III SA/Wa 1898/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę. J. W. i P. W., wnioskiem z dnia 23 grudnia 2019 r., wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 57 332 zł, za 2015 r. w kwocie 64 363 zł, za 2016 r. w kwocie 74 zł, oraz zwrot oprocentowania od ww. nadpłat w łącznej wysokości 41 539 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., stosownie do art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "O.p."), bez wydania decyzji zwrócił Skarżącym nadpłaty w niespornym zakresie. W dniu [...] marca 2020 r. Naczelnik wydał natomiast decyzję, w której odmówił wypłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat za lata 2014-2015 oraz zwrotu części nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 74 zł oraz oprocentowania nadpłaty za 2016 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji Naczelnik przypomniał, że w 2014 r. Skarżący został wyznaczony przez pracodawcę do udziału w programie pod nazwą "Mobilność Plus". Skarżący wykonywał określone przez pracodawcę zadanie, polegające na uczestnictwie w programie naukowym, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia. Program "Mobilność Plus" został ustanowiony komunikatem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012r., poz. 254). Umowa o finansowanie uczestnictwa w Programie "Mobilność Plus" została zawarta w dniu [...] marca 2013 r. pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a Wydziałem Prawa i Administracji Uniwersytetu Warszawskiego. W umowie znalazło się potwierdzenie, że Skarżący jest pracownikiem tego wydziału. Na czas realizacji programu, tj. od 25 lutego 2014 r. do 29 lutego 2016 r., Skarżący złożył wniosek do Rektora UW o urlop, który został udzielony. Według Skarżącego spełniona została przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f."). Powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej w dniu 25 lipca 2019 r. dla Skarżącego, po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3115/15, który uchylił wcześniejszą interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie z dnia 13 lipca 2015 r., uznającą stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Jak wskazał Organ I instancji, w ocenie Skarżącego oprocentowanie przedmiotowych nadpłat jest należne na podstawie art. 78 § 1 i § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Zdaniem Organu I instancji w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności, wymienionych w art. 78 § 3 O.p. tj.: – nie wystąpiły nadpłaty, które powstałyby w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji (organ podatkowy nie wydał decyzji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2014, 2015 i 2016, decyzji odmawiającej lub stwierdzającej nadpłatę w ww. zakresie, ani żadnej innej decyzji, dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku z ww. lata), – zwroty nadpłat wykazanych przez Skarżącego w zeznaniach podatkowych za lata 2014-2016 dokonywane były z zachowaniem terminów ustawowych z art. 77 § 1 pkt 5 i 5a Ordynacji, – nadpłaty wnioskowane przez Skarżącego zostały zwrócone przed upływem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p., bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Wobec tego, zdaniem Organu I instancji, brak jest podstaw do wypłaty na rzecz Skarżącego żądanego oprocentowania nadpłat. Skarżący, pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r., wniósł odwołanie od ww. decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów art. 7 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej "K.p.a.") oraz art. 78 § 1 i 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Zażądał wypłaty wskazanego oprocentowania nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2016. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ II instancji wskazał, że w kwestii oprocentowania nadpłat, która stanowi meritum niniejszej sprawy, przepisy zawarte w art. 78 O.p. stanowią spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (nie zaś zasadę oprocentowania każdej z nadpłat), w § 3 i § 5 wielkość oprocentowania, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, oraz w § 4 chwilę zwrotu nadpłaty. Przepis § 2 wskazuje limit kwotowy nadpłaty, poniżej którego nadpłaty oprocentowaniu nie podlegają. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zdaniem Organu odwoławczego cytowanego wyżej przepisu nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych paragrafów art. 78, co wynika z zakazu interpretowania przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Następnie Dyrektor odnosząc się do powyższych przepisów, wskazał, że: - art. 78 § 3 pkt 3 O.p. stanowi o oprocentowaniu w przypadku braku zwrotu nadpłaty stwierdzonej lub określonej decyzją w terminie 30 dni, bądź w przypadku, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją); - art. 78 § 3 pkt 4 O.p. stanowi o oprocentowaniu w przypadkach zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku złożenia zeznania lub deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 lub skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a tej ustawy, - art. 78 § 3 pkt 4a O.p. stanowi o oprocentowaniu w przypadkach zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku złożenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej zeznania lub deklaracji, o której mowa w art. 73 § 2 O.p., lub skorygowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 O.p. Dyrektor zaznaczył, że jego stanowisko w kwestii oprocentowania nadpłat znajduje potwierdzenie w literaturze oraz w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Organ II instancji wskazał na poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 813/10. Dyrektor odnotował, że dokonując samoobliczenia podatku za poszczególne lata Skarżący sugerowali się stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 13 lipca 2015 r. Organ interpretacyjny wskazał tam, że wyjazd za granicę uczestnika programu "Mobilność Plus" nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Skarżącego, zarówno na koszty podróży, jak i koszty pobytu, nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie interpretacja ta została jednak uznana za wadliwą. Po otrzymaniu kolejnej, prawidłowej interpretacji indywidualnej Skarżący zrewidował dokonane rozliczenia podatkowe, składając w dniu 8 sierpnia 2019 r. do Organu I instancji korekty zeznań za lata 2014-2016, w których w odniesieniu do środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" zastosował zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, zdaniem Organu II instancji, brak jest jakichkolwiek podstaw do żądania przez Skarżącego wypłaty oprocentowania od w/w nadpłat podatku w łącznej wysokości 41 539 zł. Dyrektor wskazał, iż w realiach niniejszej sprawy nie wystąpił żaden z przypadków, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach art. 78 § 3 O.p. Z samej istoty instytucji interpretacji wynika, że nie stanowią one aktów konkretyzujących obowiązek podatkowy, lecz jedynie służą wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego, do których - wbrew sugestiom zawartym w odwołaniu - podatnik może, ale nie musi się zastosować. Organ II instancji wskazał również, że nie może znaleźć akceptacji stanowisko, iż nadpłata mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady tzw. nieszkodzenia. Zasada ta sprowadza się do ochrony przed konsekwencjami karnymi - skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 pkt 1 - 3 Ordynacji. Zasada ta nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku. Wynika ono z założenia, iż indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie precyzuje obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Analiza przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14a - 14p), regulujących kwestie związane z wydawaniem indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazuje, zdaniem Dyrektora, iż przepisy przewidujące ochronę podatnika przed konsekwencjami zastosowania się do interpretacji indywidualnych nie obejmują przypadku powstania nadpłaty podatku ani też nie przewidują szczególnego sposobu jej oprocentowania. Ustawodawca precyzuje, na czym polegać ma zasada nieszkodzenia, wskazując to w § 3 art. 14k i art. 14m § 1. Z ich treści wynika, że zasada, o której mowa w przypadku nadpłaty, która powstała w efekcie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczenia odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzucili błędną wykładnię art. 78 § 1 i 3 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p., wskutek której uznano, że Skarżącym nie przysługuje oprocentowanie nadpłat, podczas gdy prawidłowa wykładnia pozwala zrekonstruować normę stanowiącą, że takie oprocentowanie przysługuje, ponieważ zachowanie zgodne z zawartą w interpretacji oceną prawną organu oznaczało uiszczenie nienależnego podatku. Zarzucili także obrazę przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez uporczywe trwanie w błędnej interpretacji przepisów skutkujące powstaniem nadpłaty podatku, a następnie przedłużanie czasu zwrotu tejże nadpłaty; - art 122 O.p., poprzez zaniechanie przez ponad cztery lata jakichkolwiek form współdziałania z innymi organami administracji publicznej (w szczególności Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego) w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy; - art. 125 § 1 O.p., poprzez ignorowanie kolejnych orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących identycznych stanów faktycznych i wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ex ante błędnej. prawidłowych - przesłankach: Skarżący uznali, iż w zakresie innego, niż władczy, charakteru interpretacji indywidualnej, możliwe jest oczywiście zastosowanie interpretacji formalnej. Zdaniem Skarżących należy jednak zwrócić uwagę na analogię wymagająca - ze względu na Konstytucję RP – uwzględnienia, jak przy uchyleniu decyzji. Wprawdzie czysto formalnie decyzja administracyjna jest władcza, a interpretacja indywidualna jest aktem wiedzy, ale oba akty oddziałują na sytuację jednostki, przy czym decyzja administracyjna z samej siebie, a interpretacja z mocy norm, które wykłada z przepisów. W przypadku, gdy interpretacja jest wadliwa, to z kolei normy nie wynikają z przepisów (bo norma w nich zawarta ma inną treść, niż w wadliwej interpretacji), lecz właśnie z tej interpretacji (wszak wówczas inna jest treść norm prawa, a inna wynikająca z interpretacji). W związku z tym taka wadliwa interpretacja, choć nie jest formalnie decyzją, to materialnie oddziałuje, jak decyzja. Źródło normy indywidualnej nie ma wówczas oparcia w przepisach powszechnie obowiązujących, lecz w normie indywidualnej wynikającej z interpretacji wadliwie przez tę interpretację przypisywaną przepisom prawa powszechnie obowiązującego. Innymi słowy - skoro norma przedstawiona w interpretacji nie wynika z przepisów prawa, a wywiera skutki prawne, to znaczy, że podstawę ma tylko w samej interpretacji, co nadaje jej charakter decyzji administracyjnej, wszak przestaje być aktem wiedzy o normie ustawowej, lecz aktem woli organu jedynie deklaratywnie ujmowanej jako treść normy generalnej i abstrakcyjnej. Stąd prokonstytucyjna wykładnia odnosząca się do istoty wadliwego aktu (interpretacji podatkowej) nakazuje stosować w analizowanym przypadku, na zasadach analogii, przepisy dotyczące zwrotu odsetek w przypadku uchylenia decyzji (art. 78 O.p.). W odmiennym przypadku norma zawarta we wskazanym przepisie jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi, co powinno skłaniać do sformułowania pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący uznali nadto, że brak wskazania explicite w art. 78 O.p. pewnych stanów faktycznych nie jest tożsamy z brakiem możliwości uzyskania przez podatnika oprocentowania nadpłaty będącej rezultatem błędnych rozstrzygnięć indywidualnych organu. Wynika to przede wszystkim z charakteru tego przepisu, zwłaszcza jego znaczenia dla pozycji podatnika w relacji do organu. Wąska interpretacja art. 78 O.p., prowadząca do niemożliwości dochodzenia odsetek w razie dokonania zapłaty w wyniku uzyskania negatywnej interpretacji podatkowej, prowadziłaby do pokrzywdzenia osób, które organy podatkowe faktycznie zmusiły do dokonania zapłaty. Osoby takie nie mogłyby uzyskać odsetek od swojego świadczenia znajdując się w gorszej sytuacji, niż osoby, które zostały zmuszone do świadczenia na skutek wydania decyzji administracyjnej. Rozróżnienie takie nie znajduje uzasadnienia, ponieważ obie kategorie osób znajdują się w porównywalnej sytuacji — zostały przymuszone przez Państwo do zapłaty podatku, pod groźbą negatywnych konsekwencji (w przypadku interpretacji podatkowej — kar, od których musiałby się dopiero odwoływać). Natomiast bez wątpienia - zdaniem Skarżących - trafną jest teza wyrażona w innym orzeczeniu NSA, uwzględniającym istotę porządku konstytucyjnego w państwie prawa oraz faktyczne znaczenie interpretacji indywidualnej w relacji podatnik (obywatel) - organ administracji skarbowej (Państwo). Według tego stanowiska oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek. Brak takiego rozstrzygnięcia wprost w Ordynacji stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k §1 O.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Co do zasady Sąd podziela ocenę Skarżących, wyrażoną na str. 7 skargi, że w procesie interpretacji prawa podatkowego dopuszczalne jest posługiwanie się analogią, pod tym wszakże warunkiem, że będzie to analogia korzystna dla podatnika. Taką metodę należy natomiast odrzucić, gdyby wskutek analogii legis miało nastąpić rozszerzenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania – sprzeciwiałaby się temu konstytucyjna zasada ścisłej określoności przedmiotu i podmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji). Rzecz jednak w tym, że rozumowanie per analogiam należy stosować tylko wtedy, gdy w przepisach prawa pozostaje nieuregulowana określona sytuacja faktyczna, która wykazuje daleko idące podobieństwa do sytuacji wprost uregulowanej. W sprawie, w której wniesiono skargę, sytuacja Skarżących była natomiast oczywiście inna, niż sytuacja podatnika, który zapłacił podatek wskutek wydania decyzji podatkowej, jaka później została uchylona, zmieniona lub wobec której później stwierdzono nieważność. Z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej rzeczywiście wynika, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w razie zapłaty podatku na podstawie wadliwiej decyzji administracyjnej, ale – jak trafnie odnotowały Organy w niniejszej sprawie – Skarżący nie zapłacili podatku na podstawie takiej decyzji. Nigdy nie wydano wobec Skarżących żadnej decyzji określającej zobowiązanie za lata 2014 – 2016. Nie można więc zgodzić się z kilkakrotnie wyrażoną w skardze tezą, iż podatnik, który zapłacił podatek na podstawie wadliwej interpretacji indywidualnej, pozostaje w porównywalnej sytuacji do podatnika, który zapłacił podatek na podstawie decyzji (np. str. 9 skargi). Między tymi dwoma sytuacjami zachodzi podstawowa różnica, która polega na tym, że w pierwszym przypadku podatnik nie ma prawnego obowiązku zastosować się do interpretacji, którą może zupełnie zignorować (interpretacja służy wyłącznie podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, zaś organ podatkowy nie może się na nią powołać jako na źródło obowiązku adresata interpretacji), podczas gdy podatnik, wobec którego wydano decyzję, ma prawny obowiązek zapłaty podatku, który to obowiązek obwarowany jest sankcją zastosowania przymusu państwowego w celu egzekucji decyzji. Nie można tej fundamentalnej różnicy nie zauważać i twierdzić, że adresat interpretacji indywidualnej został "zmuszony" lub "przymuszony" do zapłaty podatku (vide także 9 strona skargi). Nieprawdziwe jest twierdzenie Skarżących, że niezastosowanie się do interpretacji indywidualnej skutkowałoby jakimiś "negatywnymi konsekwencjami", tj. jakimiś bliżej nieokreślonymi "karami", od których podatnik musiałby się dopiero odwoływać. W systemie prawa podatkowego i karnego skarbowego nie istnieje bowiem żadna norma penalizująca niezastosowanie się do indywidualnej interpretacji podatkowej. Argumenty Skarżących dotyczące ewentualnych trudności i uciążliwości w zakresie uczestniczenia w postępowaniu podatkowym (pobyt Skarżących w USA, różnica czasu, znaczna odległość od siedziby organu podatkowego, uniemożliwienie pracy naukowej w USA) są pozaprawne. W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego te okoliczności nie miałyby znaczenia. W tym kontekście należy jednak odnotować, że zagadnienie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiło istotną trudność także dla samych Skarżących, skoro wystąpili o wydanie interpretacji, i skoro zastosowali się do niej płacąc podatek od należności wypłacanych w ramach programu "Mobilność Plus". Sprawa niniejsza potwierdza raz jeszcze zauważalną zasadę, że w przypadku takich wątpliwości organy podatkowe i interpretacyjne prezentują zazwyczaj pogląd pro fisco, ale powtórzyć należy, że sama instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej została skonstruowana dla podatnika (płatnika, inkasenta), a nie dla organów podatkowych. O ile podatnik nie zgadza się z taką interpretacją, nie ma żadnych obowiązków ponad te, które wynikają z obiektywnie obowiązujących - jego zdaniem - przepisów prawa podatkowego. Wydanie wadliwej interpretacji w żaden sposób tych obowiązków nie zmienia. Adresat interpretacji nie jest informowany, w jaki sposób "...ma się zachować" (str. 5 skargi), o ile pod tym czasownikiem "ma" rozumieć prawny nakaz takiego zachowania. Ściśle rzecz ujmując adresat interpretacji otrzymuje tylko propozycję określonego zachowania, zaś do jego autonomicznej decyzji należy skorzystanie z informacyjnej i gwarancyjnej funkcji interpretacji (obecnie art. 14k – 14m O.p.). Z tych wszystkich względów Sąd przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA o sygn. II FSK 896/19, na który powołał się Dyrektor. W szczególności przesądzające jest, że katalog okoliczności uprawniających do oprocentowania nadpłaty jest zamknięty, i że posłużenie się postulowaną w skardze analogią byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa podatkowego. W art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji, ani w żadnym innym jej przepisie, nie występuje żadna aksjologiczna luka prawna, której wypełnienie wymagałoby wskazywanych w skardze zabiegów interpretacyjnych. Z tego względu Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w innym wyroku NSA, na który powoływano się w skardze (I FSK 128/16). Dla zrównania skutków zapłaty podatku na podstawie wadliwej decyzji ze skutkami jego zapłaty na podstawie wadliwej interpretacji indywidualnej konieczna byłaby interwencja Ustawodawcy, który obarczyłby Państwo odpowiedzialnością "za słowo" – tak samo za "słowo" wypowiedziane w decyzji, jak i za "słowo" wypowiedziane w interpretacji. W obecnym stanie prawnym odpowiedzialność taka wiąże się jedynie z wydaniem wadliwej decyzji podatkowej. Wyrok tut. Sądu, na który powoływano się w skardze (III SA/Wa 296/18), został uchylony ww. wyrokiem NSA o sygn. II FSK 896/19, zaś tamta skarga podatnika została oddalona. Zarzuty procesowe skargi uznać należy za skierowane w istocie raczej przeciwko wadliwej interpretacji indywidualnej, o którą wystąpili Skarżący, i którą otrzymali, niż przeciwko zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji w niniejszej sprawie (Naczelnik US W.) przychylił się do wniosku Skarżących o zwrot nadpłaty (z niewielkim wyjątkiem, który nie jest kwestionowany) i zwrócił ją w ustawowym terminie. Przedmiotem analizy Sądu w niniejszym postępowaniu nie była legalność interpretacji Ministra Finansów z 13 lipca 2015 r., ani sposób procedowania tego Organu po wydaniu przez tut. Sąd wyroku o sygn. III SA/Wa 3115/15 (wniesienie skargi kasacyjnej i jej wycofanie tuż przed rozprawą w NSA). W niniejszym postępowaniu sądowym przedmiotem sporu była tylko ta jedna kwestia o charakterze materialnym, tj. czy w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty należy konstruować analogię pomiędzy sytuacją, gdy nadpłata powstała wskutek wadliwej decyzji podatkowej, a sytuacją, gdy sam podatnik nadpłacił podatek dostosowując się do stanowiska wyrażonego w wadliwej interpretacji indywidualnej. Na to pytanie Sąd odpowiedział przecząco – taka analogia nie istnieje. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).