I SA/Sz 193/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. S. S. ("wnioskodawca", "strona", skarżący") zwrócił się w dniu [...] października 2020 r. z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony w dniu [...] listopada 2020 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W lipcu 2020 r. wnioskodawca nabył od podmiotu trzeciego halę magazynową. Z kolei we wrześniu 2020 r., z uwagi na zaplanowane zaprzestanie prowadzenia działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (podmiot powiązany z wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabył od ww. spółki nieruchomość składającą się m.in. z hali magazynowo - biurowej oraz wiaty przynależnej do budynku. Ww. nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego wnioskodawcy. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, w której komplementariuszem jest, powiązana z wnioskodawcą (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności spółki komandytowej jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (PKD 47.91). Nabyte nieruchomości wnioskodawca wynajmuje ww. spółce komandytowej (w której jest komandytariuszem) z tym, że nieruchomość nabytą we wrześniu 2020 r. wynajmuje również na rzecz innych podmiotów (powiązanych z wnioskodawcą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przedmiotowe nieruchomości spółka komandytowa wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie nieruchomości nabytej w lipcu 2020 r. wnioskodawca wskazał, że przeprowadza remonty, których koszt pokrywa z majątku prywatnego. Po zakończeniu ww. prac, spółka komandytowa obowiązana będzie do ponoszenia kosztów związanych z bieżącymi remontami i innymi wydatkami związanymi z nieruchomością. Z kolei, w odniesieniu do nieruchomości nabytej we wrześniu 2020 r. wnioskodawca nadmienił, że ww. koszty, tj. dotyczące bieżących remontów i innych wydatków związanych z nieruchomością, w tym m.in. koszty związane z obsługą monitoringu - obciążają spółkę komandytową. W uzupełnieniu wniosku, w wyniku wezwania, wnioskodawca wskazał ponadto: udział wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej wynosi 95%; wnioskodawca oprócz statusu komandytariusza w spółce komandytowej nie prowadzi także samodzielnej działalności gospodarczej; wynajmującym nieruchomości jest wnioskodawca; nieruchomości nie są środkami trwałymi wnioskodawcy; stwierdzenie "nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego" oznacza, że nie zostały nabyte do działalności gospodarczej; nabycie nieruchomości w lipcu 2020 r. nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego; nabycie nieruchomości we wrześniu 2020 r. nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego; w skład nieruchomości nabytej we wrześniu 2020 r. wchodzą pomieszczenia biurowe oraz hala magazynowa, do budynku dobudowana została drewniana wiata, którą spółka komandytowa wykorzystuje do pakowania palet odbieranych następnie przez spedycję, wiata nie jest trwale związana z gruntem, zatem istnieje możliwość jej demontażu; zgodnie z zawartą umową najmu z dnia [...] września 2020 r. od tej daty spółka komandytowa wykorzystuje nieruchomość do działalności gospodarczej - nabytą przez wnioskodawcę w lipcu 2020 r.; zgodnie z zawartą umową najmu z dnia [...] września 2020 r. od tej daty spółka komandytowa wykorzystuje nieruchomość do działalności gospodarczej - nabytą przez wnioskodawcę we wrześniu 2020 r.; nieruchomość nabytą przez wnioskodawcę w lipcu 2020 r. spółka komandytowa wykorzystuje na potrzeby zaplecza magazynowego; nieruchomość nabytą przez wnioskodawcę we wrześniu 2020 r. spółka komandytowa wykorzystuje na potrzeby zaplecza magazynowego, w nieruchomości prowadzona jest działalność operacyjna spółki komandytowej, tj. jej bieżące funkcjonowanie - biuro, organizacja przedsiębiorstwa, itd.; w okresie, w którym nieruchomości są remontowane spółka komandytowa wykorzystuje je do prowadzonej działalności gospodarczej; w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka komandytowa oferuje do sprzedaży towary i sprzęt do wykonywania nadruków technologią sublimacji. Z uwagi na zawartą z wnioskodawcą umowę najmu posiada zaplecze magazynowe, dzięki czemu zamówiony towar jest wysyłany natychmiast do klienta. W stałej sprzedaży spółka posiada następujące towary: prasy termotransferowe, drukarki, tusze sublimacyjne, papier do sublimacji, kubki do sublimacji, tekstylia, gadżety reklamowe, ceramikę, blachę do sublimacji, akcesoria do smartphonów i inne. Spółka komandytowa dokonuje sprzedaży towarów (krajowej oraz zagranicznej zarówno na rzecz przedsiębiorców, jak i konsumentów - w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740); wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że spółka komandytowa importuje towary z [...]; z uwagi na okres oczekiwania na dostawę towarów (ok. dwóch/trzech miesięcy), w celu zapewnienia ciągłości sprzedaży posiada zapas towarów; niezbędne jest zatem wynajmowanie pomieszczeń magazynowych od wnioskodawcy w celu przechowywania nadwyżki towarów, które to towary wykorzystywane są przez spółkę komandytową do wykonywania czynności opodatkowanych; jednocześnie - jak wskazano w odpowiedzi do pytania nr [...] - w nieruchomości nabytej przez wnioskodawcę we wrześniu 2020 r. spółka komandytowa prowadzi działalność operacyjną przedsiębiorstwa; dochód z udziału z zysku w spółce komandytowej wnioskodawca opodatkowuje podatkiem liniowym (stawka 19%); przychód z tytułu najmu nieruchomości wnioskodawca opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy czynsz najmu nieruchomości, opłacany przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy, stanowi koszt uzyskania przychodów przez wspólników spółki komandytowej, w tym Wnioskodawcę, w takich proporcjach, w jakich Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki komandytowej? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że koszty najmu ponoszone z tytułu czynszów uiszczanych przez spółkę komandytową, w której jest komandytariuszem, stanowią koszty uzyskania przychodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej: "p.d.o.f."), kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 23 p.d.o.f. Wnioskodawca podkreślił, że umowy najmu nieruchomości zostały zawarte pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Sam fakt, że wspólnikiem spółki komandytowej jest ta sama osoba, która wynajmuje nieruchomości na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków z tytułu najmu tych nieruchomości – wynajmowanych przez wspólnika spółki. Zdaniem wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez spółkę komandytową tytułem najmu nieruchomości stanowią w całości koszty uzyskania przychodów tej spółki z uwagi na fakt, że nieruchomości te wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej. Przy czym, dla wnioskodawcy (jako wspólnika spółki komandytowej) ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, w wysokości proporcjonalnej do udziału w zyskach spółki (zgodnie z art. 8 p.d.o.f.). W odniesieniu do czynności opisanych w przedmiotowym wniosku organ powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej wdanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny. W związku z tym, pismem z dnia [...] listopada 2020 r.- na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej - zwrócono się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia [...] listopada 2020 r. - działając na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej - stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego [powinno być: stanu faktycznego], zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strony, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej art. 119a Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b pkt 1, § 5c i § 5d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: "o.p."), Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ przytoczył treść przepisów, na których się oparł. W uzasadnieniu wskazano, że analiza schematu działania opisanego w stanie faktycznym, polegającego na nabyciu dwóch nieruchomości do majątku prywatnego i wynajęciu ich w krótkim odstępie czasu (lipiec - wrzesień, wrzesień - wrzesień) spółce komandytowej, w której strona jest udziałowcem prowadzi do wniosku, że głównym lub jedynym z głównych celów dokonania tej czynności ma być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Organ zauważył, że w wyniku tego działania nastąpi obniżenie dochodu generowanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki komandytowej (której wspólnikiem jest wnioskodawca) – gdzie dochód wnioskodawcy opodatkowany jest podatkiem liniowym 19% - o koszty najmu nieruchomości, których wnioskodawca jest współwłaścicielem (wraz z żoną). Opisane działanie prowadzi do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki komandytowej, której wnioskodawca jest wspólnikiem (co narusza regulację art. 22 ust. 1 p.d.o.f.). Zdaniem organu, osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jedynym z głównych celów planowanego wynajmowania nieruchomości de facto "samemu sobie". Dalej organ wskazał, że gdyby wnioskodawca dokonywał wynajmu nieruchomości w ramach kilku różnych umów najmu z różnymi podmiotami istniałoby daleko idące prawdopodobieństwo, że przychody z tego tytułu należałoby zakwalifikować do działalności gospodarczej opodatkowanej według skali podatkowej. Organ zauważył, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania, a nieruchomość, o której mowa we wniosku zostałaby wniesiona do spółki aportem, co ograniczyłoby koszty w spółce komandytowej (przypisane wspólnikowi) wyłącznie do odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym organ przyjął, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku istnieją obiektywne podstawy do przyjęcia, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane korzyści zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r., znak [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p., po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Dyrektora KIS dnia [...] listopada 2020 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku z dnia [...] października 2020 r., uzupełnionego w dniu [...] listopada 2020 r., Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ przytoczył treść przepisów, na których się oparł. W uzasadnieniu przytoczono stan faktyczny w sprawie. Wskazano, że w analizowanej sprawie organ powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa wart. 14b § 5b pkt 1 o.p., przy czym - wbrew sugestiom strony - nie było ono oparte na "domysłach" czy "wyczuciu" organu. Wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści skarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślono, że organ wydając kwestionowane rozstrzygnięcie działał w ramach procedur obowiązujących w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 o.p.). Ponadto wskazano, że organ poddał kwestię zasadności swoich przypuszczeń odnośnie elementów stanu faktycznego opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z treści tej opinii wynikało jednoznacznie, że również Szef KAS ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1. Dalej organ wskazał, że analiza schematu działania opisanego w stanie faktycznym, polegającego na nabyciu dwóch nieruchomości do majątku prywatnego i wynajęciu ich w krótkim odstępie czasu (lipiec - wrzesień, wrzesień - wrzesień) spółce komandytowej, w której strona jest udziałowcem budzi wątpliwości w kontekście celu dokonania tych czynności i "odpowiedniości". A zatem, to nie samo wynajęcie nieruchomości, ale cały układ dokonanych czynności był źródłem powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ podkreśli, że nie negował swobody podejmowania decyzji gospodarczych przez wnioskodawcę. W szczególności, fakt wydania kwestionowanego postanowienia nie stanowi formalnej przeszkody dla dokonania omawianych czynności. Niemniej jednak, strona musi liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skutki podatkowe tych czynności mogą być oceniane w kontekście art. 119a o.p. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla wnioskodawcy, że - z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.- żądana przez niego interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe. Wydając kwestionowane postanowienie organ interpretacyjny nie działał także z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Zarzut ten należy uznać za chybiony, albowiem został on oparty wyłącznie na kwestionowaniu zasadności wydania skarżonego aktu. Organ interpretacyjny w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego był zobligowany do skierowania do strony wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i to też uczynił. Tym samym organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że omawiane postanowienie narusza art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez zaniechanie przez organ wezwania podatnika do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, co do elementów zdarzenia przyszłego [powinno być: stanu faktycznego] przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto - co już zostało wyjaśnione - zgodnie z przepisami o.p., zwrócono się do Szefa KAS o wydanie opinii, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a § 1 o.p. Podsumowując, organ uznał, że skarżone postanowienie jest prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji błędnego i nieuzasadnionego przyjęcia, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 14b § 5b pkt 1 o.p.; art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z art. 14h o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora KIS, wobec przyjęcia, iż do przedstawionych we wniosku o interpretację podatkową elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, podczas gdy podstawy takiego rozstrzygnięcia muszą zostać przezeń w dostateczny sposób uprawdopodobnione, z kolei z treści postanowienia rozpatrywanego na kanwie niniejszej sprawy nie wynika, aby działania podatnika miały cechy sztuczności oraz prowadziły do osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej. Jednocześnie organ podatkowy pominął cel ekonomiczny działania skarżącego, w konsekwencji oparł on swoje stanowisko na niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach, wbrew regulacjom określonych treścią omawianych przepisów; - art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 3 o.p., poprzez zaniechanie przez organ wezwania podatnika do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez Dyrektora KIS we własnym zakresie i wykroczyło poza elementy zdarzenia, które zostały przedstawione w sprawie zgodnie z art. 14b § 3 o.p.; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora KIS i zostanie wydana interpretacja podatkowa; - art. 121 § 1, art. 120 o.p. w zw. art. 32, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów wynajmu przez skarżącego nieruchomości jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym argumentów. W konsekwencji oparł się on na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach, podczas gdy ten sam organ podatkowy w zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy - stanach faktycznych wydał interpretacje korzystne dla podatników, co stanowi niepożądany rozdźwięk w wydawanych interpretacjach i narusza zasadę pewności prawa i zasadę zaufania do organów podatkowych, - naruszenie przepisu art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c o.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji i w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 o.p.. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS naruszył szeroko rozumiane konstytucyjne prawo skarżącego do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zastosowanie omawianego przepisu w niniejszej sprawie bez uzasadnionych podstaw w istocie ograniczyło merytoryczne rozpatrzenie wniosku i ograniczyło prawo do procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r., poz. 137 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zaistniałego stanu faktycznego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa. Ponieważ stanowiska prawne stron zostały szeroko przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej prezentacji akcentując jedynie, że - zdaniem skarżącego – organ opierając się na Opinii Szefa KAS, nie podjął się właściwej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i oceny, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W punkcie wyjścia rozważań przypomnieć należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 o.p.). Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p. Dyrektor KIS nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a o.p. (art. 14b § 5b o.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na §1 o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf o.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b o.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania. Wprowadzenie art. 14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a o.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b §5c o.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. Przy czym, podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b o.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a o.p. (art. 14na §1 pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno - skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.- w zw. z art. 119y § 3 o.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na o.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Reasumując dotychczasowe rozważania, regulacja przepisu art. 14b § 5b o.p. nakłada więc na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018). Oznacza to, że podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i n. Ordynacji podatkowej. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że art.14b § 5 o.p. odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a o.p., co oznacza, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej, wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 o.p., art. 119a § 5 o.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w \postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x o.p.). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 o.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym. Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy zatem wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. rodzi bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b .p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b o.p., poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a o.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b o.p.). Z art. 14b § 5b i § 5c o.p. wynika ponadto, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić we wniosku kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii w zakresie, o której mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. W niniejszej sprawie organ interpretujący uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art.119a O.p. Uzyskał wymaganą prawem opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z której wynika, że opisana czynność może doprowadzić, w szczególności do generowania kosztów po stronie spółki komandytowej. Niezależnie od powyższego Szef KAS zgodził się z poglądem Dyrektora KIS. Sąd zauważa przy tym, że okoliczność, że w kwestionowanym postanowieniu stanowisko organu jest zgodne z przytoczoną opinią Szefa KAS, nie świadczy o automatycznym powieleniu przez organ argumentacji, prezentowanej w tej opinii, o czym świadczy już sama procedura, wynikająca z art. 14b § 5b oraz § 5c o.p. Z drugiej strony, z przepisów regulujących omawianą instytucję nie sposób wywieść, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może podzielić poglądów zawartych w opinii Szefa KAS. Jak bowiem wskazano w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. - odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy. Reasumując tę część rozważań, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszania art. 14b § 1, art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c o.p. w zw. z art. 14h o.p. w związku z art. 119a § 1 o.p. albowiem dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, że elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, zostało, jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p., prawidłowo uzasadnione. Porównanie art. 14b § 3 o.p. z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Dlatego zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 3 o.p. - poprzez zaniechanie przez Dyrektora KIS wezwania Podatnika do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, w sytuacji, gdy w stanowisku Dyrektora KIS przedstawionym w postanowieniu organu I instancji oraz zaskarżonym postanowieniu zawarte są przypuszczenia i założenia Dyrektora KIS, co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez organ we własnym zakresie, należało także uznać, w ocenie Sądu, za oczywiście chybiony. Ubocznie Sąd zauważa też, że skoro organ interpretacyjny, prezentując własną argumentację, w trybie art. 14b § 5b i 5c O.p. zwrócił się do Szefa KAS ze stosownym zapytaniem, a podmiot ten potwierdził stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we wskazanym zakresie, to nieuwzględnienie uzyskanej opinii w zaskarżonym postanowieniu świadczyłoby o wewnętrznej sprzeczności działań organu, prowadząc w konsekwencji do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej wart. 121 o.p. Odnosząc się odrębnie do zarzutu Skarżącego, że Dyrektor KIS uznał bezpodstawnie, iż elementy przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego wypełniały przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne i mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 o.p., tj. sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, Sąd wyjaśnia, że w art. 119c § 1 o.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania". Z treści tego przepisu wynika, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Dodatkowo w § 2 ww. przepisu wskazano na zasadnicze elementy, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności sposobu działania podmiotu, do których zaliczono występowanie: 1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub, 6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7. zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu analiza schematu działania opisanego w stanie faktycznym, polegającego na nabyciu dwóch nieruchomości do majątku prywatnego i wynajęciu ich w krótkim odstępie czasu (lipiec - wrzesień, wrzesień - wrzesień) spółce komandytowej, w której strona jest udziałowcem prowadzi do wniosku, że głównym lub jedynym z głównych celów dokonania tej czynności ma być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W wyniku tego działania nastąpi obniżenie dochodu generowanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem spółki komandytowej (której wspólnikiem jest wnioskodawca) – gdzie dochód wnioskodawcy opodatkowany jest podatkiem liniowym 19% - o koszty najmu nieruchomości, których wnioskodawca jest współwłaścicielem (wraz z żoną). Opisane działanie prowadzi zatem do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki komandytowej, której wnioskodawca jest wspólnikiem (co narusza regulację art. 22 ust. 1 p.d.o.f.). Osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jedynym z głównych celów planowanego wynajmowania nieruchomości de facto "samemu sobie". Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c o.p. – w ocenie Sądu - są oczywiście bezpodstawne. W ocenie Sądu, organ podatkowy w wydanym postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie pierwszej instancji zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku, jak i zażalenia. W wydanym przez organ postanowieniu zostało jednoznacznie wskazane, że organ utrzymuje w mocy postanowienie pierwszej instancji oraz zawarto motywy takiego rozstrzygnięcia, powołując się w szczególności na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 tej ustawy. Powyższe świadczy o tym, że organ działał na podstawie przepisów prawa, realizując przy tym zasadę wyrażoną w art. 120 o.p. Sąd nie podziela także argumentacji skargi, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wydając rozstrzygnięcie dokonał bowiem analizy tak przepisów prawa materialnego i procesowego mających zastosowanie w sprawie, jak i dodatkowo odniósł się do orzecznictwa organów podatkowych (postanowień odmawiających wydanie indywidualnej interpretacji) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, uwzględniając naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78. poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej. Końcowo zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdej powołanej we wniosku interpretacji, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Oczywiste jest także, że organ nie może podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postepowania. Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.