I SA/Rz 196/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2024 r., nr 1801-IOV-2.4103.2.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej K.F. zwrot kwoty 976 (dziewięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi K. F. (dalej: skarżąca/podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.2.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu z 9 grudnia 2022 r. nr 1820-SPV.4103.14.2022, określającą w podatku od towarów i usług (podatek VAT): - za marzec 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i - za kwiecień 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia skarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu postanowieniem z 12 maja 2022 r. wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania, opisaną wyżej decyzją z 9 grudnia 2022 r., organ I instancji określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec i kwiecień 2017 r.. Organ zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych dla podatniczki przez "B1" sp. z o.o. w S. nr [...] z dnia 10.03.2017 r. i nr [...] z dnia 01.04.2017 r. dotyczących nabyć oleju napędowego CN 27101943, uznając, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że podatniczka miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji z tym podmiotem oraz, że nie dochowała należytej staranności w transakcjach z nim. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przez organ I instancji przepisów prawa procesowego związanych ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co przełożyło się jej zdaniem na błędne ustalenia, że miała lub przynajmniej powinna mieć świadomość nierzetelności kontrahenta, a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymując ustalenia i stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na to, że przedmiotem sprawy jest zobowiązanie w podatku VAT za marzec i kwiecień 2017 r., termin ich przedawnienia - co do zasady - winien upłynąć z dniem 31 grudnia 2022 r.. Jednak bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych podatniczki został zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) z dniem doręczenia podatniczce zarządzenia zabezpieczenia. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu decyzją z 25 lipca 2022 r., nr 1820-SEW.4253.7.2022 określił za marzec i kwiecień 2017 r. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za te okresy wraz z kwotami odsetek oraz o zabezpieczeniu na majątku podatnika tych kwot. Została ona doręczona stronie w dniu 27 lipca 2022 r., a w ślad za nią zostały wydane: w dniu 29 lipca 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1: nr 1820-SEW.4253.7.2022.1 oraz nr 1820-SEW.4253.7.2022.2. W dniu 2 sierpnia 2022 r. wystosowano zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, doręczone stronie 4 sierpnia 2022 r. Decyzja zabezpieczająca z 25 lipca 2022 r., wygasła na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie, ale organ odwoławczy wskazał na treść art. 33a § 2 O.p., zgodnie z którym w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślił także, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odwieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. Przechodząc do meritum sprawy DIAS stwierdził, że kwestią sporną w sprawy jest to czy organ I instancji zasadnie słusznie pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez "B1" sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, stwierdzając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach. Według ustaleń organu I instancji "B1" pełnił rolę bufora, a podatniczka, mimo, że nabyła paliw, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Organy ustaliły, że podatniczka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "F" K. F., W., a głównym przedmiotem działalności gospodarczej był transport drogowy w kraju i zagranicą. Według wyjaśnień podatniczki paliwo było dostarczane do siedziby firmy w C. wraz z dokumentami CMR oraz świadectwem jakości, po czym była wystawiana faktura VAT. Paliwo zamawiał jej mąż G.F. kontaktując się telefonicznie z przedstawicielem handlowym T.J., który to zgłosił się z ofertą handlową. Na te okoliczności został przesłuchany mąż podatniczki, który potwierdził, osobiście zajmował się zamawianiem paliwa, zarówno do swojej firmy jak i do firmy żony. Z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów dotyczących kwestionowanych faktur m.in. międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR nr [...] i CMR nr [...], wynika, że nadawcą paliwa była firma "N" sp. z o.o., w W. Jak jednak ustaliły organy, dane zawarte w dokumentach CMR, nie odzwierciedlają faktycznych nadawców, właścicieli towarów, bowiem z danych JPK wynika, że dostawcą towarów do "B1" w marcu 2017 r. nie była "N", a "W" sp. z o.o. z/s w Ł. Obieg fakturowy w ustalonym łańcuchu dostaw wyglądał następująco: "U"- "C"- "E"(oraz "N" sp. z o.o. jako zarejestrowany odbiorca wyrobów akcyzowych i nadawca z dokumentów CMR) - "B2" sp. z o.o. "D" sp. z o.o.- "W" sp. z o.o. - "B1" sp. z o.o. - K.F. Obieg towarowy, wg dokumentów zalegających w aktach sprawy, wyglądał zaś: "U"- K.F., paliwo było transportowane przez firmę "M" J.P. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczyniono odnośnie poszczególnych podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw. W stosunku do "B1" sp. z o.o., która od 13 listopada 2017 r. pozostaje w upadłości, przesłuchano prezes zarządu (od 20 lutego 2015 r.) Ł.W., P.M. od 29 września 2014 r. do 30 stycznia 2018 r. prokurenta spółki, T.J. - od stycznia do kwietnia 2017 r. przedstawiciela handlowego spółki. Przesłuchani zostali także J.P. właściciel firmy "M"– przewoźnik oleju napędowego z terminali paliwowych na Litwie do Polski oraz jego kierowca J.M., który był awizowany do obioru towaru w terminalach paliwowych. Odnosząc się do wyjaśnień udzielonych przez P.M. i Ł.W., organ odwoławczy nie uznał ich za wiarygodne, wskazując, że osoby te mimo, że były odpowiedzialne za działalność "B1" z racji pełnionych funkcji (prezes, prokurent), cały ciężar odpowiedzialności przerzucały na B.B., udziałowca spółki "B1", który - jak ustalono w toku postępowania - zmarł, brak jest zatem możliwości weryfikacji wyjaśnień złożonych przez prezesa oraz prokurenta spółki "B1". Niewiarygodne jest dla organu, aby osoby zajmujące tak ważne stanowiska w spółce, nie posiadały szczegółowej wiedzy dot. kontaktów/transakcji z kontrahentami, tym bardziej, że P.M.(prokurent) wyjaśnił, że zajmował się w spółce pozyskiwaniem klientów i ich obsługą, zaś Ł.W.(prezes) zajmował się kontrolowaniem, by każde zamówienie się zgadzało, by do każdego zamówienia były niezbędne dokumenty transportowe oraz wszelkie opłaty. Wobec firma "W" sp. z o.o. organy ustaliły, że od lutego 2016 r. jedynym udziałowcem spółki i równocześnie prezesem zarządu jest E.W., zaś prokurentem S.W. Z pozyskanych w toku postępowania faktur wystawionych przez "W" wynika, że w dniu 9 marca 2017 r. "W" sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...] dla "B1" sp. z o.o. na sprzedaż oleju napędowego w ilości 30,301 m3, a następnie "B1" 10 marca 2017 r. wystawiła fakturę nr [...] na sprzedaż oleju napędowego na rzecz podatniczki. Z kolei 30 marca 2017r. "W" wystawiła fakturę nr [...] dla "B1" sp. z o.o. na sprzedaż oleju napędowego w ilości 29,673 m3 , a następnie "B1" w dniu 1 kwietnia 2017 r. wystawiła fakturę nr [...] na sprzedaż oleju napędowego na rzecz podatniczki.. Na fakturach wystawionych przez "W" na rzecz "B1" widnieje nr rejestracyjny pojazdu przewoźnika, np. [...], który jest własnością firmy "M" J.P. Z przekazanych rejestrów zakupu wynika z kolei, że spółka "W" w kontrolowanym okresie kupowała olej napędowy tylko od "D" sp. z o.o. Według informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare-Miasto wynika, że spółka "D" sp. z o.o. z/s we W. posiadała siedzibę w wirtualnym biurze, pod wskazanym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie jest odbierana żadna korespondencja, nie są przyjmowani kontrahenci; nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności również pod zgłoszonymi organom adresami prowadzenia działalności gospodarczej. J.M., który od 12 kwietnia 2016 r. widnieje w KRS jako prezes zarządu tej spółki zmarł [...] grudnia 2016 r., a próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w podmiocie na okoliczność ustalenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT okazały się bezskuteczne. W/w podmiot posiadał otwarty obowiązek w podatku od towarów i usług od 12 kwietnia 2016 r. do 4 kwietnia 2017 r., a z tym dniem został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT UE. Z kolei spółka "B2" sp. z o.o., od której "D" miała wyłącznie dokonywać zakupów paliwa została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji 17 października 2019 r. Przedmiotem jej przeważającej działalności była działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe. Spółka posiadała siedzibę w wirtualnym biurze; pod adresem siedziby, będącym zarazem adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie jest również odbierana żadna korespondencja. Umowa najmu ww. powierzchni biurowej w Ł. wygasła 9 marca 2017 r.. Z dniem 6 czerwca 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT UE. "B2" w złożonych deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2017 r. deklarowała - tak jak "D" sp. z o.o. - wielomilionowe obroty. Ostateczną decyzją Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 25 lipca 2018 r., nr 438000-CKK- 5.500/UKS04W1P2.420.38.2016.89 określono w/w spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od lipca do września 2016 r. Jak podkreślił organ odwoławczy, dotyczy ona co prawda innego okresu rozliczeniowego niż będący przedmiotem niniejszego postępowania, niemniej jednak obrazuje rzeczywisty charakter działalności podmiotu "B2" polegający wyłącznie na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw towarów, który ma odzwierciedlenie również w niniejszej sprawie. Organy ustaliły, że spółka "B2" nie wykonywała faktycznie czynności opodatkowanych na terytorium kraju, a jej udział w obrocie paliwem, wynikający z wystawianych faktur VAT, miał tylko pozorny charakter. Rola podmiotu sprowadzała się wyłącznie do przefakturowania towaru w celu sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, uwiarygodnienia transakcji oraz utrudnienia wykrycia procederu, którego jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowej. Jak ustaliły organy, spółka "B2" jest odbiorcą oleju napędowego w transakcjach realizowanych przez "E" – ale podmiot ten nie wykonywał jakichkolwiek czynności faktycznych związanych z obrotem paliwami, nie składał zamówień na towar, nie organizował transportu. Rolą "E" było wyłącznie pośrednictwo w dokonywaniu odpraw akcyzowych, wykluczające jakiekolwiek władztwo tej spółki nad towarem. "E" występowała w łańcuchu dostaw jako wewnątrzwspólnotowy nabywca paliwa pełniąc rolę znikającego podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył, że z dokonanych ustaleń w sprawie wynika, że "N" sp. z o.o., mimo, że nie występuje w fakturowym łańcuchu dostaw, została wskazana na dokumentach CMR jako nadawca towaru, zarejestrowany odbiorca towaru zgodnie z uregulowaniami podatku akcyzowego. Z dokumentów CMR wynika, że zarejestrowany odbiorca paliwa, tj. "N" odprowadzał podatek akcyzowy i opłatę paliwową w imieniu "E" Wobec "N" sp. z o.o. z/s w W., organy ustaliły, że podmiot ten został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 14 czerwca 2016 r. Spółka ta została sklasyfikowana jako podmiot o wysokim poziomie ryzyka i jako podmiot nieistniejący i nierzetelny. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wykreślił tę spółkę z dniem 18 kwietnia 2018 r. z rejestru podatników VAT oraz rejestru podatników VAT-UE. Organ odwoławczy zaznaczył, że firma "M"J.P. wskazywała w informacjach do Agencji Rezerw Materiałowych (ARM) podmiot "B1" jako importera paliwa, natomiast faktycznie wewnątrzwspólnotowych nabyć, od których naliczano podatek akcyzowy za pośrednictwem "N" sp. z o.o. dokonywała "E", [...], Anglia - podając NIP [...]. Spółka ta ma oddział w Polsce z siedzibą w B. przy ul. [...]. Jest podmiotem zagranicznym, zarejestrowanym dla potrzeb VAT na terytorium Polski. Z kolei, spółka "N"(zarejestrowany odbiorca wyrobów akcyzowych) wykazała do rozliczenia podatku akcyzowego nabycia dokonane przez "E" w okresie od stycznia do kwietnia 2017 r. Z informacji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 12 lutego 2019 r., wynika, że spółka "E" posiadała otwarte obowiązki podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), a także aktywność w VIES (tzn. rejestracja dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych). Podlaski Urząd Skarbowy w Białymstoku nie przeprowadzał w ww. spółce ani kontroli podatkowych, ani postępowań podatkowych, natomiast kilkukrotnie wzywał spółkę do przedłożenia zestawień, zawierających listę kontrahentów, od których spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, z danymi kontrahentów, wartością transakcji oraz kwotą podatku VAT. Wzywano spółkę również do przedłożenia zestawień faktur oraz płatności podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych Przedmiotowa korespondencja wracała jednak z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Kontakt pracowników ww. urzędu z organem/osobami uprawnionymi do reprezentacji spółki był utrudniony. Za styczeń i luty 2017 r. "E" złożyła deklaracje VAT-7 w wersji papierowej, w których wykazała wielomilionowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do tej spółki przez organ podatkowy, spółka nie złożyła deklaracji elektronicznych, do których była zobowiązana. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2017 r. oraz deklaracji PIT-4R za 2017 r. Z dniem 11 maja 2017 r., została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz rejestru podatników VAT-UE. Z kolei brytyjska administracja podatkowa wykreśliła podmiot "E" z rejestru podatników VAT, wskazując jako powód zidentyfikowanie ww. podmiotu jako znikającego podatnika na terenie Wielkiej Brytanii. Dyrektor IAS w Rzeszowie po dokonaniu analizy zebranych w sprawie dowodów podtrzymał w całości ustalenia dokonane przez organ I instancji, że łańcuchy udokumentowanych fakturowo dostaw z udziałem podatniczki wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku VAT typu "znikający podatnik". Rolę "znikającego podatnika" pełniła spółka "E", gdyż nie wykonywała faktycznie czynności opodatkowanych na terytorium Polski, a jej udział w obrocie paliwem miał wyłącznie charakter pozorny. Rola ww. podmiotu sprowadzała się do zapewnienia formalnych ram umożliwiających wprowadzanie na polski obszar hurtowych ilości wyrobów akcyzowych przez inne podmioty gospodarcze, poprzez m.in. uzyskanie koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, jak i spełnienie pozostałych wymogów formalnych wprowadzonych ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1052). Wypełniając wymogi narzucone przepisami tzw. "pakietu paliwowego", wprowadzonego 1 sierpnia 2016 r. brytyjska spółka uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej oraz zarejestrowała w Polsce oddział (z dniem 29 września 2016 r. spółka została wykreślona z rejestrów podatnika VAT przez brytyjską administrację podatkową z powodu uznania jej za "znikającego podatnika"). Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że "E" nie wykonywała jakichkolwiek czynności faktycznych związanych z obrotem paliwami: nie składała zamówień na towar, nie organizowała transportu, a fakt wykazywania tej firmy m.in. w treści dokumentów CMR i e-AD miał na celu wyłącznie sankcjonować wypełnienie obowiązku własności towaru. Rolą spółki "E" było wyłącznie pośrednictwo w dokonywaniu odpraw akcyzowych, które wykluczają jakiekolwiek władztwo spółki nad towarem. Spółka jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa nie odprowadzała z tego tytułu należnego podatku VAT. Wprawdzie składała deklaracje VAT-7 do Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B., ale deklaracje te nie spełniały wymogów formalno-prawnych i zostały odrzucone. Finalnie nie odprowadziła należnego podatku VAT do urzędu skarbowego. Przedstawiciele spółki unikali kontaktu z organami celno-skarbowymi, składane do urzędu skarbowego dokumenty (zgłoszenia) były błędne, niepodpisane przez statutowych reprezentantów spółki. Pod adresem siedziby spółki nie prowadzona była żadna działalność gospodarcza. Spółka nie posiadała infrastruktury gospodarczej do dystrybucji paliw płynnych. Podmiot ten wprowadzał do obrotu faktury sprzedaży z podatkiem należnym (nieodprowadzonym do urzędu skarbowego), który odliczany był przez kolejnych pośredników w łańcuchu transakcji i tworzył formalne podstawy do żądania zwrotu podatku VAT na dalszym etapie. Również niezapłacone przez "E" kwoty podatku znacznie obniżyły cenę paliwa będącego przedmiotem obrotu, co pozwoliło organizatorom procederu zaproponować dalszym jego odbiorcom cenę sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, mogła być niższa od cen na nim stosowanych. W ocenie organu odwoławczego kolejne podmioty w ustalonym łańcuchu dostaw z przypisaną rolą bufora, tj. spółki "B1" sp. z o.o., "B2" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "W" sp. z o.o., to ogniwa w łańcuchu dostaw, mające za zadanie rozprowadzić fakturowo towar i uprawdopodobnić jego posiadanie. Istotą transakcji pomiędzy ww. podmiotami było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania korzyści polegającej na niepłaceniu podatku. Ww. spółki były jedynie elementami łańcucha transakcji uczestniczącymi w dystrybucji paliwa w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu, tj. od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia przez "E". Z opisanych wyżej ustaleń wynika, że "B1" sp. z o.o., jak i dostawcy występujący na wcześniejszym etapie obrotu, wprowadzali do obrotu faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tj. mających miejsce między wystawcą faktury i jej odbiorcą. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia paliwa, lecz nabycie go od podmiotu figurującego na spornych fakturach jako dostawca, tj. od "B1" sp. z o.o. "B2" sp. z o.o. przyjmowała do rozliczenia faktury od "E" uznanej za znikającego podatnika i następnie wystawiała faktury na kolejny podmiot w ustalonym łańcuchu dostaw, tj. "D" sp. z o.o., który z kolei refakturował towar na "W" sp. z o.o., a ten - na "B" sp. z o.o. Ustalono, że "B2" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "W" sp. z o.o. nie wykonywały faktycznie czynności opodatkowanych na terytorium kraju, a ich udział w obrocie paliwem, wynikający z wystawianych faktur VAT, miał tylko pozorny charakter. Zatem rola tych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do przefakturowania towaru w celu sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, uwiarygodnienia transakcji oraz utrudnienia wykrycia procederu, którego jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowej. "W" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "B2" sp. z o.o. posiadały siedziby w wirtualnych biurach, nie składały deklaracji lub deklarowały wielomilionowe obroty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem organu bez znaczenia w świetle ustaleń przedmiotowej sprawy pozostaje okoliczność posiadania przez "W" i "B" koncesji na obrót paliwem. Analizując poczynione ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że spółka "B1" nie nabywała i nie sprzedawała na własny rachunek i własne ryzyko oleju napędowego będącego przedmiotem obrotu z firmą podatniczki. Pozorowała jedynie wykonanie takich czynności na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku VAT z wykorzystaniem "znikającego podatnika". Jego zdaniem w/w podmioty, które uczestniczyły w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji nigdy nie nabyły praw do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z tym nie mogły również prawa tego przenieść na kolejne podmioty, w tym na podatniczkę. Za zasadne zatem uznał stanowisko organu I instancji, że kwestionowane faktury, wystawione przez "B1" sp. z o.o., a na wcześniejszym etapie kolejno przez "W" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "B2" sp. z o.o., "E" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ olej napędowy nie pochodził od podmiotów wskazanych na fakturach jako jego dostawcy. Pozyskane dowody w pełni uzasadniają stanowisko, że ww. spółki nie mogły być faktycznymi dostawcami oleju napędowego, a jedynie pozorowały taką rolę w obrocie paliwem. Powyższe wskazuje na brak rzeczywistego obrotu olejem napędowym przez ww. spółki. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez spółkę "B1" na rzecz podatniczki nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a działalność spółki "B1" dotycząca obrotu paliwami polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur sprzedaży w celu legalizacji oleju napędowego niewiadomego pochodzenia przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Spółka "B1" była ogniwem w łańcuchu dostaw i nie prowadziła faktycznej sprzedaży, lecz uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonanie dostaw i nabyć towarów. Spółka ta uczestniczyła w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście dokonanych czynności pomiędzy stronami transakcji uwidocznionymi na tych fakturach i dbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie posiadała żadnych dowodów, że nabyła i władała paliwem jak właściciel. Według organu odwoławczego tworzenie fakturowego łańcucha transakcji pozwalało na kreowanie coraz bardziej rozbudowanej i skomplikowanej struktury. Na fikcyjność dokonywanych operacji wskazuje także to, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym dąży się do optymalizacji (minimalizacji) kosztów, a co za tym idzie unikania nadmiernej ilości pośredników, a nie tworzy się łańcuchy. Poszczególne podmioty uczestniczyły w łańcuchu transakcji dotyczących obrotu olejem napędowym, stworzonym wyłącznie w celu upozorowania transakcji kupna/sprzedaży towarów, utrudnienia wykrycia faktycznych stron transakcji, a w konsekwencji w celu nadużyć podatkowych w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług na szkodę budżetu państwa. Wystawiane faktury generowały kwoty podatku od towarów i usług służące ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego. Wykreowany w ten sposób został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w przypadku transakcji handlowych pozbawionych elementu oszustwa. Towar po cenie zaniżonej o wartość VAT, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony w wyniku zastosowania mechanizmu oszustwa typu "znikający podatnik", trafił finalnie m.in. do firmy podatniczki. Ww. podmioty uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw, nie miały prawa do dysponowania towarami jak właściciel i w związku z tym nie mogły tego prawa przenieść na inne podmioty, mimo, że w rzeczywistości paliwo zostało do firmy podatniczki dostarczone - co nie jest w sprawie kwestionowane. Wskazane powyżej okoliczności potwierdzają, ze obrót paliwem odbywał się w ramach nierzetelnych transakcji, w których brała udział także podatniczka. Na etapach obrotu poprzedzających firmę podatniczki, występują podmioty, które w świetle poczynionych ustaleń jawią się jako podmioty nierzetelne i nieuczciwe, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji. W ocenie DIAS zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje pozostają poza regulacjami art. 5, art. 7 i art. 15 ustawy o VAT, gdyż dokonane zostały w celu popełnienia oszustwa podatkowego i jako takie nie zostały uznane za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją uznania tych transakcji za przeprowadzone poza ww. regulacjami ustawy o VAT, było uznanie faktur dot. zakupu oleju napędowego za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podkreślił jednak organ odwoławczy, że dokonując rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy dokonać oceny, czy podatnik wiedział (powinien wiedzieć), że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, co wynika z orzecznictwa TSUE m.in. wyroku w sprawie Stehcemp C-277/14. W sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych jest ocena świadomości podatniczki, co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli ocena czy na moment zawarcia transakcji wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, że do takiego procederu przystępuje. Zaznaczył przy tym, że aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zwrócił przy tym uwagę, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła podatniczka, w zakresie podejmowanych czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą od 2003 r., ma więc długoletnie doświadczenie w branży transportowej, stąd musiała posiadać wiedzę co do istnienia zjawiska "oszustw podatkowych" w podatku od towarów i usług w obrocie paliwami płynnymi. Mimo tego rozpoczęła zakup paliw ciekłych w ilościach hurtowych od podmiotu bez historii, niemającego ugruntowanej pozycji w branży, niedysponującego środkami technicznymi (środkami transportowymi i bazą magazynową) oraz zapleczem organizacyjnym. Ani podatniczka ani jej mąż nie byli w siedzibie swojego kontrahenta, a podjęte przez nich działania weryfikacyjne spółki [...] sprowadziły się w zasadzie do sprawdzenia zarejestrowania firmy w KRS oraz dysponowania przez nią koncesją na obrót paliwami ciekłymi, numerami NIP i REGON. Zaakcentował organ, że obrót paliwami zaliczany jest do obszarów szczególnie narażonych na nadużycia gospodarcze, w tym podatkowe. Wobec tego podmiot uczestniczący w obrocie paliwami dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także dla uniknięcia możliwości dokonania oszustwa na jej szkodę przez dostawcę paliwa powinien zachować należytą staranność przy wyborze dostawcy tego paliwa. Dyrektor IAS podkreślił, że z pisemnych wyjaśnień podatniczki wynika, że odpowiedzialnym za zamówienia paliwa, ustalanie warunków dostaw, negocjację cen był jej mąż, który jednocześnie prowadził też własną firmę transportową. G.F. nie pamiętał jednak w jaki sposób doszło do nawiązania pierwszego kontaktu z firmą "B1", ani czy były zawierane umowy pisemne, miał kontakt tylko telefoniczny. Z kolei podatniczka poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów typu zamówienia i korespondencja handlowa, gdyż towar był zamawiany głównie telefonicznie. Organ odwoławczy zauważył, że mimo, że transakcje z "B1" dotyczyły znacznych kwot (łączna kwota transakcji z "B1 wyniosła 117.570,71 zł) podatniczka nie działała jak profesjonalny i racjonalny przedsiębiorca. Działania przez nią podjęte sprowadziły się tylko do ograniczonej, formalnej weryfikacji, co nie jest wystarczające do uchronienia się przed uczestnictwem w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że dotyczyło to transakcji w branży wrażliwej na oszustwa podatkowe. Podatniczka nie interesowała się pochodzeniem paliwa, bo G.F. zeznał, że nie wie od kogo spółka "B1" kupowała paliwo, wie jedynie, że pochodziło z Litwy, nie pamiętał też czy "B1" informowała go o swoim zapleczu magazynowym. Według organu podatniczka nie była zainteresowana zdobyciem szczegółowych informacji na temat swojego kontrahenta, co świadczy o nieprofesjonalnym działaniu. Sam sposób zamówień towaru - telefonicznie lub poprzez mail, nie potwierdza, aby transakcje były prowadzone transparentnie. Oznacza to, że kontakty handlowe łączące stronę z "B1"(kontrahentem) charakteryzowały się swobodą, brakiem formalizmu i otoczone były dużym zaufaniem, zupełnie nieuzasadnionym w opisanych okolicznościach sprawy. Wskazał przy tym, że obowiązujące przepisy nie wymagają wprawdzie zawierania umów pisemnych związanych z dostawami paliwa, jednakże brak takiego wymogu nie oznacza, że poszczególne działania/zaniechania kontrolowanego w świetle całokształtu dokonanych ustaleń, nie mogą dowodzić braku "należytej staranności". Odnosząc się do uwag strony, że "B1" posiadała koncesję, zauważył organ, że koncesja ta uprawniała "B1" do handlu paliwami ciekłymi na terenie kraju, a strona miała świadomość, że paliwo pochodzi z Litwy. Dodatkowo spółka "B1" była podmiotem niewielkim, o krótkiej historii w branży paliwowej. Powyższe fakty, w powiązaniu z tym, że "B1" oferowała paliwo po cenach niższych od cen powszechnie stosowanych na rynku hurtowym w Polsce, według organu odwoławczego winno spowodować ograniczone zaufanie podatniczki w stosunku do nowego kontrahenta i skłonić do jego głębszej weryfikacji. W ocenie organu odwoławczego fakt posiadania koncesji i kaucji gwarancyjnej wiąże się tylko z formalną, a nie z faktyczną strefą działalności wystawcy faktur. Funkcja ochronna kaucji dotyczy rzeczywistych dostaw dokonywanych przez wystawcę faktur, a nie dostaw fikcyjnych. W rozpatrywanej sprawie uiszczenie kaucji miało służyć nadaniu wrażenia realności czynnościom, które nie miały miejsca pomiędzy wystawcą faktur i jego odbiorcą. Dlatego powoływanie się na fakt uiszczenia kaucji gwarancyjnej nie ma według organu odwoławczego wpływu na ustalenia dokonane w sprawie. Odpierając zarzut odwołania, że organ I instancji niezasadnie odnosi wartość kapitału zakładowego spółki "B1" do wielomilionowych obrotów zamiast do indywidualnego obrotu podatnika z kontrahentem, wskazał organ odwoławczy, że w zaskarżonej decyzji nie przywołano takiego argumentu. Dodał jednak, że wg KRS wysokość kapitału zakładowego "B1" wynosiła 600.000 zł, co oznacza, że kapitał zakładowy tej spółki był niewspółmiernie niski w stosunku do wielomilionowych wartości transakcji przeprowadzanych przez spółkę ( ponad 10 mln zł obrotu miesięcznie). Zauważył nadto, że G.F. upoważniony przez żonę do działania w imieniu jej firmy miał świadomość, o wysokości transakcji zawartych przez "B1" nie tylko z firmą żony, ale także z jego własną firmą i posiadał wiedzę o transakcjach "B1" z firmą J.P. Odnosząc się do twierdzeń strony, że głównym powodem zakupu paliwa od "B1" była jego jakość oraz dostępność, paliwo posiadało stosowne atesty i badania gwarantujące jego jakość, które były załączone do każdej partii, zauważył organ, że podatniczka dołączyła do faktur zakupu przyporządkowane doń dokumenty CMR, e-AD i certyfikaty sporządzone w języku obcym. Dostawa oleju napędowego do strony nastąpiła 10 marca 2017 r. i 1 kwietnia 2017 r. więc raporty sporządzone w języku obcym datowane na 5.02.2017 r., i 12.03.2017 r., wystawione znacznie wcześniej niż dostawa paliwa, nie mogły dotyczyć oleju napędowego dostarczonego do podatniczki na podstawie dwóch zakwestionowanych faktur. Wskazał ponadto organ, że jak wynika z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu z 14 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4103.4.2022 wydanej wobec J.P., którego firma była przewoźnikiem paliwa dostarczonego do strony, stwierdzono, że przedłożone przez w/w kopie certyfikatów, w kilku przypadkach byty wystawione wcześniej (nawet ponad 2 miesiące) od zakupu paliwa, co świadczy o tym, że certyfikaty jakości paliwa nie dotyczyły faktycznych dostaw. W ocenie organu odwoławczego działanie podatniczki miało na celu tylko skompletowanie/posiadanie dokumentacji, którą można przedłożyć w trakcie kontroli, a nie rzeczywistą analizę tej dokumentacji. W przekonaniu organu odwoławczego okolicznością świadczącą o braku zachowania należytej staranności przez podatniczkę przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji jest atrakcyjna wysokość cen paliwa oferowanego przez "B1", która powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości strony. Przywołał organ zeznania G.F., w których podał, że paliwo zakupione od "B1" nie posiadało biokomponentów (BO), a cena tego paliwa była porównywalna do ocen rynkowych paliwa z biokomponentami. Wskazał, że starał się kupować do swoich pojazdów paliwo bez biokomponentów, gdyż poprawiało to jakość paliwa i spalania oraz zapewniało lepsza pracę silników. Tym twierdzeniom organ odwoławczy nie dał wiary, ponieważ, jak zauważył, pochodzenie paliwa z zagranicy (z Litwy), nie oznacza samo w sobie gwarancji spełnienia norm jakościowych. Nadto, wątpliwym jest według organu, aby podmioty dostarczające paliwo do podatniczki, tj. spółka "B1", a w jej imieniu jako przewoźnik "M"J.P. były gwarantami bardzo dobrej jakości oferowanego paliwa przed podjęciem z nimi współpracy, skoro "B" nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (w tym badawczego) oraz renomy na rynku. Ponadto organ zauważył, że G.F. wskazał, że nie znał dostawców paliwa do spółki "B", jednak dokumentacja w postaci międzynarodowych listów przewozowych CMR jak i dokumentów e-AD świadczy o tym, że strona wiedziała, że olej napędowy zakupiony przez nią od "B1" sp. z o.o. i dostarczony przez firmę "M"J.P. do jej bazy, przechodził przez szereg pośredników zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Podatniczka znając realia rynku paliw, podjęła decyzję o nabyciu paliw nie bezpośrednio od sprawdzonych i znanych na rynku dostawców paliw, lecz od podmiotu, który zaproponował sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji. Ceny paliw nabywanych przez nią od ww. podmiotu bez renomy i mało znanego na rynku paliwowym, były korzystniejsze od cen PKN ORLEN i GRUPY LOTOS - potentatów w branży paliwowej o ugruntowanej pozycji rynkowej. Dodatkowo podkreślił organ, że cena oferowanego przez "B1" paliwa była niższa, pomimo że musiała uwzględniać marże kolejnych pośredników, wskazanych w dokumentach CMR (każda ze spółek w łańcuchu dostaw musiała mieć zysk na transakcji) oraz koszty transportu z Litwy (o pochodzeniu paliwa z Litwy strona wiedziała). Na poparcie tych twierdzeń organ odwoławczy przedstawił porównanie cen stosowanych przez "B1" z cenami stosowanymi przez PKN ORLEN i LOTOS. Wynika z niego, że cena oferowana przez "B1"- w przypadku paliwa bez biokomponentów jest średnio niższa o 407 - 435 zł za 1 m3, a w przypadku paliwa z biokomponentami - o 245 - 255 zł za 1 m3. Podkreślił organ, że różnica w cenie nie mogła wynikać z niższej ceny paliwa na Litwie, gdyż - jak wynika z analizy raportu Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego (POPiHN) za 2016 r. - cena detaliczna oleju napędowego na koniec grudnia 2016 r. w Polsce i na Litwie różniła się zaledwie o niecałe 23 euro (czyli ok. 100 zł) na 1 m3, a biorąc pod uwagę obciążenia podatkowe w cenie detalicznej oleju napędowego tym okresie nie było znacznych różnic w cenie oleju napędowego pomiędzy obydwoma krajami. Dyrektor IAS zauważył ponadto, że rynek paliw jest specyficzny, obwarowany licznymi formalnościami prawnymi, o czym zarówno podatniczka, jak i działający w jej imieniu mąż, winni mieć świadomość jako osoby mające długoletnie doświadczenie w branży transportowej. Konieczne bowiem było ponoszenie kosztów związanych z działalnością pośredników i przywozem paliw takich jak m.in. logistyka i transport, kosztów związanych z odprawami paliwa, marży kolejnych pośredników w łańcuchu transakcji. Z powyższego wypływa wniosek, że ceny oferowane na rynkach zagranicznych, po uwzględnieniu wszelkich należnych podatków i opłat oraz innych kosztów, nie mogły być atrakcyjniejsze od cen oferowanych przez polskich dostawców, np. PKN ORLEN, GRUPY LOTOS, bez wykorzystania mechanizmu oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy powołał się także na to, że na stronach Ministerstwa Finansów 13.11.2014 r. opublikowano list ostrzegawczy w sprawie zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami. W liście tym wskazano na szereg najczęściej powtarzających się cech transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa, a część z nich ziściła się w niniejszej sprawie, o czym wiedziała lub mogła wiedzieć strona: - Spółka "B" została zawiązana w 2012 r., a jej prezes i jedyny członek zarządu - Ł.W. w okresie zawieranych przez podatniczkę transakcji nie miał skończonych 25 lat, co wynika z zapisów KRS; - nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (co wynika z dokumentów CMR); - oferta cenowa określająca rabat większy niż ok. 200 złotych/1000 litrów od ceny rafineryjnej, wynikającej z istniejącego mechanizmu kształtowania cen w obrocie paliwami, - oferowanie paliwa bez biokomponentów (np. olej napędowy BO), - paliwa oferowane są wyłącznie z dostawą do odbiorcy lub oferowany jest zwrot kosztów transportu przy odbiorze własnym (z uwagi na brak infrastruktury i środków transportu) lub miejscem odbioru zamówionego paliwa przez nabywcę jest miejsce inne niż siedziba bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej sprzedawcy. Polska Organizacja Przemysłu i Handlu Naftowego w publikacji z 17.11.2014 r. odnoszącej się do ww. listu ostrzegawczego podała, że każda oferta z poziomem ceny ustalonej według formuły: cena hurtowa stosowana przez PKN ORLEN (cena rafineryjna) minus 200 zł lub więcej, powinna budzić podejrzenia. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione okoliczności podjęcia współpracy oraz zawierania transakcji rozpatrywane łącznie stanowią o tym, że podatniczka mogła przewidzieć, że nabywa towar będący przedmiotem oszustwa w podatku VAT. Wbrew zarzutom sformułowanym w odwołaniu, weryfikacja "dostawcy" podczas rozpoczęcia współpracy ograniczyła się jedynie do pozyskania jego podstawowych dokumentów rejestracyjnych. Strona dokonywała nabyć od "B" sp. z o.o., mimo że w przedmiotowym przypadku pojawiły się symptomy świadczące o nierzetelności tych transakcji. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w takich samych okolicznościach, w sprawach wobec J.P. i G.F. zapadły już wyroki WSA w Rzeszowie: sygn. akt I SA/Rz 53/23 z 11 maja 2023 r. i sygn. akt I SA/Rz 211/23 z 11 lipca 2023 r., którymi oddalano skargi w/w podatników. Dyrektor IAS nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia wskazanych tam przepisów prawa procesowego – art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej; O.p.) bo jak zaznaczył, Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ I instancji oceny mocy i znaczenia poszczególnych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organ I instancji odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego. Nie zgodził się także organ odwoławczy, że organ I instancji naruszył zasadę in dubio pro tributario z art. 2a O.p. podkreślając, że zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a Spółka nie wskazała, jaki przepis prawa budzi jej wątpliwości. Nie znalazł także organ odwoławczy podstaw do uznania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) bowiem w sprawie wystąpiły nieprawidłowości po stronie podatnika, które zostały przez organ I instancji należycie ustalone, wykazane i ocenione. Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2024 r., za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – radcy prawnego, złożyła skarżąca zarzucając w niej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 22.10.2015r. w sprawie C-277/14 PPHU Stehcemp poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach wymienionych w zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego, a podatnik dokonał weryfikacji w zakresie w jakim wynikało to z jego możliwości i kompetencji oraz w sposób odpowiadający realiom gospodarczym, 2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegającym na błędnym przyjęciu przez organ, że podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność wszystkich kontrahentów w łańcuchu dostaw, których rzetelności podatnik absolutnie nie mógł skutecznie zweryfikować, czego skutkiem było nieprawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez kontrahentów w łańcuchu dostaw, to faktury puste, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że skarżąca miała lub co najmniej powinna była się orientować w jakim charakterze występowali uczestnicy poprzedzających transakcji, podczas gdy ona sama występowała jedynie na ostatnim etapie transakcji, 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE skutkujące brakiem uwzględnienia w nin. sprawie zasady neutralności podatku VAT. w tym pominięcia w całości okoliczności, iż nabyte przez skarżącą paliwo (w ramach którego to nabycia pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku) służyło następnie jedynie realizowanym przez podatnika czynnościom opodatkowanym VAT, 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię z pominięciem zasady proporcjonalności i nałożenie na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT w związku z domniemanymi nieuczciwymi działaniami dostawców paliwa, w sytuacji gdy sankcja ta była nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT wobec braku świadomości, a nawet możliwości przewidzenia przez nabywcę towaru tego, że wystawca faktury działał w obrocie nielegalnie, 5. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie wiedziała i nie miała faktycznej możliwości dowiedzenia się, iż kwestionowane przez organ faktury wystawione przez jej kontrahenta, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, oraz przez wywodzenie na tej podstawie braku uprawnienia podatnika do odliczenia podatku zawartego w fakturach wbrew uprzedniemu stwierdzeniu przez organy podatkowe, że kontrahent faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem VAT, a faktury posiadały wszystkie wymagane prawem elementy, 6. art. 22 ust. 2 - 2c ustawy o VAT z uwagi na przyjęcie, że na złą wiarę skarżącej wskazuje jedynie de facto wydłużony łańcuch dostaw, podczas gdy transakcje łańcuchowe są w pełni legalnymi i uznanymi przez ustawę o VAT, 7. powyższe naruszenia skutkowały bezpośrednio także naruszeniem art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez brak ich zastosowania i w konsekwencji rozstrzygniecie wszelkich licznych wątpliwości na niekorzyść podatnika, jak również jednostronną interpretację przepisów prawa dokonaną na korzyść organów podatkowych, wbrew funkcjonalnej wykładni przepisów i w oderwaniu od indywidualnego stanu faktycznego i okoliczności danej sprawy w zakresie: - przyjęcia, że okolicznością świadczącą o braku dochowania należytej staranności i zlej wierze skarżącej jest fakt, iż wiedziała o pochodzeniu paliwa z Litwy oraz musiała widzieć dokumenty przewozowe, podczas gdy skarżąca nie pobierała paliwa na Litwie i występowała na samym końcu transakcji, a sama współpraca z kontrahentem "B" miała charakter incydentalny i nie była stalą współpracą, - bezpodstawnego przerzucenia całego ryzyka transakcyjnego na skarżącą, która nie miała możliwości weryfikacji kontrahenta w większym zakresie niż czynności, których dokonała, tym bardziej mając na uwadze występowanie skarżącej na ostatnim etapie transakcji; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 306 O.p. poprzez naruszenie przez organ II instancji tajemnicy skarbowej tj. ujawnienie w treści zaskarżonej decyzji bezpośrednich informacji objętych tajemnicą skarbową w zakresie danych tj. imion i nazwisk wraz z podaniem rozstrzygnięć i sygnatur w sprawach dotyczących innych podatników prowadzonych przez organ (str. 40 decyzji), co stanowi nie tylko naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej, ale również w sposób istotny podważa obiektywizm organu oraz indywidualne podejście do danego przypadku i sprawy, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1. art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające przede wszystkim na pominięciu szeregu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika to jest: a. uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji nabycia paliwa, pomimo weryfikacji jego bezpośrednich kontrahentów, ich statusu, stanu kapitałowego, pozycji rynkowej, w tym dysponowania znacznym zabezpieczeniem w postaci kaucji gwarancyjnej, co jak sam organ wskazuje sprawiało wrażenie realności czynności, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym pozbawieniem podatnika prawa odliczenia podatku VAT z transakcji, w których nie kwestionowano ich przedmiotu, tudzież nie wykazano znacznej różnicy od warunków i standardów rynkowych, b. uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, podczas gdy istotną kwestią jest fakt, iż skarżąca zawarła jedynie dwie transakcje z podmiotem "B1" sp. z o.o.. nie była przewoźnikiem paliwa i w momencie dokonywania transakcji nie miała świadomości o całym łańcuchu dostaw, a dokonana przez nią weryfikacja kontrahenta odpowiadała realiom rynkowym, 3. bezpodstawne przyjęcie przez organ II instancji, że świadectwa jakości paliwa dołączone do faktur sprzedaży z kontrahentem "B1" sp. z o.o. nie mogły dotyczyć paliwa dostarczonego skarżącej z uwagi na ich wcześniejszą datę niż data zakupu, podczas gdy ogólnie dostępną wiedzą jest, że paliwo zachowuje pełnię właściwości m.in. przez ok. 6 miesięcy, a zatem raporty jakości datowane są na dzień 05.02.2017r. i 12.03.2017r. (daty zakupu odpowiednio 10.03.2017r. oraz 01.04.2017r.) wbrew twierdzeniom organu mogły dotyczyć zakupionego paliwa, a ich data nie odbiega znacznie od daty zakupu i okoliczność ta nie mogła wzbudzać podejrzeń skarżącej, 4. bezpodstawne przyjęcie przez organ II instancji, że skarżąca miała lub przynajmniej powinna mieć świadomość, czy też przewidywać możliwość nierzetelności kontrahenta, podczas gdy skarżąca nabywała każdorazowo paliwo na końcowym etapie transakcji - skarżąca nie była przewoźnikiem paliwa, co jednoznacznie wskazuje, iż nie miała wpływu i nie mogła mieć rzeczywistej wiedzy co do transakcji poprzedzających, tym bardziej, że legalność działania podmiotu została potwierdzona przez organy państwowe udzielające koncesji, 5. próbę narzucenia na podatnika licznych, w żaden sposób nieusankcjonowanych prawnie obowiązków weryfikacji kontrahentów, w tym w szczególności dot. podmiotów niebędących jego bezpośrednimi kontrahentami; bezpodstawne uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy skarżąca dokonała wszelkich aktów staranności powszechnie stosowanych w tego typu transakcjach, a zarzuty dotyczące braku pisemnych umów czy wizyt w siedzibach kontrahentów w sposób rażący abstrahują od rzeczywistości gospodarczej, 6. bezpodstawne i w zasadzie dowolne przyjęcie przez organ, że podatnik nie był zainteresowany uzyskaniem szczegółowych informacji na temat swojego kontrahenta, podczas gdy informacje pozyskane przez podatnika były wystarczające dla weryfikacji legalności jego działania, a żadne przepisy nie wskazują jakie konkretnie szczegółowe informacje podatnik powinien uzyskać o swoim kontrahencie, 7. bezpodstawne i wewnętrznie sprzeczne uznanie przez organ II instancji, polegające na ustaleniu, że skarżąca dokonała formalnej weryfikacji kontrahenta, przyjmując jednocześnie, że skarżąca nie dokonała wszystkich czynności niezbędnych do weryfikacji kontrahenta, a co więcej miała świadomość lub co najmniej powinna przewidywać, że bierze udział w oszukańczym procederze, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych w tym zakresie, jak również w sposób rażący odbiega od rzeczywistości gospodarczej i nakłada na skarżącą nieuzasadnione zarówno prawnie jak i faktycznie obowiązki w zakresie weryfikacji każdego z kontrahentów, 8. całkowite pominięcie faktu, iż w zakresie kontrahenta skarżącej tj. "B1" , a tym samym prowadzonych przez ten podmiot ksiąg i rejestrów, nie toczyło się żadne postępowania kontrolne czy podatkowe i nie doszło do wydania decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a księgi i rejestry te nie zostały nigdy uznane za nierzetelne; 9. brak jednoznacznego wskazania jakich konkretnie aktów staranności, które są wymagane przez przepisy prawa oraz odpowiadają rzeczywistości gospodarczej, zaniechał podatnik i których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego bezpośredni kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi, 10. oparcie przez organ II instancji argumentacji jedynie na przeświadczeniu (domniemaniu), że skoro na wcześniejszych etapach obrotu nastąpiły nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, to również podatnik musiał być zamieszany w ten proceder, z jednoczesnym brakiem wykazania jakichkolwiek korzyści po stronie podatnika, 11. pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje na rzeczywistą realizację transakcji, istnienie przedmiotu tej transakcji i brak jakiegokolwiek obiektywnego dowodu świadczącego o niedochowaniu należytej staranności po stronie podatnika w zakresie współpracy z jego bezpośrednimi kontrahentami, 12. swoistą gloryfikację krajowego monopolisty w dostawie paliwa (koncernu ORLEN, LOTOS), które jak pokazują chociażby wydarzenia z końca 2022 roku ujawnione w prasie stosować mogą politykę cenową nie opartą na mechanizmach rynkowych i próbę pozbawienia skarżącej jako racjonalnego przedsiębiorcy możliwości wyboru na wolnym rynku kontrahenta posiadającego odpowiedni status i gwarancje potwierdzone w państwowych rejestrach, 13. zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy organ wydał zaskarżoną decyzję opierając się w zakresie ustalenia stanu faktycznego na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego korzystnych dla organu, a dotyczących praktycznie w całości podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami podatnika, lecz uczestnikami obrotu na wcześniejszym etapie, na który podatnik nie miał wpływu; Wywodząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto przedstawione wyżej zarzuty koncentrując się na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym oraz błędnej ocenie materiału dowodowego prowadzących do dowolnych ustaleń faktycznych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy organy w niniejszej sprawie słusznie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć oleju napędowego dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmiot "B1" z dnia 10.03.2017 r. i 01.04.2017 r. stwierdzając, że nie doszło do realizacji obowiązku podatkowego od tych transakcji, bowiem wystawca faktur występował jako uczestnik oszustwa karuzelowego typu znikający podatnik, a skarżąca dla zachowania tego prawa nie może powołać się na klauzulę dobrej wiary, bowiem ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że nie dochowała należytej staranności w kontaktach z w/w kontrahentem i miała, a przynajmniej powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest nawet to, czy skarżąca prowadziła faktyczną działalność gospodarczą oraz czy otrzymała towar w postaci oleju napędowego widniejącego na zakwestionowanych fakturach, bo tego organ nie neguje, przyjmując, że skarżąca towarem dysponowała i wykorzystała go w swojej działalności gospodarczej do napędu posiadanych pojazdów. W ocenie DIAS zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje pozostają poza regulacjami art. 5, art. 7 i art. 15 ustawy o VAT, gdyż dokonane zostały w celu popełnienia oszustwa podatkowego i jako takie nie zostały uznane za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji takich ustaleń organ uznał, że sporne transakcje przeprowadzone zostały poza system VAT, a wystawione faktury ocenił jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stanowiącym podstawę odmowy przyznania prawa do odliczenia wykazywanego w nich podatku naliczonego. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, co jest jednolicie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1272/17 czy z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1172/18). Organy podatkowe są zatem uprawnione do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Organy obu instancjach odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od firmy "B" słusznie, w okolicznościach niniejszej sprawy, odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. W niniejszej sprawie organy konsekwentnie stoją na stanowisku, że kwestionowane transakcje występowały na ostatnim etapie, jako ostatnie ogniwo ustalonego łańcucha transakcji, które były ułożone nieprzypadkowo, lecz według z góry założonego planu przedsięwzięcia, którego celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci nieodprowadzonego podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wykazywanego przez podmiot będący tzw. znikającym podatnikiem, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody, odnoszące się przede wszystkim do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowego obrotu. Wykazywane kolejno transakcje sprzedaży odbiegały od realiów działalności gospodarczej, bo wystawcy spornych faktur nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust 1 ustawy o VAT. Brak celu gospodarczego, bo takim nie może zostać uznana cel sprzeczny z prawem (oszukańczy) oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Inną rzeczą jest, że w niniejszym przypadku rzeczywisty towar trafiał ostatecznie do końcowego odbiorcy, w tym wypadku do firmy skarżącej z przeznaczeniem na własne potrzeby, ale po atrakcyjnej cenie i to pomimo wielości podmiotów pośredniczących, bo zysk – niezapłacony podatek VAT, został skonsumowany na wcześniejszym etapie przez organizatorów procederu. Zgodzić się należy z organem, że czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, ale faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z oszustwami podatkowymi w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach oszustwa podatkowego nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Podsumowując, prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W ustalonych, niekwestionowanych okolicznościach sprawy, w przypadku obu kwestionowanych nabyć, transakcje były wykazywane fakturowo w tym samym łańcuchu dostaw: "U"- "C"- "E"(oraz "N" jako zarejestrowany odbiorca wyrobów akcyzowych) – "B2" - "D" "W" - "B1"- firma skarżącej, przy czym towar wożony był od "U" z Litwy bezpośrednio do skarżącej, przez przewoźnika – firma "M"J.P. Trafnie w niniejszej sprawie zdiagnozowany został mechanizm oszustwa podatkowego typu znikający podatnik. Funkcje takiego podmiotu w wykazanym łańcuchu podmiotów pełniła spółka "E", której rolą było zapewnienie formalnych ram umożliwiających wprowadzanie na polski obszar hurtowych ilości wyrobów akcyzowych przez inne podmioty gospodarcze, poprzez m.in. uzyskanie koncesji Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi i obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, jak i spełnienie pozostałych wymogów formalnych dal takiego obrotu jednak nie odprowadzała z tego tytułu należnego podatku VAT. Zresztą charakter prowadzonej działalności tego podmiotu określa decyzja brytyjskiej administrację podatkowej, która z dniem 29 września 2016 r. wykreśliła go z rejestrów podatnika VAT, właśnie z powodu uznania za "znikającego podatnika". Tak więc podmiot ten wprowadzał do obrotu faktury sprzedaży z nieodprowadzonym podatkiem należnym, który odliczany był przez kolejne podmioty w łańcuchu fakturowych transakcji, którego ostatnim ogniwem była firma skarżącej. Zadaniem kolejnych podmiotów "B2" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "W" sp. z o.o. było pozorowanie dalszych transakcji i wydłużenie ich łańcucha, dla utrudnienia wykrycia procederu. Podmioty te ("W", "D" i "B2") posiadały siedziby w wirtualnych biurach, nie składały deklaracji lub deklarowały wielomilionowe obroty oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pełniły one w mechanizmie oszustwa karuzelowego rolę tzw. "buforów", których zadaniem było szybkie przekierowanie towaru fakturowo do "B1" sp. z o.o., przy czym ta ostatnia oczywiście nie nabywała władztwa ekonomicznego nad paliwem wykazywanym w wystawianych fakturach, bo takiego nie posiadał, a zatem nie mógł przenieść na na kolejnego "nabywcę", jej bezpośredni, rzekomy dostawca. Rola w/w podmiotów, jak słusznie skonstatował organ, sprowadzała się wyłącznie do przefakturowania towaru w celu sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, uwiarygodnienia transakcji oraz utrudnienia wykrycia procederu, którego jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowej. [...] funkcjonując w ramach procederu oszustwa typu znikający podatnik, także miała określone, narzucone jej zadania w ramach opisywanego procederu to jest miała za zadanie dostarczyć towar podmiotom, które prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Jak zasadnie oceniły organy spółka "B1" była uczestnikiem procederu wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywiście dokonanych czynności pomiędzy stronami transakcji uwidocznionymi na tych fakturach i dbała jedynie o posiadanie faktur, i nie posiadała żadnych dowodów, że nabyła i władała paliwem jak właściciel. Warte podkreślenia jest, że spółka "B1" nie posiadała odpowiedniego zaplecza do skali deklarowanego obrotu, nawet choćby do kontroli jakości "nabywanego" paliwa a jej decydenci P.M. - prokurent oraz Ł.W., odpowiedzialni za działalność tej spółki z racji pełnionych funkcji nie posiadali szczegółowej wiedzy dotyczących kontaktów czy transakcji z kontrahentami, a cały ciężar odpowiedzialności przerzucili na B.B., udziałowca spółki "B1", który zmarł w 2017 r. Wszystkie te podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw pomiędzy skarżącą a podmiotem będącym znikającym podatnikiem wywiązywały się ze swoich obowiązków podatkowych, jak też dbały o zachowanie zewnętrznych pozorów realnej, rzetelnej działalności gospodarczej, a ostatni podmiot poprzedzający firmę skarżącą posiadał niezbędne zezwolenia jak i koncesje na obrót paliwami. Był to jednak niezbędny kamuflaż dla ukrycia faktycznej działalności przestępczej, w celu utrudnienia jego wykrycia. Regulowały prawidłowo swoje obowiązki podatkowe, a ich dokumentacja była prawidłowa. Niemniej jednak wszystkie te podmioty, w krótkim czasie od opisywanych zdarzeń zaprzestały jakiejkolwiek aktywności, zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT lub wygaszały swoją działalność ( postepowanie upadłościowe firmy "B1"), z większością nie można było nawiązać kontaktu, siedziby zlokalizowane były w tzw, wirtualnych biurach. Rzecz jasna transakcji wykazywanych w ustalonym w niniejszej sprawie łańcuchu podmiotów nie można utożsamiać jak tego chce skarżąca, z transakcjami łańcuchowymi do których nawiązuje obowiązujący w badanym okresie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje mające stanowić zakup i dalszą odsprzedaż paliwa z racji tego, że miały na celu wyłącznie stworzenie warunków do realizacji oszustwa podatkowego, nie mogą być uznane za rzeczywiste dostawy towarów. Transakcje te z racji braku ich związku z rzeczywistą działalnością gospodarczą rozumianą jako czynności handlowe podejmowane w ramach obrotu gospodarczego w celu osiągnięcia zysków, nie mogły być uznane za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że zaistniała podstawa faktyczna i prawna do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, jako, że nie zostały one wystawione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej kontrahenta, lecz w związku jego funkcjonowaniem w procederze oszustwa karuzelowego. Jednakowoż w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się też, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1607/18). Akcentuje się także w powołanym orzecznictwie, że podatnik powinien być szczególnie ostrożny przy zawieraniu transakcji w branży, w której powszechne jest występowanie nadużyć. Jednocześnie podkreśla się, że ustalenie dobrej bądź złej wiary zależy od konkretnych okoliczności danej sprawy i wykluczony jest w tym zakresie automatyzm. W każdym jednak wypadku nakładane na podatnika obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta muszą znajdować się w zasięgu jego możliwości. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 59). Odnosząc te uwagi natury ogólnej do okoliczności badanej sprawy zaznaczenia wymaga na wstępie, że skarżąca jest podmiotem z dużym doświadczeniem na rynku związanym z obrotem paliwami prowadząc firmę transportową. W zakresie prowadzenia spraw związanych z nabyciami paliwa do jej firmy zdała się na osobę zaufaną to jest jej męża, a zarazem osobę posiadającą duże doświadczenie w branży paliwowej, bo prowadząca także własną firmę transportową. Nie sposób przyjąć, by skarżąca czy jej przedstawiciel, działający w jej imieniu i na jej rzecz, nie mieli w badanym okresie, to jest marzec-kwiecień 2017 r. wiedzy o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku i nie orientowali się w schematach oszustów podatkowych. Skarżąca i działający w jej imieniu mąż, musieli być świadomi ryzyka występującego w tej branży przez jej podatność na oszustwa podatkowe, co było zresztą przedmiotem ostrzeżeń ze strony Ministerstwo Finansów w tzw. publicznych listach ostrzegawczych publikowanych od 2014 r. na stronie internetowej resortu finansów. To wszystko wzmagało wymagania oczekiwane od podmiotów profesjonalnych w obrocie i wymagało szczególnej ostrożności w handlu paliwem. Samo stwierdzenie istnienia towaru oraz formalnych podstaw działania podmiotów fakturujących towar, już w świetle powyższych uwag, nie zabezpieczało podatnika przez uwikłaniem się w proceder oszustwa podatkowego. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć stwierdzenie zachowania jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). Należyta staranność przy obrocie tak wrażliwym towarem jakim są paliwa nie może ograniczać się tylko do zweryfikowania podmiotów, które swoim zachowaniem stwarzają pozory legalnej działalności. Istotne jest bowiem także ustalenie, jakie były okoliczności dostaw paliwa, tj. czy były one typowe dla tego rodzaju obrotu oraz jaki był sposób weryfikacji tych dostaw. Obrót paliwami stanowi bowiem branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, co oznacza, że kryteria należytej staranności powinny być w tym przypadku zaostrzone. Nakładają one na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca paliwa jest rzeczywiście jego sprzedawcą. Owszem, pewne działania weryfikacyjne były przez skarżącą podejmowane. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna i ograniczała się do warstwy rejestracyjnej, dotyczącej raczej legalności, a nie rzetelności działania kontrahenta. Tymczasem dla skarżącej powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą w pośrednictwie handlu paliwem zwykle posiadają koncesję na obrót paliwem oraz dysponują dokumentacją rejestrową. Dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań przewidzianych przez prawo jest konieczne aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie w obrocie, jest wypełnieniem z góry powziętego zamiaru i planu dokonania wyłudzenia podatku należnego, w więc umożliwienie realizacji planu, względnie zabezpieczenie podmiotu, który bezpośrednio realizuje w tym zakresie czynności sprawcze. Tak więc kontrola, weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. W ustalonych okolicznościach sprawy, zgodzić się przychodzi z organami, że szereg okoliczności dokładnie wskazanych i opisanych przez te organy, pozwala zakwestionować dobrą wiarę po stronie skarżącej. Notabene decydenci strony skarżącej nie potrafili dokładnie naświetlić okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, wskazywali na kontakt z przedstawicielem handlowym i to utrzymywanym wyłącznie telefonicznie lub mailowo. Sygnałem ostrzegawczym dla skarżącej powinna być oferowana cena za paliwo dobrej jakości. Jak wykazał organ odwoławczy dokonując szczegółowego zestawienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji cena oferowana przez "B1"- w przypadku paliwa bez biokomponentów jest średnio niższa o 407 - 435 zł za 1 m3, a w przypadku paliwa z biokomponentami - o 245 - 255 zł za 1 m3 w stosunku do cen oferowanych przez polskich dostawców. Nie było uzasadnienia dla tak atrakcyjnej ceny oleju napędowego sprowadzonego z Litwy jeśli się zważy – co również wyjaśnił organ – cenę tego paliwa na Litwie oraz niezbędne koszty związane z jego sprowadzeniem do kraju, co także powinni sobie uświadamiać decydenci w tej sprawie (K.F. i G.F.) mający doświadczenie w branży transportowej. O tym, że koszty sprowadzenia paliwa musiały być wyższe świadczy okoliczność, że w dokumentach CMR e-AD podano dane innego dostawcy paliwa oraz bezpośredni kontakt G.F. z J.P. przewoźnikiem paliwa z Litwy, który miał pełny obraz drogi jaka paliwo przechodziło. Oczywiście bezpodstawnie skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu swoiste gloryfikowanie pozycji krajowych monopolistów (PKN Orlen i Grupy Lotos), gdyż odniesienie się do stosowanych przez nich cen hurtowych wynika z krajowych realiów rynkowych, gdzie podmioty te faktycznie kształtują ceny paliw na rynku krajowym w odniesieniu do cen tzw. rafineryjnych. Wybór dostawcy, który przez swojego przedstawiciela zaoferował dostawy paliwa w atrakcyjnej cenie, bez należytej weryfikacji tego dostawcy, bez kontaktu z osobą zarządzającą i określenia zasad współpracy, obarczony był dużym ryzykiem nadużyć, które skarżąca świadomie podjęła. Skarżąca nie dysponowała wydawałoby się niezbędną dokumentacją handlową związaną z zakwestionowanymi transakcjami. Jak wskazał organ odwoławczy treścią ostrzeżeń ze strony organów administracji państwowej skierowanych do uczestników obrotu paliwami było sygnalizowanie już w 2014 r., że ostrożność winno wzbudzać to, że potencjalnym dostawcą jest nowo powstała firma (w okresie 2012-2014), a jej właścicielem lub reprezentantem jest osoba młoda lub w wieku 50-60 lat bez doświadczenia w branży. Jak wynika z danych KRS Spółka "B1" została powołana w 2012 r., a Ł.W. jako prezes jednoosobowego zarządu badanym okresie nie miał skończonych 25 lat. Skarżąca jako przedsiębiorca, profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego, odpowiedzialna za organizację i sposób funkcjonowania swojej firmy ponosi także odpowiedzialność za działania osób, które z jej upoważnienie działają w jej imieniu. W konsekwencji tego dla oceny ewentualnej "dobrej wiary" skarżącej przy podejmowaniu kwestionowanych czynności, nawiązaniu współpracy z nowym kontrahentem, przeanalizować należy zachowania także takiego przedstawiciela i podejmowane przez niego decyzje, odnoszące bezpośredni skutek dla skarżącej. Podkreślenia wymaga, że G.F. nie potrafił przedstawić dokładnie okoliczności nawiązania kontaktów z przedstawicielem "B1" i miał świadomość występowania pośredników w dostawach paliwa, co wynika nie tylko z treści w/w dokumentów przewozowych i celnych, lecz jak wykazały organy odwołując się do odrębnie prowadzonych spraw podatkowych, także w związku z prowadzoną przez siebie działalnością w ramach swojej firmy jak i znaną mu działalnością J.P., którego firma dostarczała towar wykazywany w spornych fakturach. Jest oczywisty związek niniejszej sprawy ze sprawą prowadzoną wobec G.F., w której Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w decyzji z dnia 16 lutego 2023 r., nr 408000-COP-2.4103.5.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2017 roku podobnie ocenił przebieg kontaktów w/w z firmą "B" w zakresie dostaw paliwa do jego firmy w zbliżonym, a nawet wcześniejszym okresie. Z tych samych źródeł przedstawiciel skarżącej w kontaktach z "B" powinien mieć świadomość wielomilionowych obrotów tej firmy. Już w związku choćby z tym można zgodzić się z organem odwoławczym, że do skali tego obrotu wysokość kapitału zakładowego firmy "B1"(600 tys.) jest relatywnie niewysoka. Wszystko to winno wzbudzić refleksję, że ten stosunkowo niewielki, mało znany podmiot na rynku, bez dłuższej historii, oferujący bardzo atrakcyjne ceny towaru, nie gwarantuje rzetelności dostaw i skłonić powinno do głębszej weryfikacji i nawiązania bezpośredniego kontaktu z osobami zarządzającymi, a nie poprzestawać na sprawdzeniu poprawności strony formalnej. Skarżąca zbytnią uwagę przywiązuje do posiadania przez "B" koncesji na obrót paliwami. Godzi się zauważyć, że jakkolwiek koncesjonowanie danego rodzaju obrotu ogranicza ilość firm występujących w danej branży i zwiększa kontrolę państwa nad danym obszarem rynku, to jednak sama koncesja nie świadczy o tym, że firma ją posiadająca nie dopuści się nieprawidłowości w obrocie. Należy też wskazać, ze pomimo istnienia dodatkowych warunków uzyskania koncesji, jest ona nadawana na początku działalności firmy w danej branży i organy państwa dopiero w trakcie prowadzonej działalności mogą zweryfikować uczciwość danego podmiotu. Poza tym jak słusznie zauważył organ odwoławczy, koncesja ta uprawniała "B1" do handlu paliwami ciekłymi na terenie kraju, podczas gdy towar miał pochodzić z Litwy. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły obiektywne oznaki nakazujące nabranie podejrzeń co do rzetelności kontrahenta w obrocie wrażliwymi na ryzyko nadużyć towarami, mimo że legitymował się odpowiednią dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną Organy podatkowe miały zatem wszelkie podstawy aby przyjąć, że skarżąca miała lub powinna była mieć świadomość fikcyjności transakcji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na jej rzecz. Zaznaczyć należy, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, w celu wykazania, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej niedopełnienie należytej staranności w doborze kontrahenta, który okazał się świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W związku z tym trzeba podkreślić, że w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały brak dobrej wiary skarżącej z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżąca działała z należytą starannością kupiecką przy zakwestionowanych transakcjach, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o braku takiej staranności przy wyborze kontrahenta i podjęciu z nim współpracy gospodarczej. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne, a zarazem niezbędne dowody potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, organy, zgodnie z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., podjęły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie, aniżeli oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w szczególności tych wskazanych w skardze. Co do zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. godzi się zwrócić uwagę skarżącej, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanych spraw pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej nie są objęte dyspozycją w/w przepisów. Reasumując - Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.