II FSK 1501/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 904/11 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Wr 904/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. P. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 19 maja 1997 r. M. i R. P. (zwani dalej małżonkami) zakupili od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość rolną - niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o powierzchni 34,24 ha za kwotę 140.000 zł. Zgodnie z uchwałą rady gminy z dnia 30 września 2002 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren tej działki przeznaczono pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Na wniosek małżonków wójt gminy zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 125 mniejszych działek. W wyniku podziału powstały działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W latach 2004–2007 małżonkowie sprzedali łącznie 95 działek gruntu, w tym: w 2004 r. - 6 działek, w 2005 r. - 14 działek, w 2006 r. - 55 działek, a w 2007 r. - 20 działek. W 2007 r. małżonkowie uzyskali przychód ze sprzedaży działek w wysokości 2.175.355,45 zł. Dodatkowo ustalono, że w dniu 27 marca 2003 r. małżonkowie nabyli nieruchomości rolne – niezabudowane działki o powierzchni 33,7754 ha i 0,4744 ha za kwotę 232.500 zł. W dniu 16 maja 2003 r. małżonkowie nabyli jeszcze nieruchomość rolną składającą się z niezabudowanych działek o powierzchni 24,7400 ha za kwotę 182.000 zł. Ponadto w dniu 18 grudnia 2003 r. małżonkowie nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni: 1,10 ha, 16,92 ha, 32,10 ha i działkę rolną o powierzchni 13,52 ha za łączną kwotę 378.400 zł. W dniu 26 października 2005 r. małżonkowie sprzedali część działek za 466.858 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji małżonkowie prowadzili w latach 2004–2007 pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. O zarobkowym charakterze tej działalności świadczy sprzedaż działek z - przynajmniej - 60–krotnym zyskiem, a o zorganizowanym i ciągłym charakterze – systematyczny wzrost liczby zawieranych transakcji, znaczne nasilenie częstotliwości tych transakcji oraz powierzenie sprzedaży działek jednemu pełnomocnikowi. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami potwierdzają również zeznania skarżącego, złożone w dniu 19 lipca 2010 r., w których wyjaśnił, że działka nr [...] nigdy nie była uprawiana, ponieważ grunty te nie nadawały się do prowadzenia działalności rolniczej. Grunty te nie zostały więc nabyte w celu prowadzenia działalności rolniczej. W odwołaniu od decyzji skarżąca wskazała, że wraz z mężem byli w szczytowym okresie prowadzenia działalności rolniczej użytkownikami około 1000 ha gruntów.W 1997 r. zakupili grunty na cele rolne lub w celu prowadzenia stadniny koni w miejscowości typowo rolniczej. Nie mogli wówczas przewidzieć wzrostu cen gruntów po ich przekwalifikowaniu na cele budowlane. Grunty te nie były jednak wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej i leżały odłogiem do dnia sprzedaży, ponieważ były to tereny zalewowe i nie był możliwy wjazd na nie maszynami rolniczymi. Uzbrojenie terenu polegało jedynie na usypaniu z ziemi i kamieni drogi, prowizorycznym podłączeniu wody i wystąpienie o warunki przyłączenia energii elektrycznej. Skarżąca wyjaśniła, że wyprzedali nieprzydatny do prowadzenia działalności rolniczej majątek prywatny i nie prowadzili działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto zauważyła, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. poinformował ją o możliwości opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży 30 działek zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 %. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że za zorganizowanym charakterem działalności przemawia również sposób poszukiwania nabywców działek (tablica ogłoszeniowa na działce, poszukiwania klientów przez znajomych, ogłoszenia prasowe). Zdaniem organu grunt został nabyty z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, a to świadczy o zarobkowym charakterze tej działalności, tj. o nastawieniu na osiągnięcie zysku. Działalność bowiem ma charakter zarobkowy, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Dozbrajanie gruntu było czynnością zmierzającą do podniesienia atrakcyjności terenu w celu sprzedaży po jak najkorzystniejszej cenie. Grunty zakupione jako rolne, po przekształceniu na budowlane zostały odsprzedane ze znacznym zyskiem. Działka nr [...] została nabyta w 1997 r. za kwotę 140.000 zł, a 95 działek uzyskanych z jej podziału zostało sprzedanych w latach 2004–2007 za łączną kwotę netto 5.669.644,92 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: - art. 229 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie przez organ drugiej instancji, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i § 2 ord. pod. przez niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza nieustalenie rzeczywistego sposobu wykorzystywania nabytego w 1997 r. gruntu rolnego, - art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) przez błędne uznanie, że wyprzedaż gruntów wykorzystywanych w latach 1997–1999 dla celów rolniczych stanowi działalność gospodarczą w postaci obrotu nieruchomościami, - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że zwolnienie dotyczy gruntów wykorzystywanych rolniczo, a nie gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W uzasadnieniu wskazała, że na działkach oferowanych do sprzedaży nie było wody, drogi, kanalizacji i prądu bowiem zakład energetyczny wydał tylko warunki przyłącza energetycznego. Wysypano gruz w celu stworzenia prowizorycznej drogi dojazdowej. Skarżąca zaznaczyła, że nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży w prasie, nie korzystała z usług biur nieruchomości i nie są jej znane nazwy "G. H.", "N." i inne wymienione w decyzji. Wyjaśniła, że działka nr [...] była wykorzystywana rolniczo, ale po nieudanych próbach zaprzestano upraw i przeznaczono ją pod stadninę koni. Wskazała, że organ orzekający w sprawie nie poprosił o przedłożenie dokumentów obrazujących poczynione nakłady w celu stworzenia stadniny koni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 24 maja 2011 r. skarżąca zarzuciła organom naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że uzyskiwała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie nastąpiło nieopodatkowane odpłatne zbycie nieruchomości bądź ich części lub udziału w nieruchomości, - art. 121 § 1 w związku z art. 122 ord. pod. przez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia założonej przed wszczęciem postępowania tezy, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. przez pozostawienie w obrocie prawnym bezprzedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji, - art. 237 ord. pod. przez nierozstrzygnięcie zaskarżenia na postanowienie w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych, - art. 233 § 2 w związku z art. 229 oraz 127 ord. pod. przez przeprowadzenie kluczowych dowodów wyłącznie w postępowaniu odwoławczym, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 ord. pod. przez ocenę materiału dowodowego w sposób niezgodny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych kopii polis ubezpieczenia płodów rolnych. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2012 r. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego oraz obrazę art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jej zdaniem naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polegało na zupełnym braku zrozumienia treści definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dla organów podatkowych obrót prywatny zachodzi wówczas, gdy sprzedający nie osiąga z takiej transakcji zysku, dochodu bądź zarobku. Jednakże słowo zarobek winno kojarzyć się z zawodowym zajęciem, polegającym na zorganizowanej i ciągłej sprzedaży gruntów nabytych w tym celu. Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia jedynie, gdy oparta jest ona o odtwarzanie zasobów, które podlegają sprzedaży, o odnawianie zapasów rzeczy przeznaczonych do sprzedaży. Tak więc grunty sprzedawane z zyskiem w sposób zorganizowany i ciągły mogą być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W drodze wykładni systemowej należy kierować się treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., C – 180 -181/10. Skarżąca zwróciła też uwagę na informację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., z której wynika, że sprzedaż kilkudziesięciu działek budowlanych, powstałych z przekształcenia działki rolnej nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Według skarżącej ograniczenie przez organy podatkowe prawa własności przez przekształcenie rzeczy w towar handlowy bez zgody i wbrew interesom właściciela nie mieści się w unormowaniu art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że sprzedaż 95 działek budowlanych w latach 2004–2007 następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Bezsporne w sprawie było, że działalność ta prowadzona była przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek. Planowe i systematyczne działania strony i jej małżonka zmierzające do rozpoczęcia procesu sprzedaży działek budowlanych po okresie siedmiu lat od ich nabycia przeczą wyjaśnieniom, że małżonkowie zamierzali jedynie pozbyć się nieprzydatnych rolniczo gruntów. Sąd zaznaczył, że dla przypisania działalności podatnika cechy prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie również okoliczności występujące w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy dla przedstawienia obrazu działań podatnika na przestrzeni lat, gdy jego zachowania w danym roku mogą wpisywać się w cykl działań podejmowanych do tej pory. Działania strony skarżącej w latach poprzedzających badany rok podatkowy układają się w pewną całość, świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych i zorganizowanych działań obliczonych na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży działek. Podjęto bowiem szereg aktywnych działań, wykraczających poza zwykłe przygotowanie do sprzedaży przez osoby fizyczne ich mienia osobistego, a mających na celu znaczne zwiększenie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek budowlanych. Z treści umów sprzedaży działek powstałych z działki nr [...] wynikało, że sprzedający zobowiązali się do wyposażenia działek w infrastrukturę techniczną. Zobowiązali się najpóźniej do dnia 31 marca 2007 r. do zlecenia i wykonania wodociągu, przebiegającego w obrębie działek przeznaczonych pod drogi wewnętrzne, bez przyłączy. Najpóźniej do dnia 31 marca 2007 r. zobowiązali się do zlecenia i wykonania drogi wewnętrznej, przebiegającej w obrębie działek przeznaczonych pod komunikację, której wykonanie nastąpi poprzez wytyczenie granic tej drogi, wykonanie wyrównania równiarką, wysypanie kruszywem i utwardzenie przez ubicie pasa jezdni. Sprzedający zobowiązali się przez okres jednego roku od wykonania drogi do utrzymania i renowacji ubytków spowodowanych eksploatacją drogi. Sprzedający zapewnili także dostęp niektórych działek do energii elektrycznej, albowiem w dniu 6 kwietnia 2006 r. zostały wydane warunki przyłączenia zespołu 19 budynków jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej do sieci rozdzielczej. Na zorganizowany charakter działalności wskazuje również ustanowienie pełnomocnika do sprzedaży działek budowlanych. Organizując sprzedaż działek skarżący korzystał z usług biur sprzedaży nieruchomości i zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży w gazetach, w internecie i na planszy reklamowej, co potwierdziły oświadczenia nabywców działek. Działki oferowane były do sprzedaży szerokiemu kręgowi potencjalnych nabywców. Sąd podkreślił, że nie jest istotne, czy faktycznie działka nr [...] wykorzystywana była dla prowadzenia działalności rolniczej, czy też nie (przez prowadzenie upraw roślinnych lub hodowli), bowiem nie jest elementem definicji działalności gospodarczej dla potrzeb u.p.d.o.f. cel zakupu sprzedanych rzeczy i sposób ich wykorzystania przed sprzedażą. Za nietrafny sąd uznał zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji RP w wyniku ograniczenia przez organy podatkowe prawa własności przez przekształcenie rzeczy w towar handlowy bez zgody i wbrew interesom właściciela, bowiem opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości, w szczególności w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego nie stanowi ograniczenia prawa własności nieruchomości. Wskazał, że nietrafny jest zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy skarżąca złożyła w dniu 9 sierpnia 2004 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie składała natomiast do właściwego według swego miejsca zamieszkania organu podatkowego wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniosek o interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony w dniu 1 czerwca 2004 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. przez męża skarżącej, w związku z którym właściwy dla podatnika organ podatkowy udzielił interpretacji w dniu 26 lipca 2004 r. Interpretacja ta nie ma zastosowania do małżonki wnioskodawcy. Ponadto sąd zaznaczył, że we wniosku o udzielenie interpretacji mąż skarżącej przestawił w sposób bardzo ogólny stan faktyczny, pomijając wiele istotnych okoliczności ustalonych w trakcie postępowania podatkowego (np. inwestycje poczynione w stosunku do sprzedawanych gruntów), co miało wpływ na treść udzielonej interpretacji. Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych kopii polis ubezpieczenia płodów rolnych. Stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przedłożonych sądowi kopii polis ubezpieczeniowych, dowodów opłat składek ubezpieczeniowych oraz wykazów upraw nie wynika, że dotyczą one upraw prowadzonych na terenie działki nr [...]. Niektóre z kopii polis ubezpieczeniowych dotyczą upraw prowadzonych na terenie innej gminy, a dokładne ustalenie, jakich gruntów dotyczą przedłożone kopie polis ubezpieczeniowych wymagałoby przeprowadzenia przez sąd dodatkowego postępowania wyjaśniającego, co nie mieści się w zakresie art. 106 § 3 p.p.s.a. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, wnosząc o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia radcy prawnego według norm określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Skargę oparła na podstawie: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (a) i niewłaściwe zastosowanie (b) oraz naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia reguł kompetencji. Wskazała, że wymienione uchybienia są tej wagi, że towarzyszy im - obraza art. 64 ust 3 i w rezultacie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. U podstaw tych poważnych naruszeń prawa legło popełnienie przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędu orzeczenia, czyli błędu w rozumowaniu co do prawa (error iuri in indicando). Błąd ten ujawnił się przede wszystkim pod postacią mylnego rozumienia kryterium kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne na mocy: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: p.u.s.a.),a w konsekwencji, będącego jego rozwinięciem przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Retoryka wywodów sądu wskazuje wyraźnie, że mylnie pojął on swoje zadanie kontrolne w niniejszej sprawie. Kontrola ta bowiem powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach, obejmujących wymienione podstawy kasacji, a mianowicie 1) oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł kompetencji. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nastąpiło na skutek mylnego zrozumienia przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie - jako następstwo błędnej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji wadliwego kierunku postępowania podatkowego, poprzez zastosowanie przepisu art. 27 ust 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. w miejsce zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania przewidzianej w art. 28 ust 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - zostało całkowicie pominięte w rozważaniach sądu uzasadniających wyrok, a więc w ogóle nie zostało rozpatrzone. Wymienione podstawy skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) stanowią uchybienie prawu materialnemu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - wynikało z uchybienia : 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek braku pełnego przedstawienia zarzutów skargi, a więc ich dokładnej treści i odniesienia się do zgłoszonych nimi naruszeń prawa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi dokument dowodzący aprobaty sądu dla podstawowych uchybień zasadom procedury podatkowej wyrażonym w art. 122 i dalej art. 187 § 1 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie reguł kompetencji nastąpiło na skutek wadliwego zrozumienia sensu kontroli wykonywanej przez sąd na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. przejawiającego się solidarną z organami podatkowymi błędną oceną stanu faktycznego i domniemanych treści przepisów prawa materialnego. Związane z nim było naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. na skutek wykroczenie poza granice danej sprawy poprzez auxiliarne wspomaganie organu w jego stanowisku i argumentacji zamiast oceny tego, co organ sam sformułował, a jednocześnie pominięcie podstawowej kwestii mieszczącej się w granicach rozpoznawanej sprawy, domagającej się rozstrzygnięcia, czyli określenia istoty i granic zarządu majątkiem prywatnym z uwzględnieniem punktu widzenia prawa podatkowego w konfrontacji z profesjonalną działalnością gospodarczą w tym zakresie. Wymienione uchybienia nie pozwoliły sądowi orzekającemu wyrazić stanowiska wobec ważnego zagadnienia prawnego, jakim jest w praktyce możność swobodnego dysponowania przez właściciela nieruchomością w zgodzie z przepisami prawa podatkowego, co spowodowało zarzut naruszenia art. 64 ust 3 i - co zrozumiałe - art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, -zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy skarżąca zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 7. Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający sprawdzenie na jakiej podstawie faktycznej i prawnej dokonana została ocena legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto powiązała zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z art. 122 i 187 § 1 ord. pod. Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r.,II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), jak również wtedy, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r.,II FSK 8/09 (ONSA i WSA 2010, z.3 poz. 39) wyrażono pogląd, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada - co do zasady - kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Nie jest zatem prawidłowe kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 8. Z kolei odnosząc się do argumentacji na poparcie zarzutu omawianego przepisu, wskazującej na brak odniesienia się do wszystkich prezentowanych poglądów strony należy zauważyć, że sąd nie ma obowiązku szczegółowo odnosić się do każdej - nawet niezwiązanej ściśle z zasadniczym elementem sporu - kwestii. W myśl bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, że tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, iż będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu, w tym także do argumentacji wynikającej z przywołanych przez stronę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy sądów administracyjnych. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście sąd pierwszej instancji konsekwentnie prezentował pogląd, że opisane w stanie faktycznym czynności dokonywane przez podatnika świadczą o uzyskaniu przez niego przychodów z działalności gospodarczej. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do każdego argumentu strony formułowanego na poparcie swojego stanowiska co do wykładni i zastosowania określonych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście sprawozdawczego charakteru, o którym mowa wyżej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. 9. Odnosząc się do argumentacji związanej z brakiem odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C 180/10 i 181/10, zauważyć trzeba, że stanowiły one podstawę rozważań wyroku wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Należy bowiem przypomnieć, że na podstawie tego samego stanu faktycznego sprawy wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., I FSK 850/12, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2005 r. do lipca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku przypomniał, że w ocenie Trybunału Sprawiedliwości UE podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, świadczą o dokonywaniu dostawy terenu budowlanego, a nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Właśnie aktywność podatników polegająca na dokonywaniu szeregu czynności zmierzających do sprzedaży działek zdecydowała o uznaniu, że sprzedaż działek miała cechy wykonywania działalności gospodarczej. Strona pomimo sformułowania zarzutu naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 ord. pod. nie wskazuje na czym konkretnie uchybienie tym przepisom miało polegać. Ogólne wskazanie, że organ zrezygnował z wszelkich niezbędnych działań i nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na odniesienie się do tego zarzutu. Ponadto w istocie polemika skargi kasacyjnej wskazuje raczej na odmienną ocenę zebranego materiału dowodowego niż kwestionowanie poczynionych ustaleń faktycznych. 10. W rozpoznawanej sprawie nie naruszono także art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice danej sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa we wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżąca powinna wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienie poszerzonej argumentacji prawnej na temat istoty definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi przekroczenia granic sprawy, w której jednym z głównych zadań było dokonanie prawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zawierającego tę definicję. 11. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że może ono nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie, to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Tym samym brak skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przesądza o bezzasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego: art. 27 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w miejsce zastosowania art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego, czyni je bezpodstawnymi. 12. W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podniesiono w niej, że sprzedaż nieruchomości nie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. i w rezultacie osiągnięte przychody powinny zostać zakwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy jednak wskazać, że już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie - jak wskazano powyżej - że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. 13. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 1394/12, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. Z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku, a także w prawomocnym wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., I FSK 850/12, wydanego w tym samym stanie faktycznym, ale w przedmiocie podatku od towarów i usług wynika, że w dniu 19 maja 1997 r. skarżąca wraz z małżonkiem zakupili działkę rolną nr [...] o powierzchni 34,24 ha, a następnie w dniu 16 listopada 1999 r. przenieśli na rzecz R. i K. M. oraz ich syna udziały we współwłasności tej nieruchomości. Na wspólny wniosek współwłaścicieli została wydana decyzja z dnia 19 kwietnia 2004 r., zatwierdzająca projekt podziału działki na 125 działek. W dniu 18 maja 2004 r. współwłaściciele dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności i skarżący stali się wyłącznymi właścicielami działek. W latach 2004 – 2007 skarżący sprzedali łącznie 95 działek gruntu wraz z udziałami w działkach przeznaczonych na komunikację oraz zieleń. Strona podjęła szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek - a tym samym ich wartości. Na wniosek złożony przez współwłaściciela działki nr [...] R. M. w dniu 5 maja 2003 r. o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji – budowa zespołu domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą, w dniu 28 maja 2003 r. została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla zabudowy mieszkaniowej wraz z infrastrukturą na działce nr [...]. Decyzja ta dotyczyła wszystkich współwłaścicieli gruntu w częściach ułamkowych (została wysłana skarżącym). Następnie geodeta w kwietniu 2004 r. sporządził projekt podziału działki nr [...] i wyznaczył działki w terenie. Na wspólny wniosek skarżących, małżonków R. i K. M. oraz W. M., wójt gminy decyzją z dnia 19 kwietnia 2004 r. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 125 działek. W wyniku podziału powstało 99 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz działki przeznaczone pod zieleń izolacyjną, zieleń parkową, infrastrukturę techniczną (stacja transformatorowa), usługi handlowe, drogi wewnętrzne. Po nieodpłatnym zniesieniu współwłasności działki nr [...] w dniu 18 maja 2004 r., skarżący stali się wyłącznymi właścicielami działek o łącznej powierzchni 133.000 m². Z treści znajdujących się w aktach sprawy umów sprzedaży działek powstałych z działki nr [...] wynika, że sprzedający zobowiązali się do wyposażenia działek w infrastrukturę techniczną. Mianowicie zobowiązali się najpóźniej do dnia 31 marca 2007 r. do zlecenia i wykonania wodociągu, przebiegającego w obrębie działek przeznaczonych pod drogi wewnętrzne, bez przyłączy. W dniu 17 maja 2007 r. została zawarta umowa o roboty budowlane, której przedmiotem było wykonanie i przekazanie zamawiającemu sieci wodociągowej zgodnie z załączoną przez zamawiającego dokumentacją techniczną. Z treści aktów notarialnych sprzedaży działek wynikało również, że sprzedający zobowiązali się najpóźniej do dnia 31 marca 2007r. do zlecenia i wykonania drogi wewnętrznej, przebiegającej w obrębie działek przeznaczonych pod komunikację, której wykonanie nastąpi poprzez wytyczenie granic tej drogi, wykonanie wyrównania równiarką, wysypanie kruszywem i utwardzenie przez ubicie pasa jezdni. Sprzedający zobowiązali się przez okres jednego roku od wykonania drogi do utrzymania i renowacji ubytków spowodowanych eksploatacją drogi. Sprzedający zapewnił także dostęp niektórych działek do energii elektrycznej. W dniu 9 czerwca 2006 r. została zawarta pomiędzy skarżącym, a spółką dostarczającą energię umowa o przyłączenie zespołu 19 budynków jednorodzinnych. Strona organizując sprzedaż działek korzystała z usług biur sprzedaży nieruchomości i zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży w gazetach i na planszy reklamowej, co potwierdzają oświadczenia nabywców działek. Miała również ustanowionego pełnomocnika do sprzedaży działek budowlanych. Pełnomocnik występował w imieniu inwestora o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodociągowej. 15. Przedstawienie powyższego ciągu zdarzeń faktycznych na przestrzeni dłuższego okresu jest uzasadnione. Spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie należy bowiem rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Z kolei warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżącą i jej małżonka. Ponadto jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku działalność polegająca na sprzedaży działek miała charakter zarobkowy. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty Jak wskazano cena zakupu 1 m² działki w 1997 r. wynosiła 0,41 zł, a cena sprzedaży odpowiednio w 2004 r. – 35 zł, w 2006 r. – 54 zł, a w 2007 r. – ok. 100 zł. Bezspornym jest z kolei, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Analizując czynności podejmowane na przestrzeni lat należy podzielić stanowisko sądu I instancji, że wypełnione zostały przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. 16. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponadto, że w wyroku sądu pierwszej instancji brak jest rozważań na temat interpretacji urzędu skarbowego potwierdzającej mężowi prawo do zryczałtowanej stawki podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w postaci działek powstałych z przekształcenia działki rolnej. Ustosunkowując się do tego stwierdzenia należy przede wszystkim zauważyć, że w podstawach zarzutów skargi kasacyjnej nie wskazano przepisu Ordynacji podatkowej w zakresie udzielania indywidualnych interpretacji, który zdaniem skarżącej został naruszony. Ponadto sąd pierwszej instancji przedstawił przyczyny braku uwzględnienia przy orzekaniu wydanej dla małżonka interpretacji. Po pierwsze wskazał, że jej adresatem nie była skarżąca, po drugie - we wniosku o jej udzielenie przedstawiono bardzo ogólnie stan faktyczny, pomijając wiele istotnych da sprawy okoliczności faktycznych. Zweryfikowanie stanowiska sądu pierwszej instancji byłoby możliwe tylko w przypadku wskazania stosownych zarzutów, w szczególności dotyczących zasad udzielania interpretacji i przysługującej podatnikom ochrony. Ich brak powoduje, że wskazywany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, bez zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, co do przyczyn nieuwzględnienia treści udzielonej małżonkowi interpretacji, uznać należy za niezasadny. 17. Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że nie można uznać za trafne twierdzenie skarżącej o dokonaniu przez sąd administracyjny niewłaściwej kontroli na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.u.s.a. Nie doszło w konsekwencji również do naruszenia art. 64 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w swoim uzasadnieniu, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą, sprzedający majątek prywatny będzie automatycznie opodatkowany ze źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza. Zależy to od okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto nie można uznać, by opodatkowanie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości, w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, stanowiło ograniczenia prawa własności nieruchomości. 18. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.