II FSK 2407/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 184/15 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.400,00 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W 2008 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w następujących formach: "E." - działalność prowadzona samodzielnie w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości; S. Spółka Jawna - udział procentowy skarżącego 70%, "N." s.c. S. Sp. J. J. A. udział procentowy skarżącego 70%, "L." Spółka Komandytowa - udział procentowy skarżącego 50%. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji decyzją z dnia 22 sierpnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym z działalności gospodarczej za 2008 rok w kwocie 33.367 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że podatnik osiągnął z prowadzonej działalności gospodarczej: - przychód w kwocie 20.990.616,29 zł, - koszty uzyskania przychodów w kwocie 20.765.512,22 zł, - dochód w kwocie 225.104,07 zł. Ustalenie dochodu z działalności gospodarczej (zamiast straty w wysokości 1.184.747,63 zł) było przede wszystkim rezultatem skorygowania danych wykazanych przez podatnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą E. (przedmiotem działalności było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z działalności gospodarczej E. został wykazany przychód w wysokości 0 zł, natomiast w ocenie organu I instancji podatnik nie zaewidencjonował przychodu w łącznej wysokości 1.422.828,17zł: w tym 2,17 zł z tytułu odsetek bankowych oraz 1.422.826 zł z tytułu zbycia następujących nieruchomości: - działka nr [...] przychód w kwocie 300.000 zł - wynikający z aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2008 r. Rep. [...]. Działka o powierzchni 0,54 ha położona w B. zakupiona w dniu 8 października 1996 r. Rep. [...] nr [...] przez Panią G. M. ze środków stanowiących majątek dorobkowy z mężem K. M. Po podziale majątku dorobkowego - według umowy z dnia 22 grudnia 1997 r. Rep. [...] nr [...] podatnik stał się jedynym właścicielem nieruchomości i nabycia dokonał do swojego majątku osobistego; - działka nr [...] przychód w kwocie 1.100.000 zł - wynikający z aktu notarialnego z dnia 7 października 2008 r. Rep. [...] nr [...]. Działka o powierzchni 1,79 ha położona w K. zakupiona w dniu 6 czerwca 2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...]; - nr [...] przychód w kwocie 22.826 zł wynikający z aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2008 r. Rep. [...] nr [...]. Podatnik wyjaśnił, że Gmina S. w związku z realizacją inwestycji celu publicznego (budową chodnika) przekroczyła na skutek zaniedbań granicę jego działki nr [...] i na powierzchni 0,1072 ha wybudowała chodnik. Powyższe było następstwem ustalenia, że sprzedaż ww. działek dokonana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowiła sprzedaży majątku prywatnego. Natomiast koszty uzyskania przychodów z działalności E. za 2008 r. organ I instancji określił w wysokości 60.607,51 zł, tj.: - koszty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 40.040,00 zł, - (+) remanent początkowy w wysokości 5.090.082 zł; - (-) remanent końcowy w wysokości 5.090.082 zł; - (+) koszty zakupu działek nie wykazanych w remanentach: nr [...], [...],[...] w kwocie 18.750,08 zł; - (+) prowizje bankowe w kwocie 506 zł; - (+) FP i FGŚP w kwocie 465,43 zł; - (+) opłaty geodezyjne w kwocie 510 zł; - (+) opłaty za wydanie zaświadczeń w kwocie 34 zł; - (+) podatek rolny w wysokości 302 zł. W konsekwencji dochód z działalności samodzielnej E. ustalono w kwocie 1.362.220,66 zł (tj. 1.422.828,17 zł - 60.607,51zł). Organ I instancji stwierdził również nieprawidłowości w rozliczeniach dokonanych przez "N." Spółka Jawna oraz "L." spółka komandytowa. Ponadto organ I instancji uwzględnił składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez podatnika w wysokości 5.589,94 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 8.340,29 zł. W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że należne zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 33.232 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii zakwalifikowania jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej działek o nr [...], [...] i [...] organ uznał, że działania podejmowane przez skarżącego mają wszystkie zasadnicze cechy odróżniające działalność gospodarczą określoną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od innych źródeł przychodów, a mianowicie zarobkowy charakter, ciągłość prowadzonej działalności i zorganizowane działanie. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, za organem I instancji uznał, że w 2008 r. skarżący winien wykazać przychody związane ze sprzedażą ww. nieruchomości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z samodzielniej działalności gospodarczej pn. E. w wysokości 1.422.826 zł. W rezultacie księgi podatkowe w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży działek dokonanej w 2008 roku uznano za nierzetelne na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.". W rezultacie przychody z działalności gospodarczej ustalono w wysokości 1.422.828,17 zł (tj. 1.422.826 zł z tytułu zbycia działek i 2,17 zł z tytułu odsetek bankowych). Organ uznał, że koszty związane z wymaganą przy sprzedaży nieruchomości dokumentacją oraz podatek rolny wynoszą łącznie 846 zł, w tym: opłaty geodezyjne kartograficzne 510 zł, opłaty za wydanie dwóch zaświadczeń 34, zł, podatek rolny 302 zł (272 zł + 30 zł). Natomiast koszty zakupu działek zostały ustalone zostały na podstawie zapisów w aktach notarialnych: - koszt nabycia działek to 18.750,08 zł (wyliczone z uwzględnieniem ceny i powierzchni działek, szczegółowy opis wyliczenia ceny str. 14-19 uzasadnienia decyzji organu I instancji) - działka [...] cena zakupu to 4.914 zł, działka [...] cena zakupu to 9.666 zł, działka [...] cena zakupu to 4.170,08zł; - koszty sporządzenia aktów notarialnych w wysokości 709,62 zł - organ I instancji pominął koszty poniesione przez podatnika za sporządzenie aktów notarialnych, a w ocenie organu odwoławczego są to koszty związane z przychodem zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zakup nieruchomości musi być udokumentowany w formie aktu notarialnego). Łącznie koszty związane ze sprzedażą nieruchomości to 20.305,70 zł (846 zł + 18.750,08 zł + 709,62 zł). Zdaniem organu podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględnił kosztów: prowizji bankowych w kwocie 506 zł (480 zł opłata za prowadzenie rachunku, 12 zł prowizje, 14 zł opłata za wyciąg okresowy) oraz wpłaty na FP i FGSP w kwocie 465,43 zł. Organ odwoławczy ustalił łączny dochód/straty z prowadzonych przez skarżącego działalności gospodarczej ustalono w kwotach: - "E." działalność samodzielna: dochód 1.361.511,04 zł, - "L." Spółka komandytowa: dochód 214.472,74 zł, - S. Spółka Jawna: strata 1.208.868,86 zł, "N." s. c.: strata 142.725,47 zł. Łącznie za 2008 r.: dochód 224.389,45 zł. Na podstawie informacji udzielonych przez ZUS (pismo z dnia 25 czerwca 2014 r.) oraz danych zgromadzonych w toku kontroli ustalono, że podatnik dokonał wpłat na własne ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.589,94 zł (ujęte w kosztach uzyskania przychodu spółki pn. S. Spółka Jawna). W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 § 2 O.p. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że podejmowane przez niego działania dotyczące zbycia nieruchomości w 2008 r. nie wyczerpują znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie wykazały, ani zarobkowego charakteru działań, ani zorganizowanego działania ograniczając się do obszernego opisu ciągłości podejmowanych działań. Fakt ciągłości podejmowanych działań sam w sobie nie może stanowić podstawowego kryterium rozróżnienia wyprzedaży prywatnego majątku od działalności gospodarczej. Pełnomocnik zarzucił, że w ocenie organów podatkowych zorganizowany charakter działania strony wynika zasadniczo z liczby transakcji dokonanych w latach 2006-2013. Teza ta sprzeczna jest z wnioskami płynącymi z orzecznictwa w zakresie prawa podatnika wynikającego ze zwykłego wykonywania prawa własności. Jest bowiem oczywiste, że sprzedaż każdej działki, czy to z prywatnych zasobów podatnika, czy w ramach działalności gospodarczej wymaga dokonania podstawowych czynności prawem przewidzianych, które warunkują dokonanie takiej transakcji. Zatem dokonywanie tych prostych czynności związanych ze zbyciem nie może stanowić argumentu o zorganizowanym działaniu wyczerpującym znamiona działalności gospodarczej. Oprócz tych działań strona nie podejmowała żadnej aktywności właściwej przedsiębiorcom polegającej np. na uzbrojeniu terenu lub działaniach marketingowych. W istocie strona dokonywała wyprzedaży majątku prywatnego nabytego wiele lat wcześniej (działki nabyte w roku 1996, 2002 oraz 2006). Kolejno skarżący za błędne uznał odstąpienie przez organy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wobec uznania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Bowiem w przedmiotowej sprawie strona nie miała świadomości, że prowadzi działalność gospodarczą, a była przekonana, że wyprzedaje majątek prywatny i nie gromadziła żadnych dowodów poniesienia wydatków. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że księgi te mogą stanowić podstawę ustalenia zobowiązań podatkowych za 2008 r., bez potrzeby szacowania podstawy opodatkowania. W sprawie organ był obowiązany na podstawie szczególnego przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do oszacowania dochodu stosując jedną z metod opisanych w art. 23 § 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe wykazały, że działania podejmowane przez skarżącego mają wszystkie zasadnicze cechy odróżniające działalność gospodarczą określoną w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od innych źródeł przychodów. Z porównania cen zakupu gruntów z ceną ich sprzedaży wynika, że podatnik osiągnął znaczny zysk z obrotu tymi nieruchomościami: działka nr [...] cena zakupu 4.914 zł a cena sprzedaży 300.000 zł; działka nr [...] cena zakupu 9.666 zł a cena sprzedaży 1.100.000 zł; działka 114/1 cena zakupu 4.170,08 zł a cena sprzedaży 22.826 zł. Działalność podatnika miała charakter ciągły. Z przeprowadzonej analizy nabyć i sprzedaży nieruchomości przez podatnika wynika, że w latach od 2006-2013 spośród 53 transakcji sprzedaży nieruchomości dotyczących 68 działek i udziałów w działkach - 49 transakcji sprzedaży dotyczących 60 działek i udziałów stanowi sprzedaż nieruchomości, których nabycia nie zostały zarejestrowane w wykazie czynności majątkowych za lata 2004-2013. Powyższe wskazuje, że większość transakcji sprzedaży w latach 2006-2008 dotyczyła nieruchomości nabytych przed 2004 r. Z podziału majątku dorobkowego z żoną G. M. - wg umowy z dnia 22 grudnia 1997 r. Rep. [...] nr [...] wynika, że podatnik spośród 107 pozycji nieruchomości, których był współwłaścicielem nabył w wyniku podziału 66 nieruchomości. Z dniem 5 grudnia 2005 r. podatnik zgłosił jako osoba fizyczna prowadzenie działalności gospodarczej w firmie pn. "E.". Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności gospodarczej było między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ramach zgłoszonej działalności w firmie "E." podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości. Potwierdzeniem tego są zakupione nieruchomości ujęte w 2008 r. w remanencie początkowym i końcowym (nabyte w latach 2005-2006). Sprzedaż niektórych nieruchomości wykazanych w 2008 r. w remanentach miała miejsce w kolejnych latach (w 2009 i 2010 roku). Z dokonanych ustaleń wynika, że część nabywanych i zbywanych nieruchomości w latach od 2005-2008 oraz latach następnych nie była uwzględniona w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sąd podniósł również, że skarżący w latach od 2006-2013 dokonał 53 transakcji sprzedaży nieruchomości. Przeprowadzenie tak dużej ilości transakcji wymaga wcześniejszego zorganizowania, tj.: dokonania wyboru kancelarii notarialnej, przygotowania dokumentacji niezbędnej do dokonania transakcji (np. wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, zaświadczenia o sposobie wykorzystania nieruchomości). Natomiast działania podatnika należy oceniać w dłuższej perspektywie (co najmniej kilka lat) a nie na podstawie czynności dokonanych w jednym roku podatkowym. Element ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej można bowiem stwierdzić analizując aktywność skarżącego w dłuższym okresie czasu. Sąd uznał zatem, że dokonywane przez podatnika transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Skala transakcji kupna-sprzedaży dokonywanych przez skarżącego wykracza poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego (prywatnego). Ilość przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości (53 transakcje) świadczy o tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i było to jego stałe źródło zarobku. Skarżący nie wykorzystywał tych gruntów do celów osobistych. Grunty te odsprzedawał z dużym zyskiem. Ilość posiadanych wcześniej i nabywanych w latach 2004-2013 nieruchomości gruntowych wskazuje, że skarżący lokował w nich zgromadzony kapitał. Skarżący wraz z byłą żoną nabył 107 nieruchomości (w wyniku podziału majątku wspólnego nabył 66 nieruchomości) i niewiarygodne jest twierdzenie, że te wszystkie nieruchomości były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb osobistych skarżącego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że działki nr [...], [...] i [...] nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właściciela nie stanowiły zatem jego majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży tych działek za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. W 2008 roku przedmiotem sprzedaży były działki, które nie miały charakteru rolnego - były to działki pod zabudowę mieszkaniowo-usługową albo z innym przeznaczeniem (budowa chodnika). Ponadto na żadnej z nieruchomości skarżący nie prowadził działalności rolniczej - ewentualnie nieruchomości były dzierżawione rolnikom, a następnie sprzedawane w celach innych niż prowadzenie na nich upraw. Nieruchomości miały uregulowany status w postaci miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (działki [...] i [...]) albo w postaci faktycznego wykorzystania nieruchomości (działka [...]). Zdaniem Sądu działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami może polegać także na obrocie nieruchomościami o większej powierzchni (niepodzielonymi na mniejsze działki). Należy mieć również na uwadze, że skarżący był właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości, zatem - ze względu na skalę prowadzonej działalności - zdecydował się na dokonywanie sprzedaży nieruchomości w stanie niezmienionym od momentu zakupu. W ocenie Sądu I instancji błędny jest pogląd skarżącego, że art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 23 § 2 O.p. i tym samym nie daje on na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych możliwości odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej instytucję oszacowania podstawy opodatkowania jako odstępstwo od materialnych zasad ustalania tej podstawy, oszacowanie ma miejsce w sytuacjach wyjątkowych, gdy brak jest danych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe zasadnie odstąpiły (na podstawie art. 23 § 2 O.p.) od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj: 1. Art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwana dalej "u.p.d.o.f.", której następstwem było niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. 2. Art. 23 § 2 O.p., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy skarżący w wyniku błędnego przekona nie ewidencjonuje części zdarzeń, jako elementów działalności gospodarczej, odtworzenie stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie materialnych dowodów prowadzi do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania i daje prawo do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 3. Art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. czego konsekwencją było jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki szacowania dochodu, gdyż podatnik posiadał księgi podatkowe, w których wprawdzie nie dokonywał wszystkich zapisów, jednakże w połączeniu z innymi dowodami pozwoliły one na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej "P.p.s.a"). Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, która skutkowała niezastosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Rozpatrując ten zarzut, przytoczyć należy pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 10 listopada 2016 r. II FSK 3012/14). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasno i jednoznacznie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego przez ten Sąd ustalenia, iż w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez skarżącego w 2008 roku ze sprzedaży 3 działek gruntu był częścią prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w ramach której, w latach 2006-2013 dokonał 53 transakcji sprzedaży nieruchomości. Autor skargi kasacyjnej przytacza bogate orzecznictwo NSA dotyczące warunków uznania aktywności podatnika za działalność gospodarczą. Nie kwestionuje jednak ani ciągłości ani zarobkowego charakteru działań K. M. Wskazuje jedynie, że cechy te same w sobie nie stanowią warunku wystarczającego do zaliczenia sprzedaży 3 spornych działek do przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Omawiany zarzut sprowadza do stwierdzenia, że strona nie podejmowała żadnej aktywności właściwej przedsiębiorcom polegającej np. na uzbrojeniu terenu lub działaniach marketingowych, a w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jakichkolwiek ustaleń w tym względzie. Autor skargi kasacyjnej podnosi również, że sprzedaż każdej działki wymaga dokonania wyboru kancelarii notarialnej, przygotowania dokumentacji i nie może świadczyć o zorganizowanym charakterze działania podatnika. Argument ten nie jest zasadny. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że element ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej można stwierdzić analizując aktywność skarżącego w dłuższym okresie czasu. Skarżący działał jak przedsiębiorca, jednakże dowolnie ustalał, które transakcje sprzedaży nieruchomości wykaże jako przychód z tej działalności. Działania marketingowe czy uzbrajanie terenu nie są elementami nieodzownymi dla sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. W trakcie postępowania skarżący w żaden sposób nie wykazał, że sporne działki wchodziły w skład majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Nieusprawiedliwione są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przesądzenie, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzutuje bezpośrednio na sposób rozliczenia podatkowego tych transakcji. Skarżący znalazł się w tej grupie podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ jak sam twierdzi w wyniku błędnego przekonania nie ewidencjonował części zdarzeń, jako elementów działalności gospodarczej. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie oznacza to jednocześnie, jak chciałby tego skarżący, że w takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy niniejszej, jedyną prawnie możliwą podstawą ustalenia dochodu, byłoby wcześniejsze ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania na podstawie art. 24b § 1. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w jakich indywidualnych sytuacjach nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a Wskazówką interpretacyjną są zatem jedynie szczególne zasady ustalania dochodu z konkretnych źródeł, w tym sytuacja, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie istniejących ksiąg podatkowych. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest bowiem możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. W przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, a przesłanka ta jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości ( wyrok NSA z 29 września 2001 r., I SA/Gd 575/99; wyrok NSA z 25 lipca 2001 r., SA/Sz 821/00; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2000 r., I SA/Lu 1399/98). Również nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie chociażby jednego elementu (czy nawet jego części) podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania. Za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w każdym przypadku należy przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie odstępować od oszacowania i podstawę opodatkowania określać na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Pogląd ten jest błędny. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami O.p., w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Nie można również zapominać, że ratio legis art. 23 § 2 O.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie koszty postępowania, które podatnik poniósł, w tym koszty nabycia nieruchomości, opłaty sądowe za wpis stały od wniosku o założeniu księgi wieczystej, za wpis własności nieruchomości nabytej od Skarbu Państwa, koszty podziału nieruchomości, koszty założenia księgi wieczystej dla działek stanowiących drogę wewnętrzną oraz inne opłaty i koszty wskazane przez podatnika. Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. okazał się niezasadny. Na marginesie należy tylko zauważyć, że przepis art. 23 O.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze opodatkowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r. II FSK 3076/12). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.