bez wątpienia skarżący podejmował także działania, których efektem była sprzedaż przedmiotowych ośmiu działek. Zdaniem sądu o tym, że działalność skarżącego nosi cechy działalności gospodarczej, świadczy skala jego aktywności w zakresie sprzedaży nieruchomości. Planowana transakcja (dotycząca działek o numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...]) jest kolejną po wskazanej powyżej sprzedaży ośmiu działek w 2019 roku. W ocenie sądu, całokształcie okoliczności niniejszej sprawy nie mają znaczenia akcentowana w skardze okoliczność, że planowana sprzedaż nieruchomości jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą działek sąsiadujących przez ich właścicieli i wynikała z zainteresowania kupującego obejmującego tereny zajęte przez centrum logistyczne "L." w P. sąsiadujące bezpośrednio z działkami skarżącego. Decydując się na sprzedaż działek w opisanych we wniosku warunkach, skarżący jednocześnie zdecydował się na szereg działań, negocjacji i ustaleń, nie tylko z kupującymi, ale także z właścicielami działek sąsiednich. Nie bez znaczenia jest w niniejszej sprawie, że w okresie 3 lat inne działki stanowiące własność skarżącego (sąsiadujące z będącymi przedmiotem wniosku) będą przedmiotem prawa zakupu przez kupujących. W ocenie sądu, organ interpretacyjny trafnie wskazał, że w przedstawionych wyżej okolicznościach, działania skarżącego – obok zorganizowanego charakteru – mają także cechy ciągłości, na którą wskazuje ilość już sprzedanych oraz planowanych sprzedaży działek. W świetle powyższego – jak słusznie stwierdził organ interpretacyjny – całokształt okoliczności niniejszej sprawy świadczy o celowym, zorganizowanym, nastawionym na zysk działaniu skarżącego. W ocenie sądu, suma opisanych we wniosku działań skarżącego (podejmowanych przez niego osobiście, jak też za pośrednictwem osób trzecich) świadczy o tym, że działalność skarżącego w zakresie handlu i dzierżawy nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznym działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym jako całkowicie niezasadny należy ocenić postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Jako niezasadny należy ocenić również postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów art. 14b § 1 oraz art. 14c §1 i 2 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 i art. 121 ordynacji podatkowej. Naruszenia przepisów postępowania – jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu omawianego zarzutu skargi – skarżący upatruje w pominięciu przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżący nie wskazał jednak żadnych konkretnych wyroków Naczelnego Sąd Administracyjnego, czy wojewódzkich sądów administracyjnych. W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego, stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględnia orzecznictwo sądów administracyjnych, np. powołane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Zgodnie bowiem z wskazaniami sądów, ocenie organu interpretacyjnego podlegał całokształt okoliczności niniejszej sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, zdaniem sądu, także zarzut naruszenia przepisów postępowania postawiony w skardze należy ocenić jako niezasadny. Podsumowując powyższe, należy wskazać, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś skarga jest bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.