I SA/Kr 219/23

|Sygn. akt I SA/Kr 219/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2023 r., sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 listopada 2018 r. nr 1201-IOV-4.4103.575.2017.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r., II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 17.150,00 zł (siedemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt złotych) 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 9 listopada 2018r. znak: 1201-IOV-4.4103.575.2017.38 utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej nr 1214-PP.4213.28.2016 z 25.07.2017r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2011r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2011r. podatnik A.P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie: transportu drogowego towarów wykonywanego w kraju i za granicą, prowadził okręgową stację kontroli pojazdów oraz sklep z częściami samochodowymi w ramach firmy U. Z tytułu tej działalności podatnik rozliczał się w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w Limanowej, składając deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne. Postanowieniami nr 1214-PP.4213.28.2016 z 5 grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Podstawą wszczęcia tego postępowania były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług za ww. miesiące, a także zgromadzony w toku tej kontroli materiał dowodowy. W wyniku powyższej kontroli oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego ww. organ podatkowy stwierdził, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie 49 faktur wystawionych przez firmę M. Sp. z o.o. w W. dotyczących nabycia oleju napędowego. Faktury te organ podatkowy uznał za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odliczenie przez podatku VAT w nich wykazanego za dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z 25 lipca 2017r., na mocy której zweryfikowano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że odliczając VAT z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. podatnik zawyżył podatek naliczony w okresie od stycznia do grudnia 2011r. w podanych przez organ wysokościach, a dodatkowo w rozliczeniu za luty i marzec zakwestionowano uwzględnioną przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przeniesioną z rozliczenia za poprzedni miesiąc, co było wynikiem zweryfikowania rozliczeń podatnika również za wcześniejsze miesiące. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał przyjąć, że w istocie brak jest wiarygodnych dowodów na dostawę w 2011 r. na rzecz firmy podatnika paliwa od Spółki M.. Organ nie wykluczył, że podatnik mógł posiadać paliwo, ale z pewnością jego rzeczywistym dostawcą nie była firma M., która powstała celem ukrycia przestępczego pochodzenia towaru, na który wystawiane były przez nią faktury. Oceniając zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, DIAS stwierdził również, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że sporne faktury mające dotyczyć nabycia oleju napędowego od M. Sp. z o.o. - są nierzetelne. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż dokonując transakcji w ramach stworzonego procederu, podatnik nie zachował należytej staranności, do czego - jako przedsiębiorca - był zobowiązany, a to: nie sprawdzono przed rozpoczęciem współpracy czy Spółka M. była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz czy osoby reprezentujące spółkę faktycznie były osobami uprawnionymi do działania w jej imieniu; za towar płacono każdorazowo gotówką, do tego do rąk różnych, nieznanych kierowców; podatnik nie wprowadził żadnego mechanizmu kontroli dostaw paliwa, nie żądał od dostawcy paliwa dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa, ani orzeczeń laboratoryjnych z badań próbek paliwa, które zwyczajowo dostawcy paliw przedkładają kontrahentom, tym bardziej, że na fakturach brak było kodu klasyfikacji wyrobu. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem DIAS, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach będących oszustwem podatkowym. Pomimo występujących okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości podatnika co do legalności tych transakcji, przez cały 2011r. nabywał on rzekomo olej napędowy od ww. spółki. Zachowanie to w sposób oczywisty wskazuje na brak staranności kupieckiej, którą powinien kierować się racjonalnie działający przedsiębiorca. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, 3. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie w jakim organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, iż M. Sp. z o.o. nie dokonywał obrotu paliwami silnikowymi lub też nie wprowadzał w błąd swoich kontrahentów, w tym skarżącego dokonując na ich rzecz sprzedaży produktów prezentowanych jako olej napędowy, a stanowiących w istocie olej arktyczny/maszynowy poddany odpowiednim procesom "uzdatniającym". 4. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ilości paliwa zużytego przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r.; 5. art. 194§1 O.p. poprzez posługiwanie się wyciągami z uzasadnień decyzji innych organów oraz wyciągami z uzasadnień aktów oskarżenia etc. dotyczących M. Sp. z o.o., przenoszenie do zaskarżonej decyzji wniosków z decyzji innych organów - formułowanych w odrębnych postępowaniach, zamiast odniesienia do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych postępowaniach, w związku z czym skarżący został pozbawiony prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy. 2.2. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz o zasadzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg. stawki taryfowej. 2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.1. Wyrokiem z 19 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 141/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., uznając, że w odniesieniu do tych zobowiązań upłynął termin przedawnienia. Okoliczność ta została przez sąd uwzględniona z urzędu. Odwołując się m.in. do art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, jak i art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), sąd wskazał, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania konieczne jest zawiadomienie o tym zawieszeniu podatnika najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, przy czym w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym podatnika reprezentuje pełnomocnik, to do tego pełnomocnika powinno być kierowane zawiadomienie. Przenosząc swoje rozważania na grunt sprawy sąd stwierdził, że bezspornie zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. zostało doręczone skarżącemu, nie jego pełnomocnikowi, w dniu 2 grudnia 2016 r. Sąd zaznaczył, że w sprawie umocowanym do reprezentowania skarżącego był radca prawny (adwokat), któremu doręczana była wcześniejsza korespondencja (pełnomocnictwo szczególne z dnia 30 czerwca 2016 r.). Sąd wskazał w związku z tym, że w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyraźnie, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W przekonaniu sądu pierwszej instancji zarówno stan faktyczny w niniejszej sprawie, jak i powstały na tym tle problem prawny, dokładnie odpowiadają zagadnieniu, do którego w powołanej uchwale odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 o.p. zawiadomienie powinno być wysłane do pełnomocnika skarżącego, do czego jednak nie doszło. Ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone w dniu 2 grudnia 2016 r. skarżącemu, nie jego pełnomocnikowi, nie nastąpiło zawieszenie tego terminu. Odwołując się do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i wynikającego z tego przepisu związania sądów administracyjnych przedstawionego w uchwale rozumienia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji braku tożsamości między organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd wskazał, że podziela pogląd z uchwały I FPS 3/18. Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozstrzyganiu sprawy rozważył, w jaki sposób doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. skarżącemu, nie jego pełnomocnikowi, wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Rozważenie to powinno uwzględniać treść uchwały z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznawszy skargę kasacyjną organu, wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 202/20), uchylił powyższy wyrok w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z akt sprawy wynika, że 2 grudnia 2016 r. Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, gdyż umocowanie dla dotychczasowego pełnomocnika w sposób jednoznaczny nie wychodziło poza ramy kontroli podatkowej, która w tej dacie była zakończona, a nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, w którym zostało złożone kolejne pełnomocnictwo szczególne, uznanie nieprawidłowości doręczenia w tym dniu skarżącemu zawiadomienia z art. 70c O.p. nie znajduje usprawiedliwienia w tychże aktach sprawy. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w sposób istotny dla rozstrzygnięcia naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., jego wnioski co do posiadania przez skarżącego w dniu 2 grudnia 2016 r. pełnomocnika, któremu należałoby dokonywać doręczeń wszelkiej korespondencji, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., w tym zawiadomienia z art. 70c o.p., nie zostały wyciągnięte na podstawie akt sprawy, jak wymaga tego art. 133 § 1 P.p.s.a. Uznając zasadność podniesionego w tym zakresie zarzutu kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że choć zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. sformułowany został w innym kontekście od przywołanego wyżej, związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie stoi na przeszkodzie temu, aby sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem (por. np. orzeczenia NSA z dnia: 8 czerwca 2021 r., II OSK 517/21; 9 stycznia 2014 r., I OSK 439/13; 13 grudnia 2005 r., II FSK 774/05). Przyjmując za podstawę faktyczną orzekania (w zakresie okoliczności dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011 r.) stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sąd nieprawidłowo uznał, że zawiadomienie z art. 70c O.p. nie zostało skutecznie doręczone, co z kolei doprowadziło sąd do błędnego wniosku, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w konsekwencji że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu. Konstatacja ta stanowi niewłaściwe zastosowanie w badanym zakresie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł przy tym, że poza jego kontrolą pozostaje część orzeczenia sądu pierwszej instancji dotycząca oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Żadna ze stron postępowania nie złożyła bowiem skargi kasacyjnej od tej części wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw, by z urzędu rozpoznać sprawę w tej części. W związku z tym w zakresie odnoszącym się do rozliczenia skarżącego w VAT za grudzień 2011 r. wyrok sądu pierwszej instancji jest prawomocny i nie podlegał dalszej weryfikacji w trybie zwykłym – ani w niniejszym orzeczeniu ani przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane. 4.2. Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2022 r. (sygn.. akt I FSK 202/20) należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium ponownej oceny legalności decyzji wydanej jest ustalenie, czy odpowiada ona wzorcom określonym w tego rodzaju wyroku. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16). Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15). Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia. 4.3. W świetle powyższego, zaznaczyć należy, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy nie wynikało, aby w dacie doręczenia zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 70c O.p., Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Stąd też – wbrew temu co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – nie było podstaw do uznania, że zawiadomienie to nie zostało skutecznie doręczone stronie. Naczelny Sąd Administracyjny ujął to w następujący sposób: "Przyjmując za podstawę faktyczną orzekania (w zakresie okoliczności dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011 r.) stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sąd nieprawidłowo uznał, że zawiadomienie z art. 70c o.p. nie zostało skutecznie doręczone, co z kolei doprowadziło sąd do błędnego wniosku, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu. Konstatacja ta stanowi niewłaściwe zastosowanie w badanym zakresie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p.". Tak sformułowana ocena oznacza, że rozpoznając ponownie skargę, Sąd zobowiązany jest przyjąć, iż zawiadomienie, o którym jest mowa w art. 70c O.p. zostało skuteczne doręczone stronie i z tej przyczyny nie można było przyjąć, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. na skutek jego przedawnienia. Równocześnie należy dostrzec, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 141/19) pozostaje w mocy w zakresie obejmującym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny: "Żadna ze stron postępowania nie złożyła skargi kasacyjnej od tej części wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw, by z urzędu rozpoznać sprawę w tej części. W związku z tym w zakresie odnoszącym się do rozliczenia skarżącego w VAT za grudzień 2011 r. wyrok sądu pierwszej instancji jest prawomocny (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.) i nie podlega dalszej weryfikacji w trybie zwykłym – ani w niniejszym orzeczeniu ani przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji." 4.4. Sąd badając ponownie sprawę, ma na uwadze, że w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami skargi, lecz granicami sprawy. Tym samym dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, pomimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W związku z powyższym dostrzega, że kontrolowana decyzja nie spełnia wymogów, które można wywieść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). Oznacza to, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd zauważa przy tym, że w pewnym zakresie zagadnienie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolowaną decyzją zostało przesądzone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym niemniej, oceniając zakres związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć na względzie zasadę związania tego sądu granicami wytyczonymi przez rozpoznawaną przezeń skargę kasacyjną (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Oznacza to, że wyrok ten wiąże sąd, który ponownie rozpoznaje sprawę, tylko w takim zakresie, w jakim orzekał sąd wyższej instancji. W tym przypadku z motywów wspomnianego wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. zostało doręczone stronie prawidłowo – a co za tym idzie Sąd nie miał podstaw, aby na tej podstawie uznać, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Nie oznacza to jednak, że Sąd nie może podnieść innych podstaw, do przyjęcia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. 4.5. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie ze sformułowaną w tej uchwale tezą, "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano natomiast, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (tak NSA w wyroku z 1 czerwca 2022 r. II FSK 2722/19). NSA w przywołanej tu uchwale nie sformułował jednolitych reguł oceny tego, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter rzeczywisty, tzn. czy służyło celom postępowania karnego, a więc ujawnieniu i ukaraniu sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynikają jednak wskazówki dla dokonywania takiej oceny. Zaznaczyć przy tym należy, że z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09 i z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). 4.6. Wobec przytoczonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przezeń stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru w celu przerwania jedynie biegu przedawnienia bez woli prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Przytoczone przez organ okoliczności odnoszą się jedynie do spełnienia formalnych przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia, pomijają zaś merytoryczne względy, uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Całość rozważań sądu co do tej kwestii zamyka się w stwierdzeniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z 17 października 2016 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. O wydaniu tego postanowienia Skarżący miał zostać powiadomiony 2 grudnia 2016 r. pismem z 18 października 2016 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa, miał ulec zawieszeniu od 17 października 2016 r. na podstawie 70 § 6 pkt 1 O.p. (s. 10 decyzji). Powyższe wskazuje w oczywisty sposób, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie badał tego, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny – a przez to, czy dopuszczalnym było przyjęcie, że w sprawie ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia sformułowana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem zagadnienie to już prima facie wydaje się być dość istotne, skoro postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało wydane na niespełna trzy miesiące przez upływem terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Tego rodzaju uchybienie wymaga zatem od organu rozważenia, czy w świetle kryteriów wynikających ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przedstawi swoje stanowisko w omawianym zakresie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021r., I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować Skarżącemu, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-listopad 2011 r. nie są przedawnione, a w konsekwencji postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a organ nie wykorzystał w sposób instrumentalny możliwości jaką daje art. 70 § 6 pkt O.p. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru oraz wyjaśnić należy, dlaczego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. 4.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.