II SA/Bk 639/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Grzegorz Dudar (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi S. SIA w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 2001-IOD.4823.31.2023 w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę Zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2023 r. nr 2001-IOD.4823.31.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. SIA w R. (dalej powoływana także jako przewoźnik, skarżąca spółka) od decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 10 marca 2023 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 30 000 zł , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 2 maja 2022 r. po zakończeniu rejestracji zgłoszenia do systemu monitorowania przewozów drogowych wraz z numerem referencyjnym zgłoszenia SENT[...] Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej w skrócie "NPUCS") wezwał przewoźnika – skarżącą spółkę - do przedstawienia środka transportu [...] wraz z towarem w Oddziale Celnym w Suwałkach w celu przeprowadzenia kontroli. Powyższej czynności przewoźnik nie wykonał. Dodatkowo na podstawie analizy systemu monitorowania przewozu stwierdzono brak przekazywania do rejestru SENT danych geolokalizacyjnych środka transportu na całej trasie przejazdu przez terytorium Polski. Ww. okoliczności były podstawą wszczęcia przez NPUCS postępowania. Jako dowód w sprawie organ pierwszej instancji dopuścił protokół z 5 lipca 2022 r. wraz z dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania. W celu wyjaśnienia okoliczności wykonanego przewozu NPUCS pismem z 15 listopada 2022 r. wezwał przewoźnika do udzielenia wyjaśnień co było powodem niedostarczenia ww. środka transportu wraz z towarem do miejsca wskazanego w wezwaniu zamieszczonym w zgłoszeniu SENT [...] oraz o wyjaśnienie co było powodem nieprzesyłania do systemu SENT danych geolokalizacyjnych środka transportu na trasie przejazdu przez terytorium Polski. Ponadto organ wystąpił o przesłanie dokumentów związanych z realizacją transportu, w szczególności dokumentu CMR. Pismem z tego samego dnia, przewoźnik został również wezwany do zindywidualizowania okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu strony lub interesu publicznego" mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary z tytułu niestawienia się do kontroli i braku przekazywania do rejestru SENT danych geolokalizacyjnych. Skarżąca spółka nie udzieliła odpowiedzi w powyższym zakresie. W tych okolicznościach NPUCS decyzją z dnia 10 marca 2023 r. nr 318000-COC3.48.230.2022.NW nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT w Oddziale Celnym w Suwałkach oraz w kwocie 10.000 zł za nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Jako podstawę nałożenia kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł organ wskazał art. 12a ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2023 r., poz. 104 ze zm., dalej powoływana jako ustawa SENT), w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli natomiast jako podstawę nałożenia kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł organ wskazał art. 10a ust. 1 ww. ustawy. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny, a rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o niebudzącą okoliczność faktyczną, tj. nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem SENT oraz nieprzekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Jak ustalono w toku kontroli, na całej trasie przejazdu przez terytorium Polski nie były przekazywane dane geolokalizacyjne do rejestru SENT o aktualnym położeniu środka transportu którym poruszał się przewoźnik. Bezsporne jest również, że przewoźnik pomimo wezwania nie zgłosił się do kontroli w wyznaczonym miejscu. Organ za niezasadne uznał stanowisko skarżącej spółki, że motywem objęcia systemem SENT odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Drugim motywem, równie istotnym było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT. Dlatego też kwestia możliwości nadużyć podatkowych, w związku z obrotem odpadami stanowiła uzasadnioną przesłankę, do objęcia systemem monitorowania SENT także odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach, co w konsekwencji oznacza, że zaskarżona decyzja nie wykracza poza delegację ustawową a przewożony towar – odpady butelki PET – podlegał rygorom ustawy SENT. Uchybienie przez spółkę obowiązkom, o którym mowa wyżej, prawidłowo skutkowało uznaniem o nałożeniu na nią kary pieniężnej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również ustalono, że w konkretnym przypadku nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia tej kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W tym miejscu zwrócono uwagę na wyjątkowość sytuacji, w których możliwe jest odstąpienie od wymierzenia takiej kary, wyjaśniając, że zasadą jest płacenie kar. Przypadki odstąpienia muszą być bowiem nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od tej zapłaty. Odnosząc powyższe do zarzutu odwołania, dotyczącego zastosowania błędnej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i nie odstąpienia od nałożenia kary, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny stwierdzono, że jest on bezzasadny. Podkreślono, że redakcja ww. przepisu wskazuje, że decyzja dotycząca odstąpienia od nałożenia kary ma charakter uznaniowy. W związku z tym nawet spełnienie przesłanek w postaci istnienia ważnego interesu przewoźnika czy też interesu publicznego, nie oznacza obowiązku udzielenia przez organ ulgi, a jedynie stwarza taką możliwość. Następnie wyjaśniono, że pojęcia "interesu publicznego" i "ważnego interesu przewoźnika" są pojęciami nieokreślonymi i muszą być oceniane na podstawie wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całego materiału dowodowego przy uwzględnieniu okoliczności, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ten interes. W opinii organu dolegliwość wynikająca z zapłaty kary pieniężnej jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od jej nałożenia. "Ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie jego zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi lub uregulowanie kary wpłynie na znaczne pogorszenie sytuacji finansowej strony, co może nawet zagrozić jej egzystencji lub możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Kryterium ważnego interesu przewoźnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, tj. zdarzenia losowego lub ekonomicznej sytuacji firmy, które są niezależne od strony i uniemożliwiają jej wywiązanie się z ciążących na niej względem Państwa obowiązków. W przedmiotowym postępowaniu takich okoliczności strona nie wykazała. Przewoźnik nie udokumentował ważnego interesu, nie wskazał nadzwyczajnych zdarzeń losowych wpływających na jego sytuację materialną oraz nie przedstawił dokumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej, które uzasadniałaby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W sprawie niniejszej organ pierwszej instancji, pomimo nie przedstawienia dokumentów w tym zakresie przez stronę, samodzielnie zbadał tę przesłankę. Z zebranych przez organ informacji wynika, że spółka jest w dobrej kondycji finansowej, prowadzi działalność od 2020 roku. Główną jej działalnością zaś są usługi transportowe - transport drogowy towarów. Aktualnie nie posiada zaległości podatkowych i aktywnych zobowiązań handlowych, brak jest oznak niewypłacalności oraz procesu likwidacji. Organ ustalił też, że spółka działa z zyskiem. Z uwagi na powyższe organ uznał, że sytuacja finansowa skarżącego pozwala na uregulowanie kary pieniężnej nałożonej na niego w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo organ podkreślił, że to na przewoźniku spoczywa obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w wypełnieniu obowiązków nałożonych przepisami prawa, szczególnie poprzez przesłanie do rejestru SENT zgłoszenia i uzyskanie numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju. Profesjonalny przewoźnik, prowadzący działalność gospodarczą związaną z transportem "towarów wrażliwych", w tym transportem międzynarodowym, powinien zapoznać się z aktualnie obowiązującymi w Polsce przepisami prawa z tej dziedziny oraz przedsięwziąć takie rozwiązania organizacyjne w firmie, aby sprostać tym wymaganiom. Odnosząc się zaś do argumentacji spółki, że jest to jednostkowe naruszenie przepisów ustawy SENT, organ podkreślił, że z przeszukania rejestru monitorowania przewozów wynika, że przewoźnik był zarejestrowany w systemie w 6 zgłoszeniach SENT. W ewidencji kontroli celno-skarbowych stwierdzono nieprawidłowo realizowane także inne przewozy, co oznacza, że niniejszy przewóz towaru nie jest to przypadek jednostkowy, gdzie przewoźnik nie przestrzegał przepisów ustawy SENT. Powyższe świadczy o nie wywiązywaniu się z podstawowych obowiązków ustawowych jakie dotyczą nieprzedstawienia środka transportu do kontroli wraz z towarem oraz brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych do systemu o aktualnym położeniu środka transportu. Zdaniem organu okoliczność barku znajomości języka polskiego i wynikające z tego trudności nie mogą stanowić przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, bowiem nie są to nadzwyczajne okoliczności. Taką okolicznością nie może być także pandemia COVID-19, zapaść w branży transportowej, kryzys ekonomiczny oraz wzrost cen paliw w związku z konfliktem zbrojnym na Ukrainie – są to powszechne problemy nie tylko na Łotwie, ale na całym świecie, w tym również w Polsce, który dotknął nie tylko spółkę ale również inne podmioty, w tym również zagraniczne prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie co spółka. Organ podkreślił, że na rynku przewozów tzw. towarów wrażliwych funkcjonuje cała rzesza przewoźników, w tym zagranicznych, którzy mimo to wywiązują się z obowiązków nałożonych ustawą SENT. Dlatego też sytuacja spółki nie jest wyjątkowa. W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie stanowiska sprowadzającego się do tego, że należy odstąpić od wymierzenia kary za brak dokonania zgłoszenia z uwagi na interes publiczny, gdy nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych, byłoby sprzecznie z celem wprowadzenia tych regulacji. Brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, w ocenie organu, doprowadziłoby do powszechnego celowego bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 10a i art. 12a ustawy o SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby monitoring przewozu towarów podlegających ustawie. Reasumując organ stwierdził, że mając na uwadze cel ustawy, tj. prewencyjny charakter, ochronę legalnego obrotu, nieuchronność kary oraz jej wysokość za takie naruszenia, nie leży w interesie publicznym, odstąpienie od jej nałożenia. W przedmiotowej sprawie nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej jest wynikiem jego własnych działań, których konsekwencje mógł przewidzieć, dochowując należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z transportem towarów wrażliwych. W sprawie nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności uzasadniające możliwość skorzystania z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wydanie rozstrzygnięcia odstępującego od wymierzenia kary stanowiłoby nienależną subwencję z budżetu państwa i prowadziłoby do nierównego traktowania pozostałych przewoźników drogowych, którzy spełniają wymogi wynikające z przedmiotowej ustawy. W zakresie zarzutu dotyczących błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis, podczas gdy odstąpienie to nie stanowi pomocy publicznej, wskazano, że organowi znane jest orzecznictwo powołane przez spółkę jednakże nie stanowi ono utrwalonej linii orzeczniczej (wyroki WSA w Warszawie V SA/Wa 2059/19, V SA/Wa 1729/19 i V SA/Wa 636/19 są orzeczeniami nieprawomocnymi). Organ wyraził przy tym stanowisko, że możliwe jest wystąpienie przypadków, gdy odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej w SENT stanowić będzie pomoc de minimis. Niemniej jednak określenie charakteru odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zgodnie z katalogiem zwartym w art. 26 ust. 3 ustawy SENT, w sprawie niniejszej ma znaczenie drugorzędne i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Badanie przesłanek z tej regulacji ma miejsce wówczas, gdy występuje ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. W sprawie niniejszej w sposób wyczerpujący ustalono, że nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Wykluczało to możliwość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Skargę od tej decyzji do sądu administracyjnego wniósł pełnomocnik spółki, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że zachodzi okoliczność powodująca nieważność decyzji tj. decyzja NPUCS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej oraz bez podstawy prawnej, bowiem art. 33 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej powoływana jako ustawa o KAS) oraz art. 54 ust. 1 ustawy o KAS nie wskazano by do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należało wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT a tym samym brak jest podstaw do uznania kontroli SENT za kontrole celno-skarbową i w konsekwencji uprawnienia do jej przeprowadzenia przez funkcjonariuszy UCS i w następstwie jej nakładania kar przez Naczelników UCS; 2) art. 22 ust. 1 pkt 3 w oraz art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 898 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia, które wykraczało poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowiło źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie był skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta; 3) art. 22 ust. 1 pkt 3 w oraz art. 22 ust. 2a w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; 4) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 2a w zw. z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę dwóch kar pieniężnych w łącznej wysokości 30 000 zł, co stanowi nadmierną kumulację sankcji, niezgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz zasadą proporcjonalności, gdyż zarzucane stronie naruszenia były ze sobą blisko związane, powstały przy okazji realizacji jednego przewozu i już jedna spośród nałożonych kar pieniężnych w zupełności zrealizowałaby cele ustawy SENT, nie stanowiąc nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia leganie działającego przewoźnika; 5) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kar pieniężnych w łącznej wysokości aż 80 000 zł za podobne nieprawidłowości do których doszło w trakcie trzech przejazdów w dniach 1-4 maja 2022 r., wobec krótkich odstępów czasu między tymi przejazdami skorygowanie ewentualnych nieprawidłowości było dalece utrudnione, zwłaszcza wobec bariery językowej oraz braku wiedzy o zaistniałych naruszeniach prawa, a kary pieniężne nałożone na stronę w tych postępowaniach (w tym w niniejszej sprawie) jawią się jako nieproporcjonalne, a także sprzeczne z prewencyjnym charakterem sankcji uregulowanych w ustawie SENT; 6) art. 26 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest pomocą publiczna i jako taka, możliwa jest wyłącznie jako pomoc de minimis, podczas gdy odstąpienie to nie stanowi pomocy publicznej, co spowodowało, że organ w ograniczonym stopniu przeanalizował podstawy do zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary błędnie uzależniając możliwość jej zastosowania od wniosku strony o udzielenie pomocy de minimis; 7) art. 12a ustawy SENT w związku z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na stronę kary za niestawienie się do kontroli, w sytuacji gdy wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, bowiem wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, a zgodnie z art. 12a ustawy SENT dyrektywa kontroli może być wystawiona tylko wtedy gdy "w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem; 8) art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego w sytuacji, gdy było to pierwsze naruszenie ustawy SENT przez przewoźnika, który ma siedzibę poza terytorium RP i nie miał świadomości dokonywanego naruszenia, a zarazem sankcja w wysokości 20.000 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (vide: orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (vide: wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19). Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania w całości bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Spółka wniosła również o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutu dotyczącego nieważności postępowania, organ przyjął, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Naczelnicy UCS są właściwi do przeprowadzania kontroli przewozów towarów i wymierzania kary pieniężnej z tytułu stwierdzonych naruszeń ustawy SENT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem oceny legalności w niniejszej sprawie jest opisana powyżej decyzja DIAS w Białymstoku, którą utrzymano w mocy decyzję NPUCS nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w łącznej wysokości 30.000 zł. Kara w wysokości 10.000 zł została nałożona za niewywiązywanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, tj. niezapewnienie w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Z kolei kara w kwocie 20.000 zł została nałożona za niewywiązywanie się z obowiązku, o którym mowa w art. 12a ustawy SENT. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi – wydania kwestionowanych decyzji bez podstawy prawnej i z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organów, która to okoliczność, w ocenie skarżącej spółki, skutkować powinna stwierdzeniem nieważności wydanych w sprawie decyzji w świetle art. 247 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Zdaniem skarżącej spółki z obowiązujących przepisów, w szczególności art. 33 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że naczelnicy urzędów celno-skarbowym nie mają kompetencji do przeprowadzania kontroli w ramach ustawy SENT, bowiem nie jest to kontrola celno-skarbowa. W ocenie sądu, powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o SENT określone zostały w przepisach art. 13 – 20a tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych enumeratywnie obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 ustawy SENT). Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych powyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o systemie monitorowania, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o systemie monitorowania, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań (zob. wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22, CBOSA). Nie budzi zatem wątpliwości, że wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężnej. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT) czy też wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT). Przyjąć zatem należy, że w ustawie o SENT zastosowano spójną i jednolitą regulacji proceduralnej tego postępowania – wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa o SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Dlatego też słusznie wskazuje pełnomocnik skarżącej spółki, że zgodnie z najnowszym, ugruntowanym stanowiskiem NSA, kontrola przeprowadzana na podstawie ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu ustawy o KAS (m.in. postanowienie NSA z 3 lipca 2023 r., II GPS 1/23), co nie oznacza jednak, że organy celno-skarbowe nie posiadają kompetencji do przeprowadzania takich kontroli a naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest właściwy do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Z kolei art. 33 ust. 1 pkt 1–16 ustawy o KAS określa zadania naczelnika urzędu celno-skarbowego, zatem stanowi przepis o charakterze kompetencyjnym, który jednak nie stanowi materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ta podstawa zawarta jest w ustawie o SENT, z której wynika (art. 26 ust. 2 ustawy), że karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy: 1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów, 2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30. Zatem to przepisy ustawy o SENT określają właściwość organów do załatwienia sprawy, w tym wydania decyzji nakładającej karę pieniężną, a zatem podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność – braku wskazania wprost w art. 33 ust. 1 ustawy o KAS odesłania do ustawy o SENT, przy jednoznacznym brzmieniu art. 33 ust. 1 pkt 16 ustawy o KAS, nie świadczy, że w realiach niniejszej sprawy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. W świetle powyższych regulacji, nie budzi wątpliwości sądu, że realizacja zadań, w tym przeprowadzanie kontroli i wydawanie decyzji nakładających kary pieniężne, należy do kompetencji naczelników urzędów celno-skarbowych. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, że były już one przedmiotem wypowiedzi WSA w Białymstoku, bowiem niniejsza skarga jest kolejną wywiedzioną przez skarżącą spółkę, na decyzję nakładającą na nią karę pieniężną za naruszenie ustawy o SENT. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podtrzymuje i uznaje za własne stanowisko zaprezentowane przez tut. sąd we wcześniejszych wyrokach z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt II SA/Bk 104/23, czy też z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt II SA/Bk 386/23. Przypomnieć zatem należy, że z powołanego przez organy art. 12a ustawy SENT wynika, że jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze (ust. 1). Ustalenia organów jednoznacznie wskazują, że przewoźnik nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu. W toku postepowania przed Naczelnikiem PUCS skarżąca spółka nie złożyła wyjaśnień odnośnie wskazanego naruszenia. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że obowiązek zgłoszenia w Oddziale Celnym w Suwałkach nie został wykonany pomimo doręczonego spółce wezwania Naczelnika PUCS. Podstawę do nałożenia w tym zakresie kary pieniężnej stanowił art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12a ust. 3 na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. W związku z powyższym to przewoźnik, a więc w tym przypadku skarżąca spółka, była podmiotem, która odpowiadała za stwierdzone naruszenie polegające na niewykonaniu nałożonego na nią obowiązku określonego w art. 12 ust. 3 ustawy SENT. W zakresie drugiego ze stwierdzonych naruszeń należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 10a ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem (ust. 1). Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (ust. 2), przy czym przepisu tego nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji. (ust. 3). W rozpoznawanej sprawie w zgłoszeniu o nr referencyjnym SENT [...] strona wskazała, że podczas przewozu będzie korzystała z zewnętrznego systemu lokalizacji GPS, który jednak nie został włączony, co uniemożliwiło przekazywanie do systemu danych geolokalizacyjnych na całej trasie przewozu towaru. Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Jak stanowi zaś art. 10a ust. 1 tej ustawy przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Z kolei ust. 2 art. 10 stanowi, że przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator. W konsekwencji powyższego, stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) jest niewątpliwy i został ustalony oraz udowodniony przez organy obydwu instancji zgodnie z przepisami postępowania. Okoliczności te nie są też kwestionowane przez skarżącą spółkę. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego objęcia odpadów obowiązkami z ustawy SENT poprzez wydanie rozporządzenia, które wykraczało poza delegację ustawową zawartą w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, sąd uznał, że jest on bezpodstawny. Uzasadniając ten zarzut spółka wywiodła, że w momencie popełnienia zarzucanego naruszenia, podstawa ustawowa do wydania rozporządzenia określającego towary, których przewóz objęty jest regulacjami ustawy SENT wyraźnie wskazywała, że celem objęcia takiego przewozu systemem monitorowania musi być przeciwdziałanie uszczupleniom podatku VAT oraz akcyzy. Tymczasem uzasadnieniem dla objęcia systemem SENT odpadów nie jest przeciwdziałanie uszczupleniu tych podatków. Ratio legis tej regulacji leży zupełnie gdzie indziej – jego istotą jest bowiem ochrona środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Uzasadnieniem dla tej regulacji nie jest natomiast ochrona interesu fiskalnego Skarbu Państwa w odniesieniu do podatku VAT oraz akcyzy. Dlatego, zdaniem skarżącej spółki, konieczne jest uchylenie zaskarżonych decyzji jako nakładających sankcję administracyjną bez podstawy prawnej. Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Jednocześnie w art. 3 ust. 11 tej ustawy, przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 898) w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r., z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Według zaś Katalogu odpadów, określającego grupy, podgrupy i rodzaje odpadów oraz ich kody, ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych, zamieszczonego w załączniku do wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 4 ust. 3 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach - rozporządzenia z 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10), opakowania z tworzyw sztucznych są odpadem. Sąd nie podziela zatem stanowiska, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Treść uzasadnienia do projektu zmiany poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. , zastąpionego następnie rozporządzenie MF z 25 kwietnia 2022 r. wskazuje, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, w ww. projekcie wskazano, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku \/AT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora. W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwestia możliwych nadużyć podatkowych, w związku z obrotem odpadami nie była istotna. To właśnie w odpowiedzi na oba te problemy (nadużyć podatkowych i ochrony środowiska) system SENT miał objąć przewóz odpadów. Stąd nie można przyjąć, że rozporządzenie zmieniające na podstawie którego systemem SENT objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Tym samym zarzut sformułowany w pkt 2 skargi jest całkowicie bezzasadny. Odnosząc się natomiast to zarzutu z pkt 7 skargi jakoby wezwanie do kontroli (tzw. dyrektywa kontroli) zostało wystawione sprzecznie z brzmieniem przepisu, bez przeprowadzenia stosownej analizy ryzyka związanego z konkretnym przewozem, oraz że wykonywany przewóz nie wiązał się ze zwiększonym ryzykiem, wskazać należy, że zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy SENT, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Z treści tej regulacji istotnie wynika, że wezwanie na kontrolę musi być poprzedzone analizą danych w rejestrze i stwierdzeniem, że konkretny przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem. Jak podnosi się zaś w orzecznictwie (tak m.in. tut. sąd w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt II SA/Bk 140/23, CBOSA), analizę ryzyka należy zaliczyć do czynności przedkontrolnych, co oznacza, że taka analiza nie będzie stanowiła składowej akt sprawy kontroli celno-skarbowej. Prowadzi to do wniosku, że wszelkie dokumenty zgromadzone w toku czynności analitycznych (dotyczące indywidualnego podmiotu), z uwagi na tajemnicę skarbową, nigdy nie będą dostępne dla kontrolowanego ani też w żaden sposób nie będą mogły zostać ujawnione innym osobom (np. w drodze dostępu do informacji publicznej). Kontrolowany nie dowie się zatem, czy prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości ocenione na etapie przedkontrolnym pokryje się w mniejszym lub większym stopniu z efektami przeprowadzonej kontroli (vide: A. Melezini, Komentarz do art. 58 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, uwaga 1, pub. Lex). Rację ma zatem organ odwoławczy przyjmując, że analiza ryzyka, nawet dokonana automatycznie na podstawie bazy danych zawartych w systemie SENT, jest nie tylko formą dopuszczalną ale wręcz podstawowym instrumentem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie analizy ryzyka. Jak wynika bowiem z treści art. 12 ustawy SENT, podmiotami uprawnionymi do korzystania z danych zgormadzonych w rejestrze oraz ich przetwarzania za pomocą telekomunikacyjnego urządzenia końcowego są między innymi funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Funkcjonariusze mogą przetwarzać dane z rejestru, w tym dokonywać analizy ryzyka związanej z przemieszczaniem towarów "wrażliwych". W sprawie niniejszej bezspornym jest to, że przewożony był towar wrażliwy jako odpady z tworzyw sztucznych (sprasowane butelki plastikowe PET). Ich przewóz został zgłoszony do rejestru, zaś system wygenerował numer referencyjny SENT oraz wezwanie do przedstawienia środka transportu w celu przeprowadzenia kontroli. Przewoźnik mimo wezwania nie zgłosił się w wyznaczonym miejscu do kontroli. Stąd stwierdzone naruszenie jest bezsporne, a okoliczności związane z wykonaniem analizy, jako nieweryfikowalne, nie mogą podważyć zasadności jego stwierdzenia. Przechodząc z kolei do kwestii mechanizmu sankcji i jej wysokości wskazać należy, że skonstruowaną w ustawie SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2a tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. W ustawie SENT wprowadzono w art. 22 ust. 3 "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: (1) nie stanowi pomocy publicznej albo (2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo (3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary, jeśli się zważy na ustaloną w toku postępowania dobrą kondycję finansową skarżącej spółki działającej od 2020 r., która jak ustalono w toku prowadzonego postępowania na dzień 22 sierpnia 2022 r. - nie posiadała zaległości podatkowych, a jej kapitał zakładowy wynosi 19.000 EURO Przy czym zarzuty skargi nie dotyczą oceny tej przesłanki, a skoncentrowane są na przesłance interesu publicznego. Zdaniem skarżącej w sprawie naruszono art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny. W zakresie przesłanki interesu publicznego, wskazać należy, że w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (vide: wyroki NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11; z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., II GSK 1696/19 - CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie sposób jest odwoływać się w niej do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT, czy też uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z naruszeniem stwierdzonym w sprawie niniejszej. Nie można zgodzić się ze Spółką, że były to uchybienia formalne, wynikające z bariery językowej i małego doświadczenia. W ocenie sądu nie zapewnienie przez przewoźnika, w trakcie całej trasy przewozu towaru, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych i niewywiązanie się z dyrektywy kontroli, stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT czyli wykonania kontroli przewozu. Bieżące monitorowanie umożliwia skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. Naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 i art. 12a ust. 3 wypacza zatem cel ustawy SENT. Brak danych geolokalizacyjnych nie pozwala monitorować całej trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić, którędy nastąpił przejazd w trakcie przerw w nadawaniu danych, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. Jak słusznie wywodzi organ w takiej sytuacji niemożliwe jest do ustalenia czy towar został przywieziony w takiej samej ilości co wywieziony z Polski. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT). Nie jest bowiem wykluczone, że dostarczono do Polski również poza ewidencją pewne ilości towaru, od których nie zostały odprowadzone należności budżetowe. Wezwanie do stawienia się pojazdu wraz z towarem do kontroli nakłada na przewoźnika obowiązek, lecz po pierwsze nie gwarantuje, że podmiot go wypełni po wtóre jest to jednostkowa kontrola a nie bieżące monitorowanie. Przekazywanie danych geolokalizacyjnych daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na niego przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Nie do zaakceptowania jest też stanowisko skarżącej spółki sprowadzające się do tego, że należy odstąpić od wymierzenia kary za nieprzesyłanie danych geolokalizacyjnych z uwagi na interes publiczny, gdyż nie stwierdzono uszczuplenia dochodów budżetowych. Odnosząc się do tego powtórzyć należy za organem, że brak zagrożenia karą, związany z automatycznym odstępowaniem od jej wymierzenia w przypadku stwierdzenia braku uszczuplenia dochodów budżetowych, doprowadziłoby do powszechnego celowego bądź niecelowego uchylania się przewoźników od stosowania art. 10a ustawy o SENT, a w konsekwencji uniemożliwiłoby ściślejszy monitoring trasy przewozu towarów podlegających ustawie. Dodatkowo podnieść należy, że ratio legis ustawy SENT zasadniczo sprowadza się do zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem zapewnienia bardziej skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania (kontroli) przewozu towarów uznanych za "wrażliwe" prawodawca uznał, by przewóz niektórych towarów był rejestrowany, dostrzegając konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu tego typu towarów. Wprawdzie zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie powinno być zwiększenie w ten sposób dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy SENT jest wspomniana funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać podmioty podlegające ustawie SENT od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. W ocenie sądu, w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 i art. 12a ust.3 ustawy SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Z sprawie niniejszej taka wyjątkowa sytuacja nie miała miejsca. Z przeszukania rejestru monitorowania przewozów wynika bowiem, że przewoźnik był zarejestrowany w systemie w 6 (sześciu) zgłoszeniach SENT. W ewidencji kontroli celnoskarbowych stwierdzono nieprawidłowo realizowane także 3 inne przewozy, co oznacza, że niniejszy przewóz towaru nie jest to przypadek jednostkowy, gdzie przewoźnik nie przestrzegał przepisów ustawy SENT. Wyjątkowej sytuacji nie stanowi też, zdaniem sądu, argumentacja przedstawiona przez skarżącą spółkę dotycząca nowego obowiązku przekazywania danych geolokalizacyjnych dla transportujących odpady. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że skarżący prowadzi działalność od 2020 roku w przedmiocie transportu drogowego towarów, zatem jako profesjonalny przewoźnik zawodowo zajmujący się przewozem drogowym ładunków, których przewóz odbywa się z uwzględnieniem zaostrzonych wymagań związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu rzeczy (towarów), powinien zapoznać się z aktualnie obowiązującymi w Polsce przepisami prawa z tej dziedziny oraz przedsięwziąć takie rozwiązania organizacyjne w firmie, aby sprostać tym wymaganiom, które nie są wygórowane. Zauważyć przy tym należy, że na rynku przewozów tzw. towarów "wrażliwych" funkcjonuje cała rzesza przewoźników, w tym również podmiotów zagranicznych, którzy również tak jak i skarżący nie znają języka polskiego, a mimo to wywiązują się z obowiązków nałożonych ustawą o SENT. Rozporządzenie Ministra Finansów zmieniające rozporządzenie z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zostało ogłoszone 26 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 178), a weszło w życie z dniem 22 lutego 2022 r. Podmioty, których dotyczyła opisana wyżej zmiana miały zatem czas na zapoznanie się z nowymi regulacjami oraz przygotowanie się do wykonywania obowiązków nałożonych ustawą SENT. W takiej sytuacji nie mogą być uwzględnione, podnoszone przez skarżącą, okoliczności świadczące o tym, że była to zwykła niezamierzona pomyłka, błąd ludzki. Zdaniem sądu to na przewoźniku spoczywa obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w wypełnieniu obowiązków nałożonych przepisami prawa, szczególnie w wyposażeniu środka transportu w urządzenie przekazujące dane geolokalizacyjne i zapewnieniu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT. Rolą profesjonalnego przewoźnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z transportem "towarów wrażliwych" jest podjęcie takich rozwiązań organizacyjnych (w tym przeszkolenie osób wysyłających zgłoszenia do rejestru oraz kierowców pojazdów), aby zadośćuczynić wymogom stawianym przez poszczególne ustawy regulujące transport drogowy. Ponadto wskazane w skardze trudności takie jak: COVID-19, wojna na Ukrainie, rosnące ceny paliw, duża inflacja i powszechny kryzys są problemami powszechnymi, które dotknęły nie tylko skarżącą spółkę, ale również i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dlatego trudno uznać te okoliczności za wyjątkowe skoro mają one charakter globalny. Podnieść należy, że sądy administracyjne, w tym tutejszy sąd starają się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek sensowne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi przede wszystkim o sprawy, w których dopuszczono się błędów formalnych lub omyłek takich jak (np. tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). Taki kierunek aktywizmu sądów wojewódzkich znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (vide: przykładowo wyrok z 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, pub. CBOSA). W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, a mianowicie doszło do poważnego naruszenia, które niweczy sens ustawy. Istotne jest to, że nie przekazywanie danych geolokalizacych miało miejsce w trakcie całej trasy przejazdu. W orzecznictwie jako poważne naruszenie ustawy SENT przyjmuje się już same przerwy w przekazywaniu tych danych (vide: wyrok WSA w Białymstoku z 24 stycznia 2023 r., II SA/Bk 813/22, pub. CBOSA). W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono zaś, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą (jak np. awaria systemu). Dlatego też za niezasadne sąd uznał zarzuty podniesione w pkt 3 i 4 skargi wskazujące na nieprawidłowe i nieproporcjonalne nałożenie na skarżącą spółkę kary pieniężnej, w niniejszej sprawie w wysokości 30 000 zł, zaś we wszystkich sprawach, dotyczących trzech przewozów w dniach 1-4 maja 2022 r. w łącznej wysokości 80 000 zł. W każdym z tych przewozów spółka dopuściła się podobnych naruszeń, nie przedawniała do kontroli pojazdu mimo prawidłowego wezwania jak i nie przekazywała danych geolokalizacyjnych pojazdu w trakcie przejazdu przez terytorium Polski, co skutkowało brakiem jakiejkolwiek kontroli ze stronu uprawnionych służb nad przewożonymi towarami wrażliwymi. Zasadnym zatem było wymierzenie kar za każdy z nieprawidłowo przeprowadzonych przewozów towarów wrażliwych, bowiem za każdym razem istniało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Nie ma przy tym znaczenia dla powyższej oceny, o czym była już mowa powyższej, podnoszona przez skarżącą spółkę kwestia bariery językowej, czy też braku wiedzy o zaistniałych naruszeniach prawa. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis i w konsekwencji nie rozważenie w ogóle kwestii odstąpienia od jej nałożenia sąd stwierdza, że określenie charakteru odstąpienia zgodnie z katalogiem zawartym w art. 26 ust. 3 ustawy SENT miało charakter drugorzędny i pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Istotnie organ pierwszej instancji przyjął, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary stanowi pomoc de minimis i zobowiązał stronę do złożenia wniosku o udzielenie takiej pomocy zgodnie z wymogami ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Strona takiego wniosku nie złożyła zajmując stanowisko, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary nie stanowi pomocy de minims. Pomimo tego, wbrew zarzutom skargi, w sprawie rozważono w sposób kompleksowy, czy występuje przesłanka ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego. Nie można więc podzielić zarzutu skargi, że przyjęcie przez organy, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej możliwe jest wyłącznie jako pomoc de minimis skutkowało nie rozważeniem w ogóle (przez organ pierwszej instancji) albo pobieżnie (przez organ odwoławczy) kwestii odstąpienia od jej nałożenia. W kwestii charakteru odstąpienia od nałożenia kary brak jest jednolitego stanowiska orzecznictwa. Z jednej strony, tak jak w wyrokach wskazanych przez skarżącą, przyjmuje się, że instytucja ta nie stanowi pomocy publicznej (vide: wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2020 r., V SA/Wa 2059/19). Z drugiej strony sądy i organy traktują tę instytucję jako pomoc publiczną (vide: wyrok WSA w Białymstoku z 24 stycznia 2023 r., II SA/Bk 813/22). Sąd w sprawie niniejszej podziela stanowisko, że dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, stosuje się wskazane w art. 26 ust. 3 kryteria stanowiące pomoc de minimis. W przedmiotowej sprawie, co wykazano powyżej, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. A to wykluczało możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, bez konieczności przesądzania czy instytucja ta ma charakter pomocy de minimis (tak też WSA w Opolu w z 16 listopada 2021 r., II SA/Op 415/21 od którego to wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną w dniu 12 grudnia 2022 r., II GSK 529/22, pub. CBOSA). Legalności kwestionowanej decyzji nie podważa zarzut naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie w sztywnej wysokości, bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Zatem sankcja jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT. W tym podatku realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może stanowić rodzaj neutralności, jednak jest to inna instytucja niż neutralność w podatku VAT. Końcowo podnieść należy, że powołane wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokości, nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary. Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT (w węgierskim odpowiedniku sankcje były określone w sposób sztywny). Konkludując stwierdzić należy, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.