I FSK 515/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 219/23 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8992 (osiem tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 219/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A.P. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez Organ tj. art.121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 § 4, art. 70 § 6 pkt 1 i 4 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U 2022 poz. 2651 t.j. dalej: O.p.) co skutkowało uwzględnieniem skargi, gdy przy prawidłowej kontroli skargę należało oddalić, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, że uzasadnienie decyzji nie zawiera wyjaśnienia, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 17 października 2016 r. ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdy należało przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 5 września 2016 r. ze względu na postępowanie zabezpieczające, co skutkuje tym, że wskazania Sądu odnośnie konieczności wykazania w decyzji, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym do przedawnienia zobowiązania są błędne, gdyż jeżeli termin został już zawieszony; to nie może być w trakcie zawieszenia ponownie zawieszony na podstawie innej przesłanki, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu sprawy, gdyż Sąd pominął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdy z akt sprawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło ze względu na postępowanie zabezpieczające; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie drugie w zw. z art 153 P.p.s.a. poprzez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, dotyczących konieczności wykazania, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego, gdy należało przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło ze względu na wszczęcie postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a wykazanie drugiej przesłanki uprawniającej do zawieszenia jest niecelowe. II. Prawa materialnego: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez przyjęcie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy należało przyjąć, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu wszczęcia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i podlega uwzględnieniu. 6. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a., w ramach których Organ zarzucił pominięcie przez Sąd pierwszej instancji zaistnienia innej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia niż oceniona, czego konsekwencją było zawarcie w zaskarżonym wyroku nieadekwatnych wskazań co do dalszego postępowania. 7. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. z powodu, jak wskazał, innych zarzutów, niż podniesione w skardze przez Stronę. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że po raz wtóry orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, mimo braku zarzutów ze strony Skarżącego, opiera swoje rozstrzygnięcie na problemie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją Organu. Po przesądzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 202/20), że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. zostało prawidłowo doręczone podatnikowi i uchyleniu z tego tytułu poprzednio wydanego wyroku z 9 listopada 2018 r. – ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. albowiem nie zawiera rozważań, które uwzględniałyby wskazania płynące z uchwały (7) NSA sygn. akt I FPS 1/21, która - jakkolwiek wydana po wydaniu zaskarżonej decyzji - winna być uwzględniona w rozstrzygnięciu. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, "że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Przytoczone przez organ okoliczności odnoszą się jedynie do spełnienia formalnych przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia, pomijają zaś merytoryczne względy, uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego". 8. Tymczasem, jak wynika to z zaskarżonej decyzji (str. 9) Organ powołał się na dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sprawy: z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Tej ostatniej podstawy związanej z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dostrzegł. W zaskarżonym wyroku nie ma żadnych rozważań w tym zakresie, pomimo doniosłości tej okoliczności dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. 9. Zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się z upływem 2016 roku. Organ powołał się na okoliczność, że 5 września 2016 r. doręczono Skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia z 26 sierpnia 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. na podstawie decyzji tegoż organu z tego samego dnia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora izby Skarbowej w Krakowie decyzją z 28 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z powodu doręczenia Skarżącemu decyzji wymiarowej 7 sierpnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko, że doręczenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa początek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jednocześnie końcem tego zawieszenia jest przesłanka z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. Powyższe stanowisko w tym zakresie nie ma jednak przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie z uwagi na poniższą argumentację. 10. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 procesowych zarzutów zawartych w petitum skargi kasacyjnej. Skoro bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji został zawieszony z dniem 5 września 2016 r., to wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 17 października 2016 r. (zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. miało miejsce w grudniu 2016 r.) nie mogło z założenia mieć instrumentalnego charakteru. Organ bowiem w momencie wszczynania postępowania karnego skarbowego nie musiał realizować działania mającego na celu przeciwdziałanie upływowi terminu przedawnienia. W tym kontekście za uzasadniony należało uznać również zarzut błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. 11. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. albowiem powyższe stanowisko obliguje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do rozstrzygnięcia o pozostałych zarzutach skargi dotyczących wymiaru podatkowego. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit.. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U 2018 poz.265). Jednocześnie, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 207 § 2 P.p.s.a., zwrot kosztów postępowania kasacyjnego należnych Organowi został obniżony (o połowę w zakresie należnych kosztów zastępstwa procesowego) z uwagi na to, że powodem uchylenia zaskarżonego wyroku było błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zarzutów, których Strona nie podnosiła w skardze. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski