III SA/Wa 31/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi S.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr 0115-KDIT2.4011.620.2020.1.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. O. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2020 r., dotycząca skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji wskazano, że we wniosku opisano następujący stan faktyczny: w dniu 11 lipca 2017 r. mąż darował wnioskodawczyni, z którą był wówczas w związku małżeńskim, udział wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości, położonej w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. W małżeństwie panował ustrój rozdzielności majątkowej. Nabycie udziału było zwolnione z podatku od spadków i darowizn w oparciu o art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (nabycie przez małżonka). W dniu 20 czerwca 2018 r. Sąd Okręgowy orzekł rozwód małżonków. W dniu 26 listopada 2018 r. wnioskodawczyni oraz jej były mąż dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że jej jedynym właścicielem został były mąż, który zobowiązał się do spłaty na rzecz wnioskodawczyni kwoty odpowiadającej połowie wartości nieruchomości. Wysokość spłaty odpowiadała wartości darowizny uczynionej przez byłego męża na rzecz wnioskodawczyni, wskazanej przez strony w umowie z 11 lipca 2017 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w wyniku dokonania zniesienia w drodze czynności notarialnej współwłasności nieruchomości - w której to udział wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny, w zamian za spłatę dokonaną przez współwłaściciela (nabywcę nieruchomości) za kwotę odpowiadającą wartości darowizny - wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji gdy od nabycia przez wnioskodawczynię udziału do zniesienia współwłasności nie upłynęło 5 lat? Zdaniem wnioskodawczyni, pomimo odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości ("zbycia" 1/2 udziału w tej nieruchomości), ze spłatą przed upływem 5-letniego okresu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawczyni nie powstał przychód w rozumieniu tego przepisu. Tym samym nie jest ona zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku i rozliczenia dochodu w formularzu PIT-39 za 2018 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. organ stwierdził, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwołał się do treści art. 195 i art. 196 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) dotyczących współwłasności, a także art. 210 i następnych dotyczących zniesienia współwłasności. Stwierdził, że w wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest zatem przyznanie rzeczy jednej osobie przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy. Konsekwencją tego jest zbycie udziału w rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującego mu udziału w rzeczy otrzyma spłatę pieniężną. Wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że osoby które otrzymują spłaty w zamian za udziały we współwłasności, zbywają swoje udziały w rzeczy odpłatnie. Wobec powyższego, za błędne organ uznał twierdzenie Wnioskodawczyni, że nie uzyskała ona żadnego przychodu, a jedynie spieniężyła udział w nieruchomości nabyty w drodze darowizny, uzyskując jego równowartość. Zdaniem organu, okoliczność wskazana przez wnioskodawczynię, że w wyniku zniesienia współwłasności za spłatą nie doszło do przysporzenia w jej majątku w żadnym wypadku nie może przesądzać, że po jej stronie nie powstanie obowiązek podatkowy. Zniesienie współwłasności - polegające na przejęciu nieruchomości przez byłego męża wnioskodawczyni w zamian za spłatę na jej rzecz - stanowi formę odpłatnego zbycia, a w konsekwencji źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przeniesienie własności udziału wnioskodawczyni miało miejsce przed upływem czasu, o którym mowa w ww. przepisie. Reasumując, zniesienie współwłasności nieruchomości, w której to udział wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny, w zamian za spłatę dokonaną przez współwłaściciela, stanowi formę odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wnioskodawczynię udziału 1/2 w nieruchomości, nabytego w dniu 11 lipca 2017 r. Ponieważ czynność ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym to wnioskodawczyni nabyła udział w tej nieruchomości, to w konsekwencji ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu. W odniesieniu do powołanych przez skarżącą wyroków sądów organ stwierdził, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do sądu administracyjnego i zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 210, art. 211 i art. 212 k.c. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uzyskanie przez skarżącą spłaty w kwocie 100.000,00 zł, w konsekwencji dokonanego mocą umownego zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez przyznanie jej własności na rzecz drugiego ze współwłaścicieli, która to odpowiada wartości jej udziału w tej nieruchomości, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i skutkującą uznaniem czynności zniesienia współwłasności za spłatą, za źródło przychodu, o którym mowa w wymienionym wyżej artykule, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., 2. art. 30e ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że uzyskanie przez skarżącą spłaty w kwocie 100.000,00 zł, w związku z umownym zniesieniem współwłasności poprzez przyznanie jej własności na rzecz drugiego ze współwłaścicieli, która to kwota odpowiada wartości jej udziału w nieruchomości, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, skutkującą uznaniem czynności zniesienia współwłasności za spłatą za źródło przychodu, o którym mowa w tym artykule, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych powyżej przepisów, uwzględniająca regulacje Kodeksu cywilnego związane z istotą i celem instytucji spłaty (w znaczeniu nadanym przez art. 212 § 2 i § 3 k.c.), powinna prowadzić do wniosku, że zniesienie współwłasności i otrzymanie w jej wyniku spłaty w kwocie odpowiadającej wartości posiadanego udziału w nieruchomości, nie powoduje powstania przychodu, szczególnie w sytuacji, gdy nabycie tego udziału nastąpiło w drodze darowizny podlegającej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego prawidłowo uznał, iż uzyskanie przez skarżącą spłaty w kwocie 100.000,00 zł w konsekwencji umownego zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez przyznanie jej własności na rzecz drugiego ze współwłaścicieli, która to kwota odpowiada wartości jej udziału w tej nieruchomości, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującego dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co skutkuje opodatkowaniem uzyskanego dochodu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. W realiach rozpoznawanej sprawy istota sporu sprowadza się do wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W ocenie Sądu przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Skoro skarżąca nabyła w 2017 r. udział w nieruchomości na podstawie umowy darowizny, a następnie zbyła go poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości w 2018 r., to oznaczałoby to, że istotnie odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem 5 lat od dnia nabycia, co prowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym tego odpłatnego zbycia. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ma jednak to, czy skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności uzyskała przychód. Wykładany przepis stanowi, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. Jednak w piśmiennictwie przyjmuje się, iż w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.]. Podobnie wypowiada się na gruncie wykładni art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. B. Kuźniacki (w:) Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFL), WKP 2017, Lex/el., podnosząc, że "przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika". Również J. Sekita [w:] Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji, Warszawa 2011, Lex/el., pkt 2, wskazuje, że "wynik inwestycyjny (przyrost) wartości aktywów przypadających na składkę determinuje wysokość przychodu podatkowego". Z kolei P. Selera (w:) Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Lex/el. 2010, pkt 2, podnosi, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swych generalnych założeniach oparty na teorii przyrostu czystego majątku". Na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zob. P. Pietrasz, Charakterystyka dochodów nieujawnionych, (w:) Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna 2007, Lex/el.) podkreśla się, że polski prawodawca zadbał, by utrzymana została zasada, zgodnie z którą podatek dochodowy jest ciężarem publicznoprawnym odnoszącym się pośrednio do przyrostu majątku, a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa lub zmniejszać pasywa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie różnych zdarzeń prawnych jednolicie przyjmuje się, że "przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie jego aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. Umorzenie części pożyczki, udzielonej z Funduszu pracy na podjęcie działalności gospodarczej, jest zmniejszeniem pasywów podatnika" (zob. wyrok NSA z 26 maja 1995 r., III SA 1186/94, Pr. Gosp. 1995, nr 9, poz. 10). "Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Stąd »kaucja« jako należność zwrotna nie jest wartością otrzymaną w rozumieniu tego przepisu" (zob. wyrok NSA z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97). W uchwale 7 sędziów NSA z 13 maja 1999 r., FPS 3/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 115 w ślad za poglądem R. Mastalskiego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 381) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku podatkowego, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych". Pogląd ten został wyrażony na tle zwrotu kosztów przejazdu do pracy, jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Również w odniesieniu do działu spadku przyjęto, że skoro w jego wyniku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., II FSK 8/13, Lex nr 1675577. Podobne są także tezy i poglądy wyrażone w powyższej kwestii w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12 (POP 2015, nr 2, s. 157-160); z 14 stycznia 2016 r., II FSK 2998/13 (Lex nr 2033549) z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 (Lex nr 1467040), czy wyroku WSA w Krakowie z 4 marca 2015 r., I SA/Kr 1568/14 (Lex nr 1668866). Powyższe rozważania i tezy orzeczeń wskazują zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika. W wypadku zatem, w którym obdarowany w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału nabytego w drodze darowizny, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wartość spłaty nie przekracza wartości udziału skarżącej jako współwłaścicielki (obdarowanej) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska organu interpretacyjnego, że skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Tożsame stanowisko na gruncie podobnego stanu faktycznego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1557/18 (publ. CBOSA). W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor KIS wydał interpretację z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którym związany był organ interpretacyjny. To skutkowało również naruszeniem art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast uzasadnione stanowisko skarżącej, jakoby w tej sprawie znaczenie miał fakt zwolnienia darowizny dokonanej w 2017 r. z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Odróżnić bowiem należy zdarzenie w postaci zbycia udziału w nieruchomości od zdarzenia w postaci nabycia udziału w nieruchomości w drodze darowizny podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93 poz. 768 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.).