I SA/Po 103/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] maja 2020 r. "A" S.A. w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączeń przewidzianych w art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.") do kosztów kampanii. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p., będącej światowym liderem w produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych (dalej jako: "Grupa"). Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej spółki jest produkcja, w tym destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi oraz dystrybucja alkoholi, tj. sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach, w tym magazynowanie i przechowywanie towarów. W ramach wyżej opisywanej działalności spółka prowadzi produkcję i dystrybucję różnych rodzajów wyrobów alkoholowych, w tym w szczególności: wódki, whisky, koniaków, rumów, tequili, likierów oraz win i szampanów. Omawiana produkcja i dystrybucja skupia się wokół [...] kluczowych marek alkoholi (np. A. , J. , C. , H. , M. , czy J. C. ). Marki te dystrybułowane są na terytorium Polski oraz na terytorium określonych krajów na świecie, zwanych "rynkami lokalnymi". Dystrybucja na rynkach lokalnych dotyczy w szczególności polskich marek (w szczególności wódki pod marką: O. , P. , W., S. , czy L. ), których rozpoznawalność na innych rynkach aniżeli Polski nie jest jeszcze wypracowana lub jest wypracowana w niewielkim zakresie i wymaga prowadzenia stosownych kampanii marketingowych (dalej jako: "kampanie"). Kampania nie dotyczy - w żadnym wypadku - promocji samej spółki i jej marki jako producenta, ani też nie odnosi się do promocji innych podmiotów z Grupy. Kampanie prowadzone są na konkretnym rynku lokalnym dzięki ścisłej współpracy z innymi podmiotami z Grupy, które funkcjonują na danym rynku lokalnym i tym samym doskonale znają specyfikę danego rynku. W ramach tej współpracy inne podmioty z Grupy wspomagają spółkę w realizacji sprzedaży na określonym rynku lokalnym, do pośredników takich jak: sklepy spożywcze, operatorzy cash & carry lub hurtownicy, którzy z kolei sprzedają omawiane produkty określonym konsumentom. W tym celu prowadzone są działania marketingowe (kampania), które w pierwszej kolejności służą zainteresowaniu pośredników nabyciem określonej marki wyrobu alkoholowego (np. dzięki organizacji targów, festiwali oraz innych wydarzeń promocyjnych), a kolejno zachęceniu ich nie tylko do sprzedaży tych wyrobów, ale także do dalszej ich promocji we własnych wyspecjalizowanych lokalach, sklepach, hurtowniach itp. (np. dzięki udostępnieniu powierzchni dla stoisk promocyjnych, dzięki umieszczeniu określonych materiałów reklamowych, w tym plakatów, banerów czy ulotek, jak również dzięki odpowiedniemu rozlokowaniu wyrobów danej marki na półkach). W związku z powyższym spółka stwierdziła, że jednym z kosztów produkcji i dystrybucji jest koszt kampanii, który spółka uznaje za niezbędny w procesie dystrybucji wyrobu alkoholowego określonej marki na danym rynku lokalnym, i który obiektywnie wpływa na finalną cenę tego wyrobu alkoholowego na danym rynku lokalnym. Koszt ten jest ponoszony celem promocji określonej marki na danym rynku lokalnym, przed wprowadzeniem tej marki na dany rynek lokalny i rozpoczęciem sprzedaży lub w czasie tej sprzedaży, celem zwiększania sprzedaży i rozpoznawalności marki. Cel ten natomiast, w ramach prawnie dozwolonych działań (w zależności od specyfiki danego rynku lokalnego), spółka osiąga dzięki nabyciu określonych towarów i usług reklamowych, w tym w szczególności: a) reklamy na bilbordach, banerach, plakatach, ulotkach, gdzie umieszczane jest logo (etykieta) danego wyrobu, b) reklamy na różnego rodzaju akcesoriach lub upominkach (np. zawieszkach, opaskach, szklankach), na których umieszczane jest logo (etykieta) danego wyrobu, c) reklamy prowadzonej w ramach stoisk prezentacyjnych/promocyjnych marki danego wyrobu, d) reklamy związane ze sponsorowaniem określonych wydarzeń (np. festiwali) pod określoną marką danego wyrobu, w tym promocja tych wydarzeń (a pośrednio i samego wyrobu) Online, zwłaszcza przy wykorzystaniu określonych portali społecznościowych, e) reklamy związane z udziałem w określonych wydarzeniach branżowych (np. na targach) pod określoną marką danego wyrobu, w tym promocja tych wydarzeń (a pośrednio i samego wyrobu) Online, zwłaszcza przy wykorzystaniu określonych portali społecznościowych, f) reklamy związanej z ekspozycjami sklepowymi i organizacją lub przyłączeniem się do akcji marketingowych danego sklepu, w tym m.in. organizacja obsługi hostess, których uniformy zawierają odniesienie do marki danego wyrobu. Realizacja kampanii opiera się na ww. działaniach marketingowych, które są podejmowane bezpośrednio przez lokalne podmioty zewnętrzne (agencje marketingowe), z którymi umowy zawiera inny podmiot z Grupy, funkcjonujący na danym rynku lokalnym, wówczas działający na rzecz spółki. Co do zasady, inne podmioty z Grupy podejmują opisywaną współpracę z tymi podmiotami zewnętrznymi (agencjami marketingowymi), z którymi stale współpracują przy bieżących, własnych akcjach marketingowych. Jednocześnie, przy realizacji kampanii inne podmioty z Grupy angażują własne zespoły marketingowe, które wspierają realizację działań marketingowych w czasie kampanii, w tym mogą wspierać realizacje dodatkowych inicjatyw promocyjno-reklamowych. Wynagrodzenie, jakie spółka uiszcza na rzecz innego podmiotu z Grupy odpowiada wartości kosztów poniesionych przez ten podmiot z Grupy (odpowiadający za realizację kampanii na danym rynku lokalnym), bez dodawania własnej marży, a zatem odpowiada wysokości wynagrodzenia podmiotów zewnętrznych (agencji marketingowych) faktycznie realizujących działania marketingowe. Okoliczność ta nie wyklucza jednak sytuacji, w których realizacja kampanii w ramach podjętej współpracy odbywa się na podstawie płatności dokonywanych przed rozpoczęciem lub w trakcie Kampanii (jako forma przedpłat). Spółka podkreśliła, że wypłata wynagrodzenia innemu podmiotowi z Grupy nie stanowi jakiejkolwiek formy agresywnej optymalizacji, w tym celem działania spółki nie jest jakiekolwiek wyprowadzanie majątku, obniżanie przychodów lub zawyżanie kosztów ich uzyskania. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy koszty kampanii opisanych w stanie faktycznym, jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji, podlegają limitowaniu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e u.p.d.o.p.? Zdaniem spółki, ponoszone przez nią koszty wynagrodzenia nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., albowiem regulacja ta w żadnym stopniu nie odnosi się do kosztów usług, które są refakturowane na podmiot powiązany (tu: spółkę), a w rzeczywistości świadczone są przez podmiot trzeci, niezależny od spółki i innych podmiotów Grupy. W związku z tym spółka uznała, że koszty wynagrodzenia nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w pełnej wysokości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że analiza zakresu usług świadczonych przez podmioty powiązane na rzecz spółki dowodzi, że są to usługi reklamowe jednoznacznie wskazane w treści przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., więc - co do zasady - ma do nich zastosowanie ograniczenie wynikające z tego przepisu. W związku z tym organ za zasadne uznał zbadanie, czy w sytuacji opisanej we wniosku znajdą zastosowanie wyłączenia przewidziane w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że zarówno z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – w skrócie: "Dyrektywa 112"), jak i z art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") wynika, że wyjątek od stosowania limitu kosztowego, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, nie dotyczy kosztów refaktur otrzymanych przez finalnego odbiorcę, a jedynie usług, które są refakturowane na inne podmioty. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (spółka) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. W związku z tym organ uznał, że przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. - wbrew twierdzeniom spółki - nie znajdzie zastosowania w jej przypadku. Ponadto organ stwierdził, że koszty kampanii marketingowych, pomimo że dotyczą konkretnych rodzajów alkoholi, nie spełniają kryterium "bezpośredniości", o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, związek poniesionych wydatków z produkcją oraz dystrybucją przez spółkę towarów ma charakter pośredni. Wprawdzie poniesione koszty umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie są to wydatki niezbędne do poniesienia w procesie dystrybucji, a tym bardziej wytwarzania towaru. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia tych wydatków niemożliwa byłaby produkcja alkoholi, czy też ich sprzedaż przez spółkę. Ponadto organ zwrócił uwagę, że spółka nabywa usługi reklamowe, czyli usługi, które dotyczą produktów już wytworzonych, jako wpływające na zwiększenie sprzedaży tych produktów. Z oczywistych więc względów usługi marketingu nie mogą być związane z samą czynnością "wytwarzania", ponieważ dotyczą zwiększenia sprzedaży towarów już po ich wytworzeniu. Wobec tego organ stwierdził, że kosztom wskazanych wyżej usług kampanii marketingowych pomimo, że bezspornie mają związek z procesem sprzedaży alkoholi, nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem towaru, czy też z jego nabyciem, bądź też ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze z [...] września 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p.") przejawiające się uznaniem przez organ stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe podczas, gdy w ocenie skarżącej stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości, 2) art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przejawiającą się w uznaniu przez organ, że "koszty kampanii opisanych w stanie faktycznym, jako usługi niematerialne, do których nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.", w przypadku, gdy w ocenie skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, koszty wynagrodzenia, nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nawet gdyby uznać inaczej, to nie powinny być one ograniczane bowiem zastosowanie znajduje jedno z wyłączeń objętych art. 15e ust. 11 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p., tj.: - zastosowanie powinno znaleźć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem wynagrodzenie wprost dotyczy usług refakturowanych przez inny podmiot z Grupy, a więc dotyczy usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a ponadto - w sprawie spełnione są także przesłanki do zastosowania wyłączenia, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ze względu na to, że koszt kampanii w ocenie skarżącej niewątpliwie stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W argumentacji skargi skarżąca zwróciła uwagę, że uznanie podmiotu refekturującego (danego podmiotu z Grupy) za świadczącego określoną usługę ma miejsce na gruncie przepisów u.p.t.u., ale nie może mieć analogicznego odniesienia do odrębnych systemowo regulacji u.p.d.o.p. W tym kontekście podkreśliła, że refakturowanie polega na wystawieniu faktury z tytułu odsprzedaży usług, a przy tym sama odsprzedaż dokonywana jest przez podmiot, który fizycznie nie wyświadczył żadnych usług, niemniej przenosi on na faktycznego beneficjenta wartość tych usług (rzeczywiście wyłożone koszty). Wobec tego, jeżeli w przedstawionych okolicznościach faktycznych dany podmiot z Grupy otrzymuje wynagrodzenie stanowiące wartość refakturowanych kosztów nabycia usług reklamowych (marketingowych) od podmiotów zewnętrznych prowadzących kampanie na rzecz skarżącej, to nie można przyjmować, że wynagrodzenie to stanowi jednocześnie wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez ten inny podmiot z Grupy jakichkolwiek usług reklamowych lub innych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zaakcentowała, że inny podmiot z Grupy w rzeczywistości (fizycznie) nie świadczy żadnych usług na jej rzecz poza faktycznym pośrednictwem przy zleceniu realizacji określonej kampanii oraz przy przekazywaniu płatności. Skarżąca nie podziela poglądu organu, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie względem tych podmiotów, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt nabytej usługi. Skarżąca stwierdziła, że wynagrodzenie (tj. koszt kampanii) jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji danego wyrobu alkoholowego, bezsprzecznie stanowi koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i jako taki podlega wyłączeniu od ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej kosztu kampanii nie należy traktować jako kosztu ogólnego, służącego działalności skarżącej, ponieważ kampania służy promocji określonej marki wyrobu alkoholowego, a nie promocji samej skarżącej lub szeregu różnego rodzaju marek alkoholowych należących do skarżącej jak i innych podmiotów Grupy. Zaznaczyła przy tym, że jest w stanie przyporządkować koszt określonej kampanii z konkretną marką lub markami wyrobów alkoholowych, które postanowiła wprowadzić na dany rynek lokalny lub które postanowiła szerzej promować na danym rynku lokalnym celem utrzymania lub zwiększenia sprzedaży tej marki lub tych marek wyrobów alkoholowych. W związku z powyższym skarżąca uznaje, że koszt wynagrodzenia jest wydatkiem obiektywnie kształtującym cenę sprzedaży danej marki wyrobu alkoholowego na określonym rynku lokalnym. Koszt kampanii jest zatem inkorporowany w cenie marek wyrobów alkoholowych skarżącej i niewątpliwie stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru, w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 5 maja 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, do wskazanych przez skarżącą wydatków, jako kosztu świadczonych na rzecz skarżącej usług reklamowych, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., albowiem skarżąca nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Zdaniem organu, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych nie znajdzie także zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, ponieważ wskazane we wniosku koszty kampanii marketingowych, pomimo że dotyczą konkretnych rodzajów alkoholi, nie spełniają kryterium "bezpośredniości", o którym mowa w tym przepisie. Według organu związek poniesionych wydatków z produkcją oraz dystrybucją przez spółkę towarów ma charakter pośredni. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, wskazane we wniosku wydatki nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., albowiem regulacja ta w żadnym stopniu nie odnosi się do kosztów usług, które są refakturowane na podmiot powiązany, a w rzeczywistości świadczone są przez podmiot trzeci, niezależny od spółki i innych podmiotów grupy. W związku z tym spółka uznała, że koszty wynagrodzenia nie mieszczą się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w pełnej wysokości. Jednocześnie spółka stwierdziła, że w przypadku przyjęcia, że ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p znajdzie w sprawie zastosowanie, uzasadnione jest twierdzenie o zastosowaniu wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie względem tych podmiotów, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt nabytej usługi. W ocenie skarżącej w sprawie może także znaleźć zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ wynagrodzenie (koszt kampanii) jako element całościowych kosztów produkcji i dystrybucji danego wyrobu alkoholowego, stanowi koszt, o którym mowa w tym przepisie. Zdaniem skarżącej, kosztu kampanii nie należy traktować jako kosztu ogólnego, służącego działalności skarżącej, ponieważ kampania służy promocji określonej marki wyrobu alkoholowego, a nie promocji samej skarżącej lub szeregu różnego rodzaju marek alkoholowych należących do skarżącej jak i innych podmiotów Grupy. Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ww. ustawy nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepisem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. W tym miejscu należy również zauważyć, odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 15e do tej, że celem tej nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zawarty w ww. przepisie katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności (wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2020 r., III SA/Wa 122/20; wyrok NSA z 5 lipca 2016b r., II FSK 2369/15, wyroki te oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na akcentowane przez skarżącą prawne konsekwencje refakturowania usług na rzecz skarżącej przez podmiot powiązany, wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Do tej regulacji nawiązuje wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że ograniczenie, o którym mowa ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług - obok czynności odsprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług. W judykaturze jednocześnie zwraca się uwagę na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. Oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r., I SA/Gl 989/19 i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że w sprawie – co do zasady - znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro wystawiona przez podmiot powiązany faktura dokumentuje świadczenie usług reklamowych wskazanych wprost wymienionych w tym przepisie. Jednocześnie organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. uprawnionymi do korzystania z wyłączenia z limitu są tylko te podmioty, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt usługi na inny podmiot z grupy. Finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia. W ocenie Sądu prawidłowo organ wskazał, że skarżąca, na którą są refakturowane usługi nie jest podmiotem, do którego znajdzie zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego co do podstaw zastosowania w sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz co do braku podstaw do zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p Sąd uznał za prawidłowe, a przeciwna argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnione wątpliwości budzi natomiast stanowisko organu co do braku podstaw do zastosowania w sprawie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W orzecznictwie tutejszego Sądu na tle tej regulacji wskazano m.in., że podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni tego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP (wyrok WSA w Poznaniu z 2 sierpnia 2019 r., I SA/Po 339/19 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze zwraca się także uwagę na cel wprowadzenia tej regulacji. W uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizującej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) stwierdzono m.in., że zasadniczym celem tej ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Rozwiązania w niej przyjęte są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżeniem ich bazy podatkowej. Przeciwdziałaniu stosowaniu mechanizmów i innym formom agresywnej optymalizacji (w tym przeszacowywaniu, bez wykazywania przychodów, wartości aktywów wartości niematerialnych i prawnych) ma służyć m.in. wprowadzenie limitów kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ma to związek z dostrzeżonym przez projektodawcę brakiem powiązania praw i wartości o charakterze niematerialnym tych wydatków z realnie istniejącą substancją, przez co stają się narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów. Charakteryzuje je też (w tym usługi) – wedle projektodawcy – brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian jest otrzymywany (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Łd 120/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 65/19; wyrok WSA w Gorzowie z dnia 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18). Zagadnienie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p analizował Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 23 stycznia 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1750/19. NSA stwierdził m.in., że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Zdaniem NSA, na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust.1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. NSA podkreślił, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten do ustawy został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e ( por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jakkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłącznie "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów (raczej wydatków) ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredniego". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi (podobnie NSA w wyroku z 7 maja 2021 r., II FSK 2295/20). Podzielając powyższą argumentację i nawiązując do stanowiska skarżącej, Sąd zwraca uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą. Jak wskazała skarżąca, opisana kampania służyć ma promocji określonej marki wyrobu alkoholowego, a nie promocji samej skarżącej lub szeregu różnego rodzaju marek alkoholowych należących do skarżącej jak i innych podmiotów grupy. Ponadto skarżąca wskazała, że jest w stanie przyporządkować koszt określonej kampanii z konkretną marką lub markami wyrobów alkoholowych należących do skarżącej, które skarżąca postanowiła wprowadzić na dany rynek lokalny lub które skarżąca postanowiła szerzej promować na danym rynku lokalnym celem utrzymania lub zwiększenia sprzedaże tej marki lub tych marek wyrobów alkoholowych. Na tej podstawie skarżącą uznała, iż koszt wynagrodzenia jest wydatkiem obiektywnie kształtującym cenę sprzedaży danej marki wyrobu alkoholowego na określonym rynku lokalnym. Koszt kampanii jest zatem inkorporowany w cenie marek wyrobów alkoholowych skarżącej i w ocenie skarżącej niewątpliwie stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru, w rozumieniu ww. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie skarżącą stwierdziła, że nawet gdyby uznać, iż omawiany koszt nie jest wprost, bezpośrednio inkorporowany w cenie wyrobu alkoholowego i nie jest on elementem jednoznacznie kreującym cenę wyrobów alkoholowych (tj. nie jest elementem kalkulacji ceny), to zasadnicze znaczenie ma obiektywny charakter cenotwórczy wyrobu alkoholowego, tj. bezpośredni związek z całkowitymi kosztami produkcji i dystrybucji wyrobu alkoholowego. Na kwestię inkorporowania kosztu w cenie wyprodukowanego produktu zwracał już uwagę tut. Sąd, m.in. w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie I SA/Po I SA/Po 339/19. Sąd podkreślił wówczas, że ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego. Powyższe nie oznacza, że wpływ kosztu na kształtowanie ceny produktu w świetle analizowanego przepisu nie ma znaczenia. Nie może być to jednak okoliczność wyłącznie decydująca o jego stosowaniu. Zdaniem Sądu rozstrzygającego sprawę I SA/Po 339/19, zachowują w tym kontekście aktualność formułowane w judykaturze warunki dla uznania danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi, o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Uznając stanowisko skarżącej w tym zakresie za nieprawidłowe organ interpretacyjny przyjął, że koszty te mają charakter pośredni, ponieważ ich poniesienie nie jest niezbędne w procesie dystrybucji, a tym bardziej wytwarzania towaru. Jak wynika ze stanowiska organu interpretacyjnego, nie kwestionuje on bezpośredniego związku tych kosztów z procesem sprzedaży, ale - w jego ocenie - nie ma już takiego związku z wytworzeniem towaru, czy też jego nabyciem. W ocenie Sądu taka ocena przedstawionych okoliczności faktycznych jest pochopna, dowolna i nie została wyczerpująco uzasadniona. Organ nie odniósł się do wskazanej przez skarżącą okoliczności, że poniesione wydatki nie służą promocji samej skarżącej, a ponadto, że jest ona w stanie przyporządkować koszt określonej kampanii z konkretną marką lub markami wyrobów alkoholowych. Wobec powyższego za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. W judykaturze wskazuje się, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska (wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13). W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08). Wynik sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji wskazuje, że stanowisko organu co do zastosowania w sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. wyrażone zostało przedwcześnie i zbyt pochopnie, bez dokonania właściwej analizy przedstawionych okoliczności faktycznych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu tego wyroku i dokonana ponownej analizy przesłanek stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p, opartej wyłącznie na analizie okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).