III SA/Wa 2532/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] października 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] sierpnia 2019r. przedłużające P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018r. w wysokości 53.586,00 zł do dnia 30 grudnia 2019r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 23 lutego 2018r. do Naczelnika US wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2018r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 53 586,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni. Następnie Naczelnik US w dniu 10 kwietnia 2018r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2017r. i styczeń 2018r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 za styczeń 2018r. do dnia 31 sierpnia 2018r. Pierwotnie termin zakończenia kontroli podatkowej został wyznaczony na dzień 8 czerwca 2018r., jednak ze względu na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego powyższa kontrola została przedłużona do dnia 31 sierpnia 2018r., a następnie do dnia 31 października 2018r., do dnia 31 grudnia 2018r. oraz do dnia 29 marca 2019r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2018r. do dnia: - 31 grudnia 2018r. – postanowieniem z [...] sierpnia 2018r., - 31 maja 2019r. – postanowieniem z [...] grudnia 2018r., - 30 sierpnia 2019r. – postanowieniem z [...] maja 2019r. W wyniku kontroli stwierdzono, że Skarżąca poprzez świadczenie usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych umożliwiała dokonywanie transakcji gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym, posiadających znamiona transakcji o charakterze karuzelowym. Wobec powyższego stwierdzono, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego wskazanego w deklaracji za styczeń 2018r. w kwocie 62.701,00 zł. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 277 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018r. do dnia 30 grudnia 2019r. W uzasadnianiu postanowienia organ I instancji wskazał, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie m.in. sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. i styczeń 2018r. W toku prowadzonej kontroli ustalono właścicieli oleju rzepakowego transportowanego przez Spółkę. Ponadto ustalono, że transportowany olej rzepakowy był własnością podmiotów nierzetelnych, działających na szkodę budżetu państwa. Wskazano, że Spółka dokonując ww. transportu świadomie uczestniczyła w transakcjach wypełniających znamiona transakcji o charakterze zorganizowanego oszustwa podatkowego. Naczelnik US podniósł, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku są stwierdzone nieprawidłowości oraz konieczność zachowania wymogów ustawowych w zakresie przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz niezwłoczne dokonanie należnego jej zwrotu VAT, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 16 października 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2019r. W ocenie organu odwoławczego postanowienie Naczelnika US zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. Dyrektor IAS podał, że Naczelnik US orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. Dyrektor IAS zauważył, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od zaistnienia wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a m.in. taka przesłanka była podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego. Przy czym podkreślił, że ze stanu faktycznego danej sprawy wynikać musi, iż wystąpiły okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Jednakże nie chodzi o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Organ zauważył bowiem, że na tym etapie postępowania, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Zauważył, że w sytuacji prowadzenia postępowania wobec Spółki, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2018r. Odnosząc się do zarzutu Spółki zawartego w zażaleniu, organ odwoławczy wskazał, że w treści postanowienia organu I instancji wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez Naczelnika US kolejnego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione. W ocenie Dyrektora IAS wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez organy podatkowe innych państw członkowskich. Na takie właśnie okoliczności - jako wpływające na długość procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku wnioskowanego przez Spółkę - zwrócił uwagę organ podatkowy I instancji w swoim postanowieniu. Ponadto weryfikacja rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji Spółki oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Konieczność i potrzeba ustalania przez Naczelnika US realizacji uprawnień, o których mowa w art. 87 ust. 2b u.p.t.u., jest niezbędna aby ponad wszelką wątpliwość potwierdzić zasadność zwrotu podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w świetle dokumentów zgromadzonych w tym oraz innych postępowaniach prowadzonych w sprawach zwrotu VAT Spółce, zwrot jest należny i powinien być dokonany niezwłocznie. Kontrahenci Spółki zlecający usługę transportową oraz podmioty odbierające towary transportowane przez Spółkę potwierdzili fakt realizacji usług. Realizację usługi transportowej potwierdzają również dokonane zgłoszenia w systemie SENT oraz dane udostępnione przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, a także dane z wdrożonego w Spółce systemu monitorowania transportu GBOX Assist. Rozliczenia z tytułu świadczonych usług zostały ujęte w rejestrach VAT obu stron transakcji. Skarżąca podkreśliła, że prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych. Część usług została podzlecona. W badanych transakcjach Spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz firm spedycyjnych na podstawie zawartych umów. Miejscem świadczenia ww. usług było terytorium Niemiec na rzecz podatników zarejestrowanych w tym kraju, w związku z czym usługi świadczone przez Spółkę nie podlegały opodatkowaniu w Polsce stosownie do treści art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że w omawianym przypadku firmy spedycyjne ujęły transakcje ze Spółką w prowadzonych rejestrach oraz deklaracjach VAT składanych niemieckim urzędom skarbowym. Firmy spedycyjne działały na zlecenie stron transakcji dostawy oleju rzepakowego. Podmioty te nie są kontrahentami Spółki - Spółka nie świadczyła na rzecz dostawcy lub odbiorcy oleju rzepakowego żadnych usług. Jednocześnie nie ulega wątpliwość, fakt zrealizowania przez Spółkę zleconej usługi transportowej. Potwierdzają to w szczególności zgłoszenia SENT. Ponadto Skarżąca podała, że dopełniła wszystkich obowiązków ciążących na niej z mocy prawa, w szczególności z ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r., poz. 708 ze zm.). Wskazała, że podmiot odbierający dokonał zgłoszeń w systemie SENT, które zostały następnie uzupełnione przez Spółkę. Transport towarów odbywał się zatem w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, co samo w sobie jest dostatecznym potwierdzeniem faktu realizacji usługi transportowej. Skarżąca podkreśliła, że fakt realizacji usługi potwierdzają również: listy przewozowe CMR; protokoły przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki oraz pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad - zgromadzone w aktach kontroli prowadzonych w sprawie Spółki przez organ. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że w celu kontroli wewnętrznej w Spółce wdrożono GBOX Assist - zaawansowany system telematyki i monitoringu GPS. Podała, że system ten dostarcza bieżących informacji o czynnościach podejmowanych w danym czasie przez kierowcę pojazdu i umożliwia odtworzenie pełnej trasy każdego transportu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2018r. Skarga jest niezasadna. Zaskarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też "CBOSA", pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA). Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2019r. III SA/Wa 2561/18; CBOSA). Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2018r. Przedłużając termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2018r. organ wskazał przede wszystkim na ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej za grudzień 2017r. oraz styczeń 2018r., jak też fakt prowadzenia postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Skarżąca poprzez świadczenie usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych umożliwiała dokonywanie transakcji gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym, posiadających znamiona transakcji o charakterze karuzelowym. Transportowany przez Spółkę olej rzepakowy był własnością podmiotów nierzetelnych, działających na szkodę budżetu państwa. Spółka dokonując ww. transportu świadomie uczestniczyła w transakcjach wypełniających znamiona transakcji o charakterze zorganizowanego oszustwa podatkowego. Według tych ustaleń Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego wskazanego w deklaracji za styczeń 2018r. w kwocie 62.701,00 zł. W świetle wskazanych przez organy okoliczności, mających potwierdzenie w aktach sprawy, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu VAT działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że w świetle dokumentów zgromadzonych w przedmiotowym oraz innych postępowaniach prowadzonych w sprawach zwrotu VAT wykazany zwrot jest należny i powinien być dokonany niezwłocznie podnieść należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej zgłoszenia transportu w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT) oraz pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, same w sobie, nie znoszą wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Dla takiej sytuacji nie przewidziano regulacji analogicznej do art. 87 ust. 2a u.p.t.u., znoszącej dopuszczalność przedłużania terminu zwrotu podatku. Dotyczy to także listów przewozowych CMR oraz odczytów tras z wewnętrznego systemu Skarżącej (GBOX Assist). Podobnie oświadczenia Skarżącej oraz jej kontrahentów o rzetelności rozliczenia z tytułu świadczonych usług również nie mogą stanowić zakazu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z doświadczenia płynącego z rozstrzygania analogicznych spraw Sąd wie, że nawet w przypadku ewidentnych oszustw podatkowych (co nie oznacza, że takowe ujawniają akta niniejszej sprawy) kontrahenci zazwyczaj pozostają przy swoim zdaniu i niezmiennie twierdzą, że wystawiane faktury odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (zob. też wyroki WSA w Warszawie: z 23 stycznia 2020r. III SA/Wa 1782/19; 17 grudnia 2019r. III SA/Wa 1652/19; z 6 grudnia 2019r. III SA/Wa 1379/19; CBOSA). Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Wbrew przypuszczeniom Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienia postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT odpowiadały treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W niniejszej sprawie, jak już wyżej podniesiono, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową oraz toczącym się wobec Skarżącej postępowaniem podatkowym. W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. W sytuacji braku wystarczających dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśnili, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności świadczące o istnieniu wątpliwości uzasadniających dalszą weryfikację zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne, a przede wszystkim wszechstronne. Podjęte przez organy podatkowe postanowienia nie były też sprzeczne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2019r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 sierpnia 2019r., a zatem zanim upłynął termin zwrotu podatku wynikający z postanowienia z 11 maja 2019r. przedłużającego ten termin do dnia 30 sierpnia 2019r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie występowały okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu informacji wskazujących na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu VAT wykazanego przez Skarżącą, a w terminie dla tego zwrotu, wynikającym z poprzednio wydanego postanowienia, organ przeprowadzający postępowanie podatkowe nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby zweryfikować prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. Sąd stwierdza, że zarzuty skargi skierowane pod adresem postanowienia Dyrektora IAS z [...] października 2019r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2019r. nie mogły być uznane za zasadne. Oba postanowienia odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi art. 217 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest chybiony. Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić w całości. ----------------------- 1