I FSK 2065/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2134/23 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 1401-IOV-3.4103.110.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 28 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/23 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. W. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: organ podatkowy) z 30 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy w dniu 30 czerwca 2021 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku VAT za marzec 2017 r. W uzasadnieniu wskazano, że organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur dot. zakupu blachy z miedzi, blachy ze stopu cynku, na których jako wystawca widnieje A. sp. z o.o. i z 16 faktur zakupu folii [...] oraz opakowań tekturowych od wystawcy C. J. L. wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy. towarów na rzecz: W. GmbH, z siedzibą w N., która była jedynym odbiorcą blach, folii i tektury. Po rozpoznaniu odwołania organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany decyzji wydanej w pierwszej instancji argumentując, że transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez stronę skarżącą, z tytułu których rozliczyła kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Zdaniem organu, faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to tzw. "puste" faktury. Organ stwierdził, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz był świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, a tym samym nie można było stwierdzić, że działał w dobrej wierze, bądź też że zachował należytą staranność w relacjach z kontrahentami. W związku z powyższym, zdaniem organu, skarżący rozliczając podatek naliczony z tzw. "pustych" faktur, naruszył m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 dalej: ustawa o VAT). Ponadto organ podatkowy prześledził łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie blachami, folią i kartonem towarem, wskazując poszczególne jego ogniwa. Blacha miedziana i (ad. jednej faktury W. nr [...]), blacha ze stopu cynku [...] i opakowania kartonowe [...]. Zaznaczył, że podmioty te fakturowały jedynie towar na kolejną firmę w łańcuchu, nie poszukiwały innych odbiorców, a transakcje dokonywane były bardzo szybko, często w tym samym dniu, w którym na ich rzecz wystawiane były faktury zakupu. Firmy te stwarzały jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności. Zdaniem organu sprawie brokerem jest skarżący prowadzący działalność gospodarczą K. - nabywająca towary od buforów i dokonująca ich WDT oraz występująca o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Organ odwoławczy stwierdził, że K. poprzez nabycie towarów (blach miedzianych, ze stopu cynku, folii i kartonu) od A. i C. (powiązane osobą J. L.) stała się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami. Transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w istocie służyły jedynie uzyskaniu korzyści w postaci zwrotu podatku. Tym samym w ocenie organu podatkowego słusznie uznano, że transakcje te nie miały miejsca. Strona nie działała bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie spornych transakcji, bowiem działania podejmowane przez Stronę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Zdaniem organu przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. W ocenie bowiem Sądu, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów, nie budzi wątpliwości, że skarżący stał się jednym z ogniw zorganizowanego oszustwa VAT w formie tzw. karuzeli podatkowej. Według Sądu rację więc miały organy podatkowe, że skoro faktury mające dokumentować zakup towarów, nie mogły być uznane za rzetelne podmiotowo, a co za tym idzie skarżący nie dysponował towarem pochodzącym od podmiotów wskazanych na tych fakturach, to nie mógł być również dostawcą tych towarów do kolejnych kontrahentów, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji realizowanych z niemieckimi kontrahentami. Wystawione zaś na rzecz skarżącego faktury nie dawały podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 1.3. Za chybione Sąd uznał również postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 191 art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.). W ocenie Sądu Skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowych. Nie wiarygodne jest stanowisko Skarżącego, że firmy A. i C. J. L. nie mogły dokonać samodzielnie transakcji WDT i stąd udział doświadczonego Skarżącego. Skarżący zignorował również inne okoliczności świadczące o wykreowaniu spornych transakcji celem popełnienia oszustwa podatkowego. W szczególności zignorował wątpliwości co do źródła pochodzenia towaru, wielości podmiotów uczestniczących w transakcji i realizujących własną marżę oraz fakt, że był jedynym klientem A. i C. J. L. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący złożył oświadczenie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024, poz. 1267 ze zm., dalej: p.u.s.a) przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, któremu nadano charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organu, z pominięciem szeregu istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p.. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, stwierdzając świadomy udział skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co Sąd I instancji zakwestionował, jednocześnie oddalając rozpatrywaną skargę, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego niecelowych z gospodarczego punktu widzenia transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika, 4) art 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły ten Sąd do wniosku, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów; 5) art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 200a § 1 O.p., polegające na akceptacji przez Sąd zaniechania dokonania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. G.y oraz oddalenia innych wniosków dowodowych skarżącego, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu i autoryzację braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 6) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy w związku z oceną zagadnienia oszustwa w podatku VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów; 7) art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji RP poprzez, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT bez podstawy prawnej, a to w wyniku nieustalenia wzorca należytej staranności obowiązującego w branży hurtowego handlu towarami - wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - a co za tym idzie bezprawnego uznania, że doszło do jego naruszenia, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności, 8] art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie, jakich to, racjonalnych i pozostających w granicach rozsądku czynności (wynikających z analizy orzecznictwie TSUE), skarżący zaniechał, które to czynności winne zostać podjęte w celu upewnienia się, że transakcje zakupu towarów dokonywane z firmami A. i C. nie wiążą się z przestępstwem, 9) art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 i ust 8 oraz art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a art. 9 ust. 1 zd. 2 oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT (interpretowanych zgodnie z orzeczeniami TSUE], poprzez błędną wykładnię (mylne zrozumienie] tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, w której przedmiotem dostaw są towary, które na wcześniejszych etapach obrotu posłużyły do popełnienia oszustwa podatkowego - innym podmiotom niż bezpośredni dostawca do skarżącego, to dostawy takie nie stanowią "dostaw towarów", w rozumieniu ustawy o VAT. 10) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112), poprzez ich błędną wykładnię (nieuwzględniającą orzecznictwa TSUE) - polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny, odnośnie tego, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze. 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 42, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na ich błędnym zastosowaniu (błędzie w subsumcji), tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu wskazanej normy prawnej, a w konsekwencji, zaakceptowaniu odmowy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, jak również zastosowania zerowej stawki VAT przy realizowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. Ponadto w oparciu o art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skarżący wnosi o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych, mających na celu wyjaśnienie, jakie obowiązki leżą po stronie organu podatkowego (tj. dokładne określenie znamion oszustwa, przedstawienie dowodu jego popełnienia, wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja była związana z rzeczonym oszustwem), a jednocześnie ograniczą swobodę w orzekaniu i stosowanie rozszerzającej wykładni prawa. 1. Czy, zgodnie z prawem UE, sąd rozpatrujący skargę podatnika na pozbawienie go prawa do odliczenia VAT ze względu, na wykryte oszustwo podatkowe na innym etapie łańcucha dostaw, powinien uwzględnić fakt, iż organy skarbowe, jak same przyznają, wiedziały od wielu lat o dokonywaniu przestępstw podatkowych przez podmiot lub podmioty, którym zarzucają oszustwo dotyczące VAT w badanym łańcuchu dostaw, ale pomimo tej wiedzy nie podjęły żadnych działań mających na celu wyeliminowanie tych podmiotów i zapobieżenie nadużyciom podatkowym? 2. Czy, zgodnie z prawem UE, wiedza organów skarbowych o oszustwach podatkowych popełnianych ód wielu lat przez podmiot lub podmioty, które, ich zdaniem, dopuściły się także oszustwa podatkowego polegającego na niezapłaceniu podatku VAT w badanym łańcuchu dostaw i wobec których to podmiotów organy skarbowe nie podejmowały żadnych działań w celu ich wyeliminowania, może być użyta jako okoliczność obciążająca podatnika uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw? 3. Czy jest zgodne z prawem UE pozbawienie podatnika prawa do zwrotu VAT poprzez uznanie, na podstawie krajowego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, że otrzymane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i, w konsekwencji, że podatnik ten nie dokonał WDT towarów zakupionych na podstawie zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy: - towar istniał i stanowił przedmiot legalnego obrotu, - podatnik dysponował towarem jak właściciel i wykorzystał go w swojej działalności gospodarczej, - krajowy sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak jest dowodów świadczących o świadomym udziale podatnika w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa podatkowego i czy można w związku z tym uznać, że podatnik powinien był nabyć uzasadnioną wątpliwość dotyczącą rzetelności swoich dostawców i tego, czy transakcje z nimi nie są wykorzystywane do oszustwa podatkowego na podstawie następujących przesłanek: - braku ekonomicznej celowości udziału podatnika w łańcuchu dostaw ze względu na to, że jego dostawcy znali nazwę odbiorcy, znajdującą się w dokumencie CMR i mogli w związku z tym sprzedawać swoje towary bezpośrednio do niego, z pominięciem podatnika, którego udział w spornych transakcjach był, zdaniem organów skarbowych, nieuzasadniony, - sposobu prowadzenia działalności przez swoich dostawców, dla których podatnik był w badanym okresie jedynym odbiorcą, - istnienia w łańcuchu dostaw innych podmiotów, poza bezpośrednimi kontrahentami podatnika, - istnienia w przeszłości kontaktów handlowych pomiędzy podatnikiem i podmiotami gospodarczymi, z którymi kontakty handlowe miały także niektóre, nieznane podatnikowi podmioty, występujące w łańcuchu dostaw, i czy powyższe okoliczności, obligują podatnika do zidentyfikowania autoryzowanych dystrybutorów kwestionowanych towarów w UE lub w Polsce na podstawie dokumentów celnych w celu ustalenia łańcucha dostaw tych towarów i czy brak wskazanych wyżej działań ze strony podatnika uznać można za dowód, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw? 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Pismo procesowe 4.1. W piśmie procesowym z 13 listopada 2025 r. skarżący wskazał, że "ma prawo przedstawić dotyczące w jego ocenie istotne fakty, przemilczane przez stronę przeciwną". Jednocześnie ponowił swój wniosek sformułowany w skardze kasacyjnej o zwrócenie się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, także do spraw I FSK 1888/22 i I FSK 1889/22. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. 5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołał się skarżący. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w wyrokach oddalających skargi kasacyjne podatnika przyjmując je za własne tj. wyrok z dnia 16 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie I FSK 1137/21 za okres wrzesień 2016 r., I FSK 1138/21 za listopad 2016 r., I FSK 1139/21 za październik 2016 r. oraz w wyroku z dnia 30 listopada 2022 r. I FSK 1091/22 za wrzesień 2017 r. 5.4. Przechodząc do rozpoznania zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej wymagało odnotowania, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów co do udziału skarżącego w transakcjach stanowiących składnik tzw. karuzeli podatkowej. Organ podatkowy bowiem prawidłowo zidentyfikował cały proceder i w sposób właściwy ustalił, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Prześledził łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie towarem. Ponadto stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że bezpośredni kontrahenci skarżącego pełnili role "buforów", nabywając towar będący przedmiotem dalszej dostawy od "znikających" podatników a nabycie przez skarżącego towarów od tych podmiotów posłużyło do "sztucznego" wygenerowania podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje ustalenia organów podatkowy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w świetle których zidentyfikowano cały proceder i w sposób właściwy ustalono, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżący uczestniczył w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający" podatnik i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarował (z zastosowaniem stawki 0%) wewnątrzwspólnotową dostawę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji wnikliwie prześledzono drogę, jaką przebył towar na wcześniejszych etapach obrotu wskazując przy tym poszczególnych uczestników tego obrotu i ich role. W ocenie NSA zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustwa podatkowego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów danego podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Właściwie przyjęto, że brak źródła pochodzenia towarów, nieracjonalne zachowania podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, występowanie podmiotów pełniących funkcję "znikających" podatników, odwrócony – w stosunku do występującego w realnym obrocie gospodarczym – łańcuch dostaw (tj. dostawy następują od podmiotu nowopowstałego, mającego siedzibę pod użyczonym adresem, nieznanego na rynku i nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej do podmiotu znanego na rynku, posiadającego zaplecze techniczne i występującego od dłuższego czasu w danej branży), brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz brak atestów i certyfikatów na towar będący przedmiotem obrotu, czyniły zasadnym twierdzenie, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT. 5.5. W ramach istniejącego sporu skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania a naruszenia tych przepisów upatrywał w bezzasadnym przyjęciu, że dokonując transakcji z kontrahentami miał on świadomość w jakich transakcjach brał udział i nie dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania oraz przebiegu współpracy czy dokonania przebiegu dostaw. W istocie w zaskarżonej decyzji organ przedstawiał motywy o 1) świadomym udziale skarżącego w transakcjach karuzelowych, 2) braku należytej staranności. Jednak zarówno te pierwsze motywy i jak drugie wpisywały się w powinności organu, jako następstwo stwierdzonego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. Dla zachowania prawa do odliczenia z faktur pochodzących z takich transakcji należało ustalić okoliczności w obszarze dobrej wiary strony. Z orzeczeń TSUE odnoszących się do problematyki tzw. dobrej wiary - wynika, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku wystarczające jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W realiach tej sprawy organ przedstawiał swoją ocenę o świadomym udziale skarżącego w ramach oszukańczych transakcji, odwołując się przy tym do materiału sprawy, ale i wyraził ocenę o braku należytej staranności strony, ta - co ważkie - również zasadzała się na prezentowanych przez organ okolicznościach sprawy z jednoczesnym odwołaniem się do materiału dowodowego, a przy tym została w decyzji przedstawiona w sposób wyczerpujący. Wobec takiej optyki uzasadnienia decyzji organu podatkowego strona miała wiedzę, że według stanowiska nią wyrażonego, to co najmniej mogła wiedzieć, gdyby podjęła akty należytej staranności z jakimi kontrahentami kooperowała. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący, powinien mieć wątpliwości co do firm których działalność gospodarcza sprowadza się jedynie do transakcji ze skarżącym w zakresie sprzedaży oferowanego towaru. Normalnym zachowaniem rynkowym firm A. i C. J. L. mających dostęp do oferowanego skarżącemu towaru byłoby poszukiwanie również innych niż Skarżący odbiorców. Organ zasadnie wskazuje również, że wątpliwości skarżącego powinna wywołać duża liczba podmiotów biorących udział w spornych transakcjach. Jak bowiem wskazał właściwie Sąd pierwszej instancji skarżący musiał wiedzieć, że A. i C. J. L. nabywają towar od innych podmiotów krajowych (nie są importerami towaru) a podmiot W. GmbH nie jest ostatecznym odbiorcą. Mając na uwadze, że wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach w istocie były biurami handlowymi skarżący musiał zwrócić uwagę na opłacalność finansową transakcji nawet przy marży 4% i 2%. Marże taką musiało bowiem realizować szereg podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego o zachowaniu przez nią dobrej wiary w transakcjach karuzelowych. Nie podważone zatem jest, że organy podatkowe udowodniły, iż strona powinna była wiedzieć o oszustwach podatkowych popełnionym w prowadzących do niej łańcuchach dostaw. 5.6. Bezzasadny okazał się także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 poprzez przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, któremu nadano charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organu, z pominięciem szeregu istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze oraz brak wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy w związku z oceną zagadnienia oszustwa w podatku VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów. Przede wszystkim, co kluczowe z punktu widzenia realizacji normy z art. 141 § 4 p.p.s.a., to według tut. Sądu, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w zakresie spełnienia wymogów z zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wadliwego uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w obszarze podjętych przez organy czynności i ustalonego przez nie stanu faktycznego, w tym w zakresie w jakim Sąd ten odwołał się do braku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji istotnie wskazał, że "brak dowodu z przesłuchania świadka Pana W. G. w ocenie Sądu działalność firmy A. w ramach transakcji oszukańczych nie wywołuje wątpliwości. Skarżący nie przedstawił okoliczności, które w związku z przesłuchaniem ww. osoby mogłyby nawet hipotetycznie zmienić ocenę udział ww. Spółki w oszustwie. W związku z powyższym brak przeprowadzenia ww. dowodu nie miał wpływu na wynik rozstrzyganej sprawy." W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że brak zeznań jednego świadka nie powoduje braków w ocenie całości materiału dowodowego. Nieskuteczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby, nie stanowiła przeszkody do rozstrzygnięcia sprawy. Pozyskane dowody były wystarczające dla określenia charakteru spornego łańcucha dostaw, a zatem organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania, czy jakikolwiek inny podmiot z łańcucha transakcyjnego objęty został kompleksowym badaniem. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjęły i uzasadniły, że skarżący nie dochował należytej staranności, a analiza kontrahentów skarżącego mogła naprowadzić go na trop oszustwa podatkowego. W sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie zignorowano podjętych przez skarżącego działań weryfikacyjnych uznano jedynie, że nie podjął on wszelkich niezbędnych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" go w oszustwo podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu. 5.7. W realiach niniejszej sprawy, w świetle ustaleń organów skarżący brał udział w procederze karuzeli podatkowej. Oczywistym z kolei jest, że w przypadku braku należytej staranności strony w transakcjach stanowiących część owej karuzeli, to na gruncie przepisów prawa materialnego ustawy o VAT wraz z orzecznictwem TSUE, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzekome transakcje. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 dyrektywy 112) art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej 5.8. W odniesieniu do wniosków skarżącego o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE, złożonymi we wszystkich trzech sprawach rozpoznających je przez obecny skład orzekający tj. I FSK 2065/24, I FSK 1888/22 i I FSK 1889/22, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do sformułowania takich pytań. Na tle podobnych stanów faktycznych tych spraw nie było wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że artykuł 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej umożliwia skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału w zakresie wykładni traktatów lub ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE jeśli sąd krajowy, przed którym takie pytanie postawiono uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Oznacza to, że musi istnieć zależność pomiędzy pytaniem sądu krajowego a przedmiotem postępowania przed sądem krajowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skierowanie pytań prejudycjalnych o treści zaprezentowanej w rozpoznawanej w skardze nie jest niezbędne dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. 5.9. Resumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2