I SA/Gd 170/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.056 (cztery tysiące pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan sprawy przedstawia się następująco: P. B. z dniem 8 stycznia 2009 r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą –"A" doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, z siedzibą w G. przy ul. M. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 2 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok w kwocie 22.778 zł. Organ podatkowy ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnik osiągnął dochód w wysokości 141.681,19 zł, będący wynikiem różnicy pomiędzy: przychodem ustalonym w łącznej wysokości 266.392,48 zł, a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w łącznej wysokości 124.711,29 zł. Ustalenie dochodu z działalności gospodarczej w wysokości odmiennej od zadeklarowanej było przede wszystkim rezultatem uznania, że realizowana przez podatnika w 2012 r. sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu, fachowość w przeprowadzaniu transakcji obrotu nieruchomościami, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz działania na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym świadczą o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Ponadto nie złożył on żadnych deklaracji za 2012 rok, w zakresie rozliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo organ stwierdził, że podatnik w sposób nierzetelny prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, jednakże zgromadzona w toku postępowania dokumentacja pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności szacowania tej podstawy na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." W odwołaniu od tej decyzji P. B. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez zakwalifikowanie dochodów osiągniętych przez podatnika w 2012 r., ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; ewentualnie, w razie nieuwzględnienia zarzutu nr 1: 2. art. 122 w art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie wysokości wydatków związanych z nabyciem w drodze zamiany działki nr [...], tj. kosztów notarialnych i opłat sądowych w części przypadającej na podatnika; 3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu przypadających na podatnika kosztów umowy poniesionych zgodnie z § 7 umowy zamiany z dnia 5 stycznia 2012 r. - akt notarialny Rep. A nr [...]. Decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wynosi 22.655 zł. W uzasadnieniu podkreślił, że sporna w sprawie jest kwalifikacja przychodu uzyskanego przez stronę ze sprzedaży nieruchomości - gruntów do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Organ dokonał analizy definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, podzielając stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że działalność podatnika była prowadzona w sposób zorganizowany. Świadczy o tym podjęcie czynności niezbędnych do organizacji działalności, w szczególności rejestracja działalności, dysponowanie pomieszczeniem biurowym, zakup domen internetowych m.in. o nazwach: [...]. Mimo, że z wpisu do CEIDG wynika, że obrót nieruchomości nie jest przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie jest to wystarczające do uchylenia się od skutków zaniżenia wysokości przychodów poprzez niezakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niekorzystanie przez podatnika z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, z odrębnego pomieszczenia biurowego i rachunku bankowego oraz niezatrudnianie w tym celu żadnych osób czy nienabywanie sprzętu przeznaczonego specjalnie do obsługi administracyjnej działalności, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami, nie są okolicznościami wystarczającymi do uznania, że nie wykonuje on czynności związanych z obrotem mieniem nieruchomym. Na zorganizowany sposób wskazuje choćby, wybór określonej formy organizacyjno-prawnej jej wykonywania. Podatnik prowadzi, jako osoba fizyczna, jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "A" Do tego celu podmiot używa pomieszczenia - biura, w którym wbrew temu, co twierdzi, nie tylko mieszkał wraz z małżonką, ale również prowadził działalność gospodarczą. Świadczy o tym fakt zakupu domen, co oznacza korzystanie przez stronę z internetu na urządzeniu, jakim jest komputer, czy laptop. Nawet przechowywanie dokumentacji podatkowej wymaga zorganizowania odpowiedniego do tego miejsca. Podatnik samodzielnie nabywał i zbywał nieruchomości, mimo że lokal mieszkalny położony w G. przy ulicy A. [...] nabył wspólnie z Panią J. J. (małżonką), z którą dopiero w dniu 21 marca 2012 r. zawarł umowę majątkową małżeńską, wprowadzającą ustrój rozdzielności majątkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że w dniu 13 października 2011 r. podatnik udzielił K. F. pełnomocnictwa do zarządzania majątkiem w postaci praw własności oraz udziałów w prawach własności nieruchomości położonych w S. Na podstawie tego pełnomocnictwa, w dniu 12 stycznia 2012 r. dokonano zmian danych ewidencyjnych na działkach nr [...], [...], [...] [...] i [...] poprzez połączenie przedmiotowych działek i utworzenie działki nr [...]. Następnie podatnik w dniu 4 kwietnia 2012 r. dokonał zmian danych ewidencyjnych poprzez podział nieruchomości - działki nr [...] na działki oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...]. Następnie aktem notarialnym z dnia 2 października 2012 r. Rep.A nr [...], podatnik sprzedał udział 4/60 części w prawie własności działki gruntu nr [...] obszaru 3,316 m2 oraz wniósł o odłączenie z księgi wieczystej [...] ww. działki i utworzenie dla niej nowej księgi wieczystej ([...]). W ocenie organu, wyjaśnienia podatnika w zakresie planowania działań, w tym m.in. łączenia i dzielenia działek nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, zatem trudno zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że działania w zakresie sprzedaży nieruchomości były przypadkowe. Działania polegające na zmianie granic działek nawet w sytuacji, gdy zmiany te zalecił geodeta, podnoszą atrakcyjność nieruchomości i tym samym cenę tych nieruchomości. Dlatego nie są to tylko, jak twierdzi strona, operacje powszechnie wykonywane w ramach prywatnego zarządzania działek. Czynności te wykonano krótko po zakupie nieruchomości. Następnie wskazano, że podatnik wraz z jednym, wybranym przez siebie notariuszem, wypracował wspólny schemat współpracy i nie poszukiwał innych, możliwe, że korzystniejszych rozwiązań u innego notariusza. Powszechnie wiadomo, że w przypadku stałej współpracy między podmiotami gospodarującymi na rynku tworzy się pewnego rodzaju zaufanie, rozumiane nierzadko jako pewność, że mogą one na siebie liczyć, że nie będą działały przeciwko sobie i wzajemnie sobie pomogą. Poza tym zaufany podmiot zazwyczaj zachowuje się w sposób przewidywalny i niczym nie zaskakuje. W rezultacie owocne wspólne działania pozwalają osiągnąć cele podmiotom, zwłaszcza jeśli działania te są długoterminowe, co niniejszej sprawie miało miejsce. Reasumując, organ stwierdził, że o zorganizowaniu działalności można mówić, gdy prowadzenie jej wymaga pewnego wysiłku organizacyjnego, który to wysiłek strona poniosła, a przejawiło się to, jak wskazano wyżej, w ustanowieniu formy prawnej, utworzeniu siedziby biura, pomieszczeń do prowadzenia działalności oraz w korzystaniu z usług jednej kancelarii notarialnej. Przechodząc do rozważań dotyczących ciągłości prowadzonej działalności, wskazano, że prowadzona przez podatnika działalność nie miała charakteru jednorazowego i incydentalnego, gdyż dokonywał wielu zbyć nieruchomości nie tylko w 2012 roku, ale i w latach późniejszych. Po 2012 roku doszło do 7 sprzedaży kolejnych nieruchomości. Tym samym ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji świadczy, iż czynności te były wykonywane w sposób ciągły. Organ odwoławczy nie negował, że podatnik nadal posiada część z nabytych w 2011 roku nieruchomości, jednakże zauważył, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomości może być w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Podatnik może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym, niemniej winna ona cechować się ciągłością, co w sprawie bezsprzecznie wystąpiło. W odniesieniu do przesłanki zarobkowego charakteru działalności, organ stwierdził, że podejmowane przez podatnika działania zmierzały do osiągnięcia zysku. Podatnik osiągnął przychody z obrotu nieruchomości na poziomie wyższym od uzyskanych z działalności biznesowo-doradczej i finansowej. Przychody ze sprzedaży nieruchomości wyniosły 136.000,00 zł, natomiast z pozostałych usług - 130.392,45 zł. Sprzedaż nieruchomości stanowiła dla podatnika w 2012 roku główne źródło utrzymania, gdyż niskim nakładem kosztów poczynionym w badanym okresie wygenerował dochód w wysokości wyższej od działalności zgłoszonej jako podstawowe źródło przychodów. Jako nieznajdujące podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym organ ocenił wyjaśnienia podatnika w zakresie potrzeb, jakimi się kierował przy nabyciu i zbyciu omawianych nieruchomości. Podatnik wskazał, że krótko po kryzysie finansowym w 2008 roku okazało się, że utrzymywanie pieniędzy w bankach nie jest całkowicie bezpieczne, dlatego też ulokował posiadany w 2011 roku kapitał w nieruchomościach. Następnie, z uwagi na osobiste potrzeby rodziny - planowana ciąża małżonki, zaplanował zakup większego mieszkania, które ostatecznie nabył w dniu 15 kwietnia 2014 r., a środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na ten właśnie lokal mieszkalny. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatnik w 2013 r. nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową o wartości 2.000.000 zł, a następnie na tę samą wartość została ustanowiona hipoteka na zabezpieczenie wierzytelności. Następnie w 2014 r. podatnik wraz z małżonką faktycznie nabyli lokal mieszkalny za cenę 600.000 zł, jednakże i na tej nieruchomości ustanowiono hipotekę. Zdaniem organu, trudno w tych okolicznościach ocenić, że podatnik przeznaczył środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, skoro wszystkie ww. nieruchomości nabyto z zapożyczonych środków pieniężnych. Podatnik wskazywał, że część z nabytych w 2011 roku nieruchomości sprzedał stosunkowo szybko (w 2012 roku), gdyż nadarzyła się okazja do ich sprzedaży po bardzo korzystnej cenie. Nie prowadził żadnych zorganizowanych działań w celu sprzedaży. Jako że znał bardzo wiele osób, nie było to dla nikogo tajemnicą, iż dysponował działkami rolnymi. Nabywcy z własnej inicjatywy zaoferowali mu cenę, za którą chcą kupić działki, a on je sprzedał. Odnosząc się do tej argumentacji, organ odwoławczy podkreślił, że nie mogą być brane pod uwagę zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania - jako lokata kapitału. Nie mają one znaczenia w sprawie, gdyż forma późniejszej aktywności podatnika, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian - połączenie i podział działek w obrębie tego samego gruntu oraz trwały charakter działań - sprzedaż gruntów w nie tylko w roku 2012, ale i w latach 2013-2014, wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Co do prowadzenia działalności we własnym imieniu, zgodnie z treścią aktów notarialnych nabycia i sprzedaży, do czynności tych podatnik przystępował osobiście, nabyć dokonywał ze środków własnych, do majątku własnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik kupując w 2011 roku i następnie sprzedając w 2012 r. i kolejnych latach nieruchomości gruntowe działał w tym zakresie w sposób niezależny i samodzielny oraz podejmował środki charakterystyczne dla handlowca. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że działalność podatnika niewątpliwie posiadała takie cechy, jak zawodowy (a więc stały) charakter; związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań; podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Skala transakcji dokonywanych przez podatnika wykracza poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego (prywatnego). Nie tylko ilość przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, ale organizacyjny charakter podejmowanych czynności (zmiany ewidencyjne, chęć dotarcia do jak największej ilości potencjalnych nabywców), chęć osiągnięcia zysku oraz ciągłość - sprzedaż w kilku po sobie następujących latach, świadczy o tym, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i jest to jego stałe źródło zarobku. Ilość posiadanych nieruchomości gruntowych wskazuje, iż strona faktycznie lokowała w nich zgromadzony kapitał. Natomiast istotą dokonywania inwestycji w nieruchomości jest to, że zyski z tych inwestycji osiągnąć można po wielu latach - w zależności od koniunktury na rynku nieruchomości. Inwestycje w nieruchomości mają zatem charakter długofalowy, zatem działania strony należy także oceniać w dłuższej perspektywie czasu. W niniejszej sprawie podatnik działał jak handlowiec, tj. kupował liczne nieruchomości i następnie je sprzedawał, uzyskując z tego tytułu znaczne przychody, przewyższające nawet przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w podstawowym zakresie. W konsekwencji organ przyjął, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług biznesowo-doradczych i finansowych (zarejestrowaną od 8 stycznia 2009 r.) i niezarejestrowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomości, jednakże dowolnie ustalał, które przychody wykaże jako przychód z działalności. Podsumowując ustalenia w zakresie obrotu nieruchomościami, organ stwierdził, że uwzględniając różnicę remanentową, podatnik osiągnął z tego tytułu dochód w wysokości 75.586,52 zł. Orzekając reformatoryjnie Dyrektor podkreślił, że podatnik nie wykazał zakupu towaru handlowego - działki gruntu nr [...] obszaru 8.714 m2, położonej w S., gmina M., powiat c., nabytej w dniu 5 stycznia 2012 r. na podstawie umowy zamiany. Zatem, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów i materiałów organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż podatnik nie wykazał w podatkowej za 2012 rok zakupu towarów handlowych i materiałów w kwocie 35.000 zł. Prawidłowo natomiast odwołujący wskazał, że Naczelnik nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kosztu zawarcia aktu notarialnego, poniesionego przy nabyciu ww. nieruchomości. W tej części Dyrektor skorygował ww. koszty w ten sposób, że zaliczył kwotę 644,99 zł, tj. 50% łącznie poniesionych kosztów aktu notarialnego w wysokości 1.289,98 zł, jako że przedmiotem umowy była zamiana gruntu na inny, którego wartość odpowiadała wartości gruntu zamienianego, a z aktu notarialnego wynika, że strony umowy poniosły te koszty. Koszt w wysokości 644.99 zł jest kosztem ubocznym dokonanego zakupu i powiększa kwotę łącznych kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, co do wadliwości podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok, wobec niewpisania do niej spisów z natury: początkowego na dzień 1 stycznia 2012 r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2012 r.; zapisu w księdze jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych o nr rej. [...] i [...], które winny być uwzględnione w zestawieniach miesięcznych wydatków eksploatacji samochodu, dla którego była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a tym samym winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego i objęte limitem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Zaakceptowano również stanowisko, co do uznania księgi podatkowej za nierzetelną w części dotyczącej: - nierzetelnego sporządzenia i wycenienia spisu z natury na dzień 1 stycznia 2012 r., zaniżając jego wartość o kwotę 826.729,50 zł; - nierzetelnego sporządzenia i wycenienia spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r., zaniżając jego wartość o kwotę 801.961,01 zł; -zaniżenia przychodu o łączną kwotę 136.000,00 zł poprzez niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok sprzedaży towarów handlowych, tj. nieruchomości; - niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycia towaru handlowego, na podstawie umowy zamiany nieruchomości z dnia 5 stycznia 2012 r. - akt notarialny Rep. A nr [...] oraz kosztów ubocznych zakupu ww. nieruchomości; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodu poprzez wykazanie w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków za przejazd autostradą, w sytuacji braku ewidencji przebiegu pojazdu; oraz wydatków na paliwa do samochodu o nr [...], który to był od dnia 7 kwietnia 2012 r. wynajmowany innemu podmiotowi - Kancelarii Prawnej "B". Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok w drodze oszacowania, gdyż materiał zgromadzony w toku postępowania pozwolił na określenie podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. B. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie na wniosek skarżącego dowodów z zeznań świadków na okoliczności związane z przebiegiem transakcji zbycia nieruchomości, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę ww. transakcji; 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę ww. transakcji, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło być powodem zaistniałego w decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwego zastosowania: 3. art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zakwalifikowanie dochodów osiągniętych przez podatnika w 2012 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) zamiast do źródła przychodów "odpłatne zbycie nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, co było konsekwencją nie tylko zarzucanych w pkt 1 i 2 błędów proceduralnych, ale także niewłaściwą wykładnią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; ewentualnie: 4. art. 2a O.p. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; ewentualnie: 5. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieustalenie wysokości wydatków związanych z nabyciem w drodze zamiany działki nr [...] (tj. koszty notarialne, opłaty sądowe w części przypadającej na podatnika) i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu przypadających na podatnika kosztów umowy, poniesionych zgodnie z § 7 umowy zamiany z 5 stycznia 2012 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyjaśniono, że sporna w sprawie jest kwestia nieprawidłowego zakwalifikowania osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego organ winien był rzetelnie zebrać dowody i dopiero na ich podstawie ocenić, czy kwestionowane transakcje miały charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Głównym źródłem wiedzy przy ocenie przedmiotu sprawy winny być przesłuchania świadków, mających związek z transakcjami. W ocenie skarżącego zamiarem organu pierwszej instancji było przesłuchanie nabywców gruntów, jednakże z niewyjaśnionych przyczyn ostatecznie odstąpiono od przeprowadzenia omawianych czynności. Również w tej części organ odwoławczy odrzucił wniosek z dnia 30 października 2018 r. Pominięcie istotnych okoliczności dla ustalenia sposobu działania - jako osoba prywatna czy jako przedsiębiorca, polegające na zaniechaniu przesłuchania świadków świadczy o naruszeniu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. Nie można zatem uznać, że okoliczności sprawy zostały już wystarczająco wyjaśnione. Skarżący wskazał, że w sposób tendencyjny i nieobiektywny przypisano zorganizowany charakter działalności w branży obrotu nieruchomościami do działalności już zarejestrowanej przez skarżącego. Podatnik nie wykorzystywał biura do działalności w ww. zakresie i organ również nie wykazał takiego przeznaczenia (zdaniem skarżącego, organ wskazał na brak konieczności posiadania biura w przypadku prowadzenia obrotu nieruchomościami). Zakupione domeny miały służyć działalności planowanej w przyszłości w ramach projektu (...) w zakresie windykacji, obrotu wierzytelnościami, pomocy w likwidacjach i upadłościach. Ilość transakcji sprzedaży nieruchomości w jednym roku nie dowodzi, że prowadzono działalność w zakresie obrotu tymi nieruchomościami. Organ nie dowiódł, że korzystanie z usług jednej kancelarii notarialnej świadczy o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany, zwłaszcza w sytuacji, gdy notariusz oferował konkurencyjne ceny. Skarżący odniósł się do poszczególnych sformułowań zawartych w treści zaskarżonej decyzji, stwierdzając: - organ poszukiwał "na siłę" argumentów świadczących o wykonywaniu usług obrotu nieruchomościami poprzez stwierdzenie, że strona jest osobą fizyczną prowadzącą zarejestrowaną działalność gospodarczą; -zawarcie w postanowieniu z dnia 7 listopada 2018 r. oceny w zakresie konieczności posiadania biura, pozostającej w sprzeczności z oceną przedstawioną w decyzji; - nieprawidłową ocenę zorganizowanego działania skarżącego, polegającego na rozpowszechnianiu wśród znajomych informacji o posiadanych do sprzedaży gruntach; - czynność zmiany granic dotyczyła jednego gruntu i była wymuszona z uwagi na konieczność wyodrębnienia drogi dojazdowej; innych czynności nie podejmowano; - ww. czynność nie powoduje zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a organ wywiódł ten wniosek z pominięciem faktów istotnych dla sprawy; - nie nastąpiła ciągłość w podejmowaniu przez skarżącego działań, bowiem nie ulepszano nabytych nieruchomości oraz nie podejmowano starań w zakresie szybkiej ich sprzedaży i nabycia innych, bardziej atrakcyjnych (skarżący nadal posiada znaczną część nabytych w 2012 roku gruntów, a przychód ze sprzedaży posiadanych nieruchomości stanowi 9% łącznych kosztów ich nabycia); - wielkość osiągniętego dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie ma związku z cechami charakteryzującymi działalność gospodarczą, gdyż były one przedmiotem okazjonalnej transakcji sprzedaży, a skarżący osiąga przychody z opodatkowanej działalności finansowej, stanowiące wystarczające i główne źródło dochodów; - nieruchomości służyły zabezpieczeniu kapitału i tylko część przychodu z ich sprzedaży (pozostałe nieruchomości skarżący uważa za najcenniejsze, które służą zabezpieczeniu bez określonego horyzontu czasowego) przeznaczona została na wkład własny i koszty remontu, natomiast zakup nowego lokalu sfinansowano kredytem hipotecznym zaciągniętym na bardzo atrakcyjnych warunkach; - w żadnym punkcie wydanej decyzji organ nie przedstawił dowodu, przemawiającego za działaniem skarżącego w sposób zorganizowany, jak np.: pozycja księgowa w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przelewy na konto bankowe prywatne bądź firmowe, nieprzypadkowa sprzedaż gruntów, aktywność na portalach internetowych, umieszczenie szyldu z informacją o obrocie nieruchomości, zorganizowane spotkania z potencjalnymi klientami, korzystanie z pośredników; - organ nie przeprowadził dowodu na okoliczność uwzględnienia połowy kosztów notarialnych przy transakcji zamiany gruntów; - skarżący ma świadomość braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w przypadku kwalifikacji przychodów do działalności gospodarczej, jednak nie wystarczy - jak uczynił to organ – ustalić, czy nabywca prowadzi działalność rolniczą, czy też nie. Z treści umów sprzedaży nieruchomości wynika sposób ich wykorzystywania a tym samym prawo do zastosowania zwolnienia. Końcowo skarżący podkreślił, że w sprawie nie przeprowadzono istotnego dowodu, jakim pozostają zeznania świadków, którzy potwierdziliby składane wyjaśnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 4 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty i wnioski skargi, powołując aktualne poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2019 r. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska prezentowanego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w sprawie ogniskuje się wokół problemu kwalifikacji przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży działek. Skarżący stoi na stanowisku, że zbycie owych nieruchomości stanowi sprzedaż majątku osobistego i powinno być zakwalifikowane jako przychód z odpłatnego zbycia mienia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż nastąpiła w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Kwalifikacja przychodu ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła stanowi jeden z podstawowych problemów prawnych ujawniających się w toku kontroli legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy podatkowe nie dostarczają jednoznacznych wytycznych, pozwalających na prostą delimitację obu opcji kwalifikacyjnych, stąd też w toku stosowania prawa organy podatkowe dysponują w tym względzie pewnym marginesem oceny, a rzeczą sądów - kontrolujących zgodność z prawem wydanych w tym przedmiocie decyzji - jest ustalić, czy tego rodzaju wartościowanie nie narusza zasady legalizmu. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 3760/17, (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), "przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3)". W pisemnych motywach cytowanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podał, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki: z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 1512/12; z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, publ. j.w.). Podkreślenia wymaga, ze proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem". Jak podkreśla się w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17,publ. j.w.), zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (vide wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14). Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Należy podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku. Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (vide wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Ciągłość działań podatnika, to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (vide wyrok II FSK 3025/15). Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji - takich jak w niniejszej sprawie - gdzie podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18 kwietnia 2014r., II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; z 4 września 2015r., II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013r., II FPS 1/13) - to stwierdzić należy - jak to wskazano wyżej - że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 10 listopada 2016r. II FSK 3012/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 kwietnia 2015r., II FSK 773/13 (oraz w innych wyrokach, np.: z 4 marca 2015r., II FSK 855/14 i z 15 stycznia 2015r., II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano, problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że orzeczenia te zostały wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena, jaką zawierają, nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę działań skarżącego w niniejszej sprawie. Tym niemniej konieczne jest określenie czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, aby można było na tej podstawie ocenić, czy konkretne działania mieszczą się w zakresie takich czynności, czy też wykraczają poza nie. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku z 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14, że: "(...) zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi." Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie nie jest wystarczający do uznania, że należy uznać skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. Organy orzekające w niniejszej sprawie stwierdziły, że za uznaniem działania skarżącego, jako podmiotu prowadzącego działalność w spornym zakresie, świadczą m.in. okoliczności takie, jak wybór określonej formy organizacyjno-prawnej jej wykonywania, rejestracja działalności, dysponowanie pomieszczeniem biurowym, zakup domen internetowych m.in. o nazwach związanych z nieruchomościami, samodzielnie nabywanie i zbywanie nieruchomości również po 2012 roku, podział działki, współpraca z jednym notariuszem, wysokość przychodów ze zbycia działek, w stosunku do pozostałych przychodów w 2012 roku oraz skala transakcji (7 umów sprzedaży i 1 zamiana). W ocenie Sądu, wskazanie powyższych okoliczności świadczy o szerokiej analizie kontekstu gospodarczego dokonanych transakcji, jednak wskazane okoliczności nie przesądzają kluczowego, a mianowicie bezspornego wykazania, że skarżący podejmował takie działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, że należy uznać, iż zachowywał się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie jak podmiot zarządzający własnym mieniem i kierujący się zasadami gospodarności. Stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe, sprowadza się w istocie do wykazania, że działania dokonane przez skarżącego po zakupie nieruchomości były ukierunkowane na późniejszą sprzedaż działek w tym m.in. wynikającą z podziału jednej z nich w celu osiągnięcia zysku. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności świadczą niewątpliwie, że skarżący dokonywał sprzedaży działek w okresie kilku lat oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży. Jednak sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą podatnik dokonał podziału jednego z gruntów na działki, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym podatnika. To, że działki były zbywane na przestrzeni kilku kolejnych lat nie przesądza, że w niniejszej spawie wykazano stałość i ciągłość podejmowanych czynności. Nie można również podzielić poglądu, że działania polegające na podziale działki nie mogą mieścić się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego. Działania w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców nie przesądzają jednak, że były one podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami. Motywy takie mogą bowiem kierować również osobami zarządzającymi prywatnym majątkiem. Nie można bowiem przyjąć, że podatnik zarządzający prywatnym majątkiem nie może podejmować działań zwiększających rynkową atrakcyjność rzeczy, które zamierza sprzedać. Podobnie organy nie wykazały dostatecznie by skarżący dokonując sprzedaży działek w 2012 r., z operacji tych uczynił sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący po zakupie nieruchomości w latach 2011-2013 dokonywał kolejnych nabyć. Kwestia ta wymagać będzie pogłębionej analizy organów, w kontekście zachowań podatnika w kolejnych latach oraz kompleksowego zbadania, czy środki pozyskane ze sprzedaży działek były reinwestowane na zakup kolejnych nieruchomości, celem następczego ich zbycia. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W szczególności, za nieprzekonujące należy uznać twierdzenie, iż o zorganizowanym charakterze działalności gospodarczej skarżącego świadczy korzystanie z usług jednego notariusza. Niewątpliwie umowa przenosząca własność nieruchomości jest czynnością, która musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem wybór konkretnego notariusza do sporządzenia tego rodzaju czynności, nie stanowi elementu charakterystycznego wyłącznie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Słusznie skarżący zauważa, że zarejestrowanie działalności gospodarczej, ale w branży innej niż obrót nieruchomościami (doradztwo biznesowo-prawne, usługi finansowe), czy też wykorzystywanie w tym celu pomieszczenia nie jest dowodem świadczącym o zorganizowaniu działalności w branży obrotu nieruchomościami. Organy nie wykazały też, czy zakupione przez skarżącego domeny internetowe były przez niego wykorzystywane w procesie zbywania nieruchomości. W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono dowodów uprawdopodobniających takie okoliczności, nie wskazano również na dowody wskazujące na prowadzenie przez skarżącego innego rodzaju działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży działek. W konsekwencji, zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla jednoznacznego przesądzenia, że skarżący w zakresie transakcji sprzedaży spornych działek działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Tymczasem z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 §1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przy czym warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dopiero pełna realizacja tych obowiązków pozwoli prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne może okazać się rozszerzenie zakresu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w szczególności w celu wykazania podejmowania przez skarżącego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczających poza zwykły zarząd nieruchomością. W tym zakresie zasadne jest ponowne zbadanie zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez skarżącego (w tym przesłuchania wnioskowanych świadków, na okoliczności dotyczące charakteru dokonywanych transakcji). Przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. W wyroku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14 (LEX nr 1770966) Naczelny Sąd Administracyjny w sposób dobitny zaakcentował, że strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi w niniejszej sprawie są niewątpliwie okoliczności związane z charakterem dokonywanych czynności zbycia działek. Zignorowanie tej inicjatywy podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 122 i art. 188 O.p. W efekcie uznać należy, że przedwczesne jest stanowisko organów, co do przyjęcia, iż w sprawie zostały wykazane znamiona prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wypada jedynie zauważyć, że pierwszy z powołanych przepisów statuuje zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył w istocie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W związku z powyższym zasada unormowana w art. 2a O.p. nie mogła mieć zastosowania we wskazanych okolicznościach procesowych. Charakter stwierdzonych uchybień czyni przedwczesnym odnoszenie się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi, czy też oceny prawidłowości ustaleń organów w zakresie niekwestionowanym przez skarżącego. W toku dalszego postępowania, rzeczą organu podatkowego będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz.1687). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 439 zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości 3600 zł.