II FSK 1017/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 127/22 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 2801-IOD.4102.39.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 127/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. (dalej zwany: strona, podatnik lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 10 grudnia 2021 r. nr 2801-IOD.4102.39.2021 w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w 2015 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była m.in. sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, naprawa i konserwacja maszyn, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w 2015 roku podatnik: 1) zawyżył przychody z działalności gospodarczej o 20.823,35 zł netto, ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął podwójnie fakturę na usługę wykonania instalacji monitoringu wizyjnego; 2) zawyżył koszty uzyskania przychodów: - o kwotę 1.809,53 zł netto z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie samochodu ciężarowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej; - o kwotę 215.400 zł netto z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 9 faktur wystawionych przez: [...] S. T., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi; 3) nie ujął w księdze faktur wystawionych przez C. sp. z o.o.: - z 3 marca 2015 r. tytułem korekty kosztów na kwotę 768,30 zł netto; - z 9 marca 2015 r. tytułem korekty kosztów na kwotę 768,30 zł netto; 4) nie wpłacał miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy; 5) nie odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.169,15 zł; 6) nie odliczył straty za rok 2013 w wysokości 91.141,22 zł. W efekcie w protokole badania ksiąg z 7 czerwca 2021 r. organ I instancji stwierdził ich nierzetelność w zakresie przychodów oraz kosztów, a następnie decyzją z 5 lipca 2021 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 18.973 zł. Z rozstrzygnięciem tym strona nie zgodziła się kwestionując w odwołaniu wyłącznie zasadność nieuznania kosztów działalności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: [...] S. T.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 10 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnośnie zasadniczej kwestii spornej wyjaśnił, że w 2015 roku podatnik realizował usługi na rzecz A. S.A. na podstawie 4 umów zawartych 21 października 2015 r. W związku z tymi umowami wystawił 6 faktur VAT na łączną kwotę netto 493.985 zł. Przy realizacji ww. usług podatnik korzystał z usług 4 podwykonawców, z których realizacja usług trzech z nich o wartości netto 22.550 zł nie budziła wątpliwości, natomiast na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.) zakwestionował organ usługi podwykonawcze według 9 faktur wystawionych przez: [...] S. T. o łącznej wartości netto 215.400 zł, płatnych gotówką, tytułem uporządkowania i przygotowania posesji do wykopu, wykonania oświetlenia zewnętrznego, prac instalacyjnych przy montażu monitoringu wizyjnego, wykonania okablowania do instalacji monitoringu wewnętrznego w 4 halach fabrycznych (światłowód, okablowanie LAN przewodami UTP - montaż kamer 41 sztuk), instalacji i montażu klimatyzacji polegającej na instalacji jednostek wewnętrznych i zewnętrznych wraz z uruchomieniem systemu. Organ argumentował, na podstawie zebranych w sprawie dowodów, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż firma S. T. nie miała możliwości wykonania opisanych nimi usług. Mianowicie ww. podwykonawca nie posiadał niezbędnych do wykonania podzleconych prac uprawnień budowlanych, nie miał możliwości technicznych i kadrowych, nie dysponował środkami trwałymi, środkami transportu, nie był nawet zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nie wykazywał przychodów z działalności gospodarczej, nie składał deklaracji Pit-4R, nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnianych pracowników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na wydaną w sprawie decyzję, podzielając ww. ustalenia organu podatkowego odnośnie wyłączenia z kosztów kwot z faktur wystawionych przez ww. podwykonawcę. Sąd I instancji przyjął za trafne stanowisko organu podatkowego, że podatnik świadomie rozliczył faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dodając, że sąd ten doszedł do podobnych wniosków w ocenie rzetelności transakcji z kwestionowanych faktur rozstrzygając w sprawie podatku od towarów i usług (wyrok z 20 stycznia 2021 r. sygn. I SA/Ol 592/20). W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania nie podejmując wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza tego, czy S. T. został skazany prawomocnym wyrokiem w związku z wystawieniem skarżącemu faktur w 2015 roku, b) art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez dowolną, wybiórczą i dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego, c) art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art.127 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez ograniczenie się organu odwoławczego wyłącznie do skontrolowania decyzji Naczelnika Urzędu i zaniechanie ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. T. w sytuacji, gdy wydatki te zostały przez podatnika poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można bowiem przejść dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Zasadniczą kwestią sporną były ustalenia i ocena, czy faktury wystawione przez podwykonawcę skarżącego ([...] S. T.) potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i skutkiem tego mogą stanowić dowód poniesienia ujętych w nich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czy też nie - jak twierdzi Sąd I instancji a wcześniej organ podatkowy, i czy organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie postępowanie zgodne z wymogami O.p., czy też nie, w efekcie czego Sąd I instancji niezasadnie oddalił skargę podatnika – jak podnosi kasator. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy przez organ podatkowy, który respektując przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do 9 faktur wystawionych przez ww. podwykonawcę o łącznej wartości netto 215.400 zł. W związku z tym zasadnie ustalenia te zaakceptował Sąd I instancji. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. normujące zasadę prawdy obiektywnej kreują jednocześnie obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Przepisy te nie mają jednak charakteru nieograniczonego, gdyż organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2021 r. sygn. II FSK 3300/18, z 30 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 275/21). Z kolei art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów i stanowi, że organy podatkowe są uprawnione i zarazem zobowiązane do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli przeprowadzone przez organy podatkowe rozumowanie nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, wyprowadzone konkluzje co do uznania lub nie uznania określonego faktu za udowodniony mieszczą się w ramach przyznanej tym organom swobody oceny dowodów i nie mogą być skutecznie podważane bez odpowiednich kontrdowodów usprawiedliwiających inną ocenę zebranego w sprawie materiału (zob. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. II FSK 353/21). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały objęte zakresem niniejszego sporu wydatki, które miały zostać poniesione przez skarżącego na nabycie usług od podwykonawcy ([...] S. T.) wskazując, że ich wartość stanowiła kwotę 215.400 zł netto, tj. 48% wartości wszystkich usług podwykonawczych na rzecz tego samego inwestora. Jednocześnie skarżący nie wykazał się wiedzą o funkcjonowaniu swojego głównego kontrahenta (podwykonawcy), który – jak klarownie ustalono - nie miał zaplecza osobowego i sprzętowego umożliwiającego wywiązanie się z tak znacznego zamówienia, a przy tym nie wypełniał nawet elementarnych obowiązków podatkowo-prawnych, tj. nie deklarował przychodów i nie składał deklaracji, co Sąd I instancji poddał szczegółowej analizie na stronie 12 i nast. zaskarżonego wyroku. Należy przy tym wskazać, że na tle tego samego stanu faktycznego (dotyczącego ww. faktur VAT), ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z 20 stycznia 2021r. sygn. I SA/Ol 592/20 oddalił skargę podatnika na decyzję organu, który ocenił ww. sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że sąd za prawidłową uznał ocenę organu, według której wykazane przez skarżącego transakcje opisane fakturami od podwykonawcy ([...] S. T.) nie były rzeczywiste. Powyższy wyrok nie jest prawomocny, a zatem stanowisko w nim wyrażone nie jest wiążące na podstawie art. 170 p.p.s.a., tym nie mniej odnotować trzeba, że ocena w nim zawarta dokonana została na tle tego samego stanu faktycznego i jest spójna dla podatku od towarów i usług, jak i dla podatku dochodowego od osób fizycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi czy towaru u konkretnego wykonawcy/ sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, na co wskazał WSA w swoich rozważaniach. Tym samym nie wystarczy jedynie wykazanie, że usługę wykonano, aby wydatek ten zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z: 27 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3837/18, 10 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2992/15, 14 lutego 2017 r. sygn. II FSK 33/15). Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy usługi której nie wykonał wystawca faktury nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie może stanowić składowej podstawy obliczenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. Na podatniku – przedsiębiorcy prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów - ciąży podwyższony standard starannego działania, który obliguje do rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie dla obliczenia podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Kryterium to ma charakter obiektywny, a zatem bez znaczenia pozostaje okoliczność czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku odpowiedniej dbałości, bądź w sposób świadomy), czy też niezawiniony dokonał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest wyłącznie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji w aspekcie podmiotowym lub przedmiotowym (zob. wyrok NSA z 14 marca 2024 r. sygn. II FSK 747/21). Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, na co skazują następujące okoliczności: - podatnik nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta i jakości oferowanych przez niego usług, nie podpisał z nim umowy co do warunków podwykonawstwa i zasad płatności pomimo powierzenia licznych usług specjalistycznych o znacznej wartości, - podatnik nie znał szczegółów współpracy z podwykonawcą, nie miał wiedzy o jego zasobach i możliwościach sprzętowych, uprawnieniach, doświadczeniu, zatrudnianych pracownikach, - pomimo znacznej wartości usług podatnik poza spornymi fakturami nie dysponował dowodami świadczącymi o wykonaniu usług przez podwykonawcę, - podwykonawca nie realizował obowiązków formalnych związanych z działalnością, tj. nie wykazał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, a także deklaracji PIT-4R (potwierdzającej zatrudnienie ewentualnych pracowników), nie wykazywał też przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czego podatnik w żadnym zakresie nie weryfikował, - na wszystkich kwestionowanych fakturach wskazano gotówkową formę płatności, - skarżący posiadał potencjał do wykonania prac zleconych (zatrudniał fachowców, posiadał stosowne certyfikaty, deklaracje zgodności oraz wystawiał karty gwarancyjne, a także nadzorował prawidłowość wykonania całości usług, poświadczając powyższe w protokołach odbioru). W tej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania usług na rzecz inwestora, lecz to, że usług nie wykonał konkretny podwykonawca na podstawie zakwestionowanych faktur zaewidencjonowanych w księgach. Skoro kontrahent ten nie mógł być dostawcą usług, to nie mogło zyskać akceptacji organu, a następnie Sądu I instancji rozliczenie podatkowe oparte na nierzeczywistym przebiegu zdarzeń w działalności gospodarczej i treści nieprawdziwych dokumentów. W konsekwencji uwzględniając taką wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za bezzasadne należało uznać zarzuty kasatora naruszenia przepisów postępowania i oceny materiału dowodowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. służące podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA na potrzeby zastosowania art. 151 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i przeprowadzonych czynności dowodowych byłby słuszny wówczas, gdyby zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiadały prawidłowości logicznego rozumowania, gdyby kasator wykazał jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Tym samym niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. Dla prawidłowego podniesienia zarzutu naruszenia ww. przepisów konieczne było bowiem wskazanie przepisów O.p., których naruszenie Sąd I instancji powinien był uwzględnić przy wydaniu wyroku oraz skuteczne wykazanie, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Chybiony okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji zaniedbania organu w kwestii ustalenia czy S. T. został skazany prawomocnym wyrokiem w związku z wystawieniem skarżącemu faktur w 2015 roku. W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił (str. 18), że w stosunku do ww. podwykonawcy postanowieniem Sądu Okręgowego w Toruniu z 1 grudnia 2017 r. sygn. VI Ga 153/17 orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia przez okres 10 lat, czyli maksymalny okres, na który został orzeczony zakaz. Zakaz ten był następstwem czynów podwykonawcy z lat 2007-2009, jednak mając na względzie przedstawiony wyżej sposób prowadzenia działalności przez podwykonawcę w przedmiotowym w tej sprawie okresie, w tym m.in. nieskładanie stosownych deklaracji podatkowych oraz wystawianie i wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur, trafnie wskazał Sąd I instancji, akceptując w tym względzie stanowisko organu, że wszystko to potwierdza nierzetelność faktur od podwykonawcy, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji z jego udziałem. Niezasadny okazał się również zarzut materialnoprawny naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku, którym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Wydatki muszą więc mieć charakter rzeczywisty i pozostawać w związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie kosztów. Powinno ono umożliwić ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Tak więc, podatnik powinien wykazać, że koszt został poniesiony, jak również że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, oraz że u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą dokonywane płatności są ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 2765/21). W tej sprawie skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych organu, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, co do oceny zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie ww. normy, jednak nie określił konkretnych okoliczności procesowych skutkujących jej naruszeniem. Skarżący w istocie podejmuje próbę zakwestionowania za pomocą zarzutów materialnoprawnych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zaakceptowanych przez WSA. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być jednak skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, ale wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, którego strona skarżąca kasacyjnie skutecznie nie podważyła. W kontekście w/w zarzutu nie można pominąć, że zgodnie z obowiązującym w 2015 roku art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarzącej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) dokonywanie i przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z podwykonawcą, skarżący w żadnym z 9 przypadku nie dostosował się do obowiązujących uwarunkowań prawnych, co dodatkowo podważa wiarygodność transakcji, choć okoliczności te nie były uwypuklane w argumentacji organu. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 127 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy zrealizował wymóg rozpatrzenia sprawy po raz drugi. Z treści decyzji tego organu wynika, że dokonując analizy i oceny całości materiału dowodowego organ odwoławczy omówił sposób prowadzenia postępowania podatkowego, przeanalizował poczynione przez organ I instancji w tej sprawie ustalenia i potwierdził prawidłowość jego działania. Wyraził przy tym własną ocenę ustaleń faktycznych odnoszących się do istoty sprawy i przedstawił własną wykładnię mających zastosowanie przepisów, pozostając w zgodzie z postanowieniami art. 210 § 4 O.p. Podkreślić trzeba, że podnosząc zarzut naruszenia zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p. kasator powinien zarzut ten powiązać z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady. W podstawach kasacyjnych powiązania takiego jednak zabrakło przez co Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie może z urzędu oceniać naruszeń prawa, które nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), uwzględniając wynik sprawy.