I SA/Gl 394/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.69.2021 UNP: 2401-22-238774 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. V. sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 31 października 2022 r. nr 2401-IOD-22.4104.69.2021 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Stan sprawy. 2.1. Pracownicy organu pierwszej instancji, na podstawie upoważnienia do kontroli z 7 lutego 2017 r., przeprowadzili u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. - zwrot (zasadność zwrotu różnicy podatku). W toku czynności kontrolnych, pismem z 9 lutego 2017 r. kontrolujące zwróciły się do spółki z żądaniem przedłożenia dokumentów wymienionych w tym piśmie, w tym dokumentów potwierdzających źródło finansowania środków trwałych oraz udzielenia informacji odnośnie prowadzonej działalności. Pełnomocnik spółki wydał kontrolującym między innymi kserokopie 30 umów pożyczek środków pieniężnych (wymienionych szczegółowo w sentencji decyzji) w łącznej kwocie 1.705.000,00 zł zawartych w okresie od 30 listopada 2016 r. do 29 grudnia 2016 r. ze spółką E. sp. z o. o. jako pożyczkodawcą. Pismem z 20 lutego 2017 r. kontrolujące zwróciły się do spółki z prośbą o przedłożenie potwierdzenia zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bądź wskazanie z jakiego powodu umowy pożyczki nie zostały zgłoszone do opodatkowania. W odpowiedzi na ww. pytanie prezes spółki wyjaśnił, że pożyczki zostały udzielone przez podmiot prowadzący działalność w ramach swojego PKD zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - u.p.t.u.), a w związku z tym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., czynność ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług, tak więc na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 - u.p.c.c), pożyczki były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Z treści protokołu kontroli wynikało nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w W., celem potwierdzenia rzetelności dokonanych transakcji, w szczególności zweryfikowania możliwości udzielenia przez E. sp. z o. o. pożyczek dla skarżącej. Udzielone przez ten organ odpowiedzi wskazywały, że nie stwierdzono, by E. sp. z o. o. w W. prowadziła usługi udzielania pożyczek pieniężnych, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. podlegałyby zwolnieniu z tego podatku. W związku z przedłożonymi w toku czynności kontrolnych umowami pożyczek, od których podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony, organ pierwszej instancji wydał w dniu 28 maja 2021 r. decyzję, w której ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 341.000,00 zł, przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się na kilku zagadnieniach. Pierwszym jest dokonanie oceny, czy wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c, tj. czy w trakcie kontroli podatkowej skarżąca powołała się na umowy pożyczki czy jedynie je przedłożyła. Drugie dotyczy terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei trzecie odnosi się do kwestii wyłączenia umów pożyczek spod z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dalej organ wskazał, że zawarcie umowy pożyczki - co do zasady - rodzi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Obowiązek ten powstaje, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na pożyczkobiorcy (art. 4 pkt 7 u.p.c.c.). Zobowiązanie podatkowe jest z kolei następstwem obowiązku podatkowego i z niego wynika. Zobowiązanie to w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.)., a zatem z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Co do zasady, stawka podatku wynosi aktualnie 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.), a do końca 2018 r. wynosiła 2%. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia na gruncie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W myśl tego przepisu stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził stawkę podatku o charakterze sankcyjnym w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku z tytułu zawarcia tej umowy. Powołanie się musi mieć przy tym miejsce przed organem podatkowym w jednej z wymienionych procedur. O powołaniu się w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. można mówić w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Na gruncie tak zarysowanego stanu prawnego, niekwestionowany w przedmiotowej sprawie jest fakt, że w okresie od 30 listopada 2016 r. do 29 grudnia 2016 r. skarżąca zawarła trzydzieści umów pożyczek środków pieniężnych ze spółką E. sp. z o. o. jako pożyczkodawcą w łącznej kwocie 1.705.00,00 zł, jak i to, że środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczek zostały skarżącej przekazane w gotówce (§ 2 pkt 1 umów). Bezsprzecznym jest również, że z tytułu zawarcia ww. umów pożyczek nie zostały złożone deklaracje podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w ustawowym terminie przewidzianym w art. 10 ust. 1 u.p.c.c. tj. w ciągu 14 dni od dokonania czynności cywilnoprawnych, a także w terminie późniejszym przed wszczęciem kontroli podatkowej. Nie został też zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Wbrew stanowisku skarżącej, nie ulega wątpliwości, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług skarżąca powołała się na fakt zawarcia przedmiotowych pożyczek. Potwierdzają to zarówno okoliczności towarzyszące przedłożeniu ww. umów pożyczek jak i chronologia wydarzeń z tym związana. Wbrew stanowisku wyrażonemu w odwołaniu, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą dokonania czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.), a nie z chwilą "powołania się" na tę czynność (art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy). Ta druga sytuacja, czyli tzw. nowacja, ma zastosowanie, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności. Zatem najpierw upłynąć musi termin 5 lat, a dopiero później podatnik powołuje się na zawartą czynność. Tymczasem skarżąca powołała się w 2017 r. na umowy pożyczki zawarte w 2016 r., tj. przed upływem 5 lat, zatem art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy nie miał w sprawie zastosowania. Nie zmieniło to jednak zasady, że także w sytuacji "powołania" przed upływem 5 lat stawka wynosi 20%, jeśli tylko podatnik "powołał się", zrobił to na przykład w trakcie kontroli podatkowej, a należny podatek nie został zapłacony (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy). Te warunki w sprawie zostały spełnione. Nie zasługuje również na aprobatę stanowisko skarżącej odnośnie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. Stosownie do art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak już wywiedziono, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstał z chwilą zawarcia przedmiotowych umów pożyczek, tj. w 2016 r. Ponieważ skarżąca nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, to zastosowanie znalazła dyspozycja art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a nie jak wskazuje pełnomocnik 68 § 1 o.p. Stąd wydanie 28 maja 2021 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji wymiarowej i doręczenie jej ustanowionemu pełnomocnikowi 7 czerwca 2021 r. nastąpiło z zachowaniem ww. pięcioletniego terminu, określonego w cyt. art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Dalej, organ odnosząc się do trzeciego spornego zagadnienia wskazał, że w świetle art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., czynność prawna umowy pożyczki, dokonywana w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jednocześnie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle przedstawionych regulacji, aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej. Stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie tego, że pożyczkodawca nie udzielił przedmiotowych pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie opierało się wyłącznie na zapisach ujawnionych w rejestrze PKD pożyczkodawcy. W toku postępowania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych wykorzystano bowiem między innymi oświadczenia pożyczkodawcy odnośnie przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce E. sp. z o. o. czy rejestr sprzedaży podatku od towarów i usług pożyczkodawcy za listopad 2016 r. Nie bez znaczenia dla oceny charakteru udzielonej pożyczki, pozostaje analiza profesjonalnej strony udzielania pożyczek. Na podstawie ogólnodostępnych informacji ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (Dział 3, Rubryka 1) - ustalono, że w okresie udzielenia przedmiotowych pożyczek - do szerokiego zakresu działania pożyczkodawcy - nie należało wykonywanie usług pośrednictwa finansowego. Pod poz. 78 została zgłoszona pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Jak wynika natomiast z włączonego do akt niniejszego postępowania protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce E. sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług, faktyczny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę według kontrolowanego stanowiły: działalność w zakresie spedycji i transportu, logistyki, magazynowania, wynajmu, handlu, outsourcingu usług - doradztwa celem oferowania usług wspomagających funkcjonowanie przedsiębiorstw na rynku. Na podstawie posiadanych dokumentów kontrolujący ustalili również, że E. sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie wynajmu pojazdów, sprzedaży elementów do produkcji mebli. Co prawda zakres działalności spółki ujęty w Krajowym Rejestrze Sądowym, sam w sobie nie może mieć jeszcze waloru przesądzającego dla kwalifikacji działań danego podmiotu w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jednakże w ocenie dowodów na okoliczność czy udzielone pożyczki związane były z deklarowaną działalnością gospodarczą, nie można tej okoliczności zignorować, szczególnie, że pożyczkodawca jest podmiotem gospodarczym działającym w formie kapitałowej spółki prawa handlowego - wymagającej dla czynności bieżącej działalności sformalizowanej formy. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności, w niniejszej sprawie udzielenia pożyczek, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej działalności. O nieudzielaniu przez E. sp. z o.o. przedmiotowych pożyczek w sposób zawodowy (profesjonalny) zaświadcza przede wszystkim treść umów pożyczek, z których wynika, że: - pożyczki zostały udzielone bez jakiegokolwiek zabezpieczenia ich spłaty. Ocena ryzyka spłaty wiąże się bowiem z podjęciem adekwatnej formy zabezpieczenia, natomiast przedmiotowe umowy postanowień w tym zakresie nie zawierały, - umowy pożyczek nie zawierały również postanowień o obciążeniu pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla pożyczkodawcy, ubezpieczeniem itp., co również przemawia za uznaniem, że pożyczki nie zostały udzielone przez pożyczkodawcę w ramach zawodowego świadczenia usług w tym zakresie, - oprocentowanie pożyczek nie było atrakcyjne, wynosiło bowiem 1% w stosunku rocznym, trudno więc twierdzić, że czynności udzielenia pożyczek zostały dokonane w celu gospodarczym z zamiarem maksymalizacji zwrotu inwestycji (przychodu w postaci odsetek), - nie zawierały klauzuli o tym, że pożyczkodawca w odniesieniu do tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kserokopii dokumentów przesłanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a składanych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...] w W. przez E. sp. z o. o. w W. nie wynika bowiem, by spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zawodowego udzielania pożyczek. Wręcz przeciwnie, w treści dokumentów, składanych w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w ww. spółce, prokurent E. sp. z o. o. oświadczył, że spółka prowadzi działalność spedycji i transportu, logistyki, magazynowania, wynajmu, handlu, outsourcingu usług - doradztwa celem oferowania usług wspomagających funkcjonowanie przedsiębiorstw na rynku oraz że Spółka zawiera umowy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. umowa najmu biura, umowa najmu powierzchni, umowa najmu pojazdów, umowa o świadczenie usług pocztowych, umowa o prowadzenie księgowości, umowy o prowadzenie rachunku bankowego, umowa sprzedaży ciągników siodłowych. Nadto z przedłożonego rejestru sprzedaży podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. nie wynika, że E. sp. z o.o. wystawiła w tym okresie faktury na odsetki od pożyczek udzielonych na rzecz innych podmiotów, co mogłoby wskazywać na zawodowe świadczenie usług udzielania pożyczek. Ponadto, jak wynika z włączonej do akt niniejszej sprawy kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w E. sp. z o. o. przez pracowników Urzędu Skarbowego [...], obejmującej swoim zakresem prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za listopad 2016 r. według kontrolowanego źródłem finansowania działalności gospodarczej spółki były przychody z bieżącej działalności, co z kolei wskazuje, że również wypłata pożyczek udzielonych skarżącej nastąpiła z bieżących środków pochodzących z działalności spółki. Dodatkowo ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za październik 2016 r. i VAT-7 za listopad 2016 r. nie wynika, że E. sp. z o. o. w ww. miesiącach świadczyła usługi pośrednictwa finansowego polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych na rzecz innych podmiotów. W ocenie organu wskazane okoliczności wskazują na brak profesjonalizmu charakterystycznego dla działalności właściwej podmiotom świadczącym usługi finansowe. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania: - art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. poprzez zaakceptowanie wydania przez organ pierwszej instancji dokumentu o nazwie "Decyzja", w sytuacji, kiedy elementem koniecznym do uznania dokumentu organu za decyzję w rozumieniu ustawy jest podpis osoby upoważnionej, zaś na dokumencie z dnia 28 maja 2021 r. widnieje parafa, której za podpis uznać nie można, - art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w sytuacji, kiedy upłynął termin do jej wydania, - art. 120 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 49 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zakresie, w jakim wyklucza on korzystanie z dowodów sprzecznych z prawem, - art. 165b § 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w trakcie której ujawniono rzekome nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, - art. 180 o.p. w zw. z art. 139 § 3 o.p. w zw. z art. 140 § 1 o.p. w zw. z art. 216 § 1 o.p., tj. poprzez przyjęcie do akt postępowania ustaleń dokonanych wobec podatnika w toku kontroli podatkowej, pomimo oczywistych błędów w jej prowadzeniu, takich jak brak wydania postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej i zastąpienie ich "zawiadomieniami", co skutkowało tym, że, po pierwsze podatnik został pozbawiony prawa do ich zakwestionowania w odwołaniu od decyzji (na podstawie art. 237 o.p.), po drugie, przedłużenia te nie wywołały skutków prawnych, co znaczy, że wyznaczony już pierwszym zawiadomieniem nowy termin zakończenia kontroli podatkowej nie został wyznaczony skutecznie, zaś uprzednio obowiązujący termin wygasł, co znaczy również, że kontrola podatkowa u podatnika nie mogła zostać skutecznie zakończona protokołem kontroli, zaś jej ustalenia nie mogły stanowić materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym (na podstawie treści art. 46 Pr.p.), - art. 122 o.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie przyjęcie, że pożyczkodawca nie udzielał pożyczek podatnikowi w ramach swojej działalności gospodarczej, co skutkowało rzekomym powstaniem zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnik udzielił w przedmiotowym okresie 30 pożyczek, przez co nie można twierdzić, że były one udzielane w sposób incydentalny, wręcz przeciwnie świadczy to niezbicie o profesjonalnej działalności w ich udzielaniu, - art. 7 ust. 5 u.p.c.c. polegającą na zastosowaniu stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20% w sytuacji, kiedy podatnik nie powoływał się na fakt zawarcia umów pożyczki, a jedynie przedłożył je na żądanie kontrolujących, - art. 10 ust. 2 Pr.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na korzyść strony. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji oraz umorzenie sprawy. Ponadto, wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że z przepisu art. 210 § 1 pkt 8 o.p. wynika, że aby dany dokument można było uznać za decyzję powinien być on opatrzony m. in. podpisem osoby upoważnionej. Tymczasem dokument z dnia 28 maja 2021 r. przekazany podatnikowi w przedmiotowej sprawie nie zawiera takiego podpisu, a opatrzony jest jedynie parafą. Jak natomiast jednolicie wskazuje się w orzecznictwie "parafa" jest czym innym niż "podpis", a dokumentu nie można uznać za opatrzony podpisem, gdy zamieszczono na nim jedynie "parafę". Dalej wskazano, że ewentualny obowiązek podatkowy w PCC w przedmiotowej sprawie mógł powstać w dniu złożenia do organu podatkowego umów pożyczek, co nastąpiło w piśmie podatnika z dnia 16 lutego 2017 r., co znaczy, że prawo do wydania decyzji ustalającej (tj. jej sporządzenia i doręczenia podatnikowi), w trybie zastosowanym w przedmiotowej sprawie, upłynęło w dniu 31 grudnia 2020 r. Brak jest zatem podstaw do uznania, że mamy do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w sytuacji, kiedy upłynął termin do jej wydania. Nadto podano, że wszelkie dowody zebrane poza zakresem kontroli, przez które należy rozumieć umowy pożyczki i ustalenia w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych uzyskane poza zakresem kontroli dotyczącej jedynie rozliczeń w podatku VAT, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy. Organ wykorzystując dokumenty uzyskane poza zakresem kontroli wszczął niniejsze postępowanie podatkowe po ponad 3 latach od ich uzyskania. Organ pierwszej instancji przekroczył zatem swoje uprawnienia opierając skarżoną decyzję na dowodach pozyskanych sprzecznie z prawem albo przekroczył swoje uprawnienia dopuszczając się jednocześnie naruszenia art. 165b § 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w trakcie której ujawniono nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Następnie podniesiono, że skoro spółka prawa handlowego udziela innej spółce trzydziestu oprocentowanych pożyczek to twierdzenie organu, że nie jest to w zakresie jej działalności jest gołosłowne i sprzeczne z art. 2, art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 11 Pr.p., które określają m.in. że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Podano również, że skarżąca nie powoływała się na zawarcie przedmiotowych umów pożyczek, a jedynie przedłożyła je w ramach kontroli podatkowej (i to kontroli dotyczącej innego podatku). Tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego, tj. gdy powołuje się na fakt zawarcia pożyczki, od której nie zapłacono podatku lub nie udokumentowano transakcji w sposób przewidziany prawem, stosuje się stawkę sankcyjną podatku. W związku z faktem zaistnienia ww. wątpliwości i ze względu na uznanie jej za nieusuwalną (inaczej organ przeprowadziłby dalsze dowody) konieczne stało się zastosowanie normy z art. 10 ust. 2 Pr.p. Organ naruszył przedmiotowy przepis poprzez jego niezastosowanie. To naruszenie procesowe (o charakterze pierwotnym) miało swój bezpośredni skutek w obrazie przepisów prawa materialnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem sporu jest kwestia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych trzydziestu umów pożyczek zawartej pomiędzy E. sp. z o.o. jako pożyczkodawcą, a skarżącą jako pożyczkobiorcą. Rozstrzygniecie tej kwestii wymaga zatem interpretacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 5. Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Udzielona pożyczka podlegać może tylko jednemu z podatków - podatkowi od towarów i usług lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, w której pożyczka co do zasady podlega podatkowi VAT, jest ona z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i w konsekwencji od pożyczki nie jest odprowadzany żaden z podatków, bowiem czynność taka jest jednocześnie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Analiza obciążeń podatkowych w takim przypadku wymaga oceny, czy udzielona pożyczka, co do zasady, podlegałaby podatkowi VAT, jako czynność dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Interpretując art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy także zwrócić uwagę, że w 2013 r. nastąpiła zmiana tego przepisu, w wyniku której, z jego treści wyeliminowano stwierdzenie, że za działalność gospodarczą można uznać także czynność jednorazową. Zatem przesłanką zakwalifikowania danej czynności do działalności gospodarczej jest jej związek z wykorzystywaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły (zmiana treści przepisu nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Wykładnia taka jest spójna z unormowaniem art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Unormowanie to wskazuje bowiem na wolę ustawodawcy zwolnienia od podatku VAT czynności udzielenia pożyczki dokonanej w ramach świadczenia usług tego rodzaju. Przepis ten nie posługuje się pojęciem czynności umowy pożyczki lecz pojęciem usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Pożyczkodawcą w rozumieniu tego unormowania jest zatem podmiot świadczący usługi tego rodzaju. Dla oceny, któremu podatkowi podlega czynność udzielenia pożyczki, w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, konieczne jest więc ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tym samym jak wynika z przytoczonych wyżej wywodów, czynność można uznać za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług wówczas, gdy dokonuje danej czynności działając jako producent, handlowiec lub usługodawca. Prawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 ust. 2 u.p.t.u., dokonanej przez organy podatkowe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 września 2011 r. C- 180/10 Trybunał stwierdził, że dla uznania danych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest aktywne działanie podmiotu, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Działalność gospodarcza polega na wykorzystywaniu w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W wyroku z 19 lipca 2012 r., C -263/11 (opubl. ZOTSiS z 2012 r., t. 7, s. I) Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dany majątek nadaje się do wykorzystania zarówno w działalności gospodarczej, jak i może być wykorzystany do celów prywatnych, to należy zbadać wszystkie okoliczności korzystania z niego, aby rzeczywiście stwierdzić, czy jest on wykorzystywany w sposób ciągły do celów zarobkowych. Jedynie wówczas, gdy majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania w działalności gospodarczej, z reguły ustalenie tej okoliczności wystarcza dla uznania, że jego właściciel wykorzystuje go do działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się w związku z tak przyjętą wykładnią, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). O tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają obiektywne okoliczności. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 698/15). Dopiero bowiem ustalenie, że udzielenie pożyczki stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkowałoby zaistnieniem zwolnienia. Sąd podkreśla, że umowy pożyczki nie zawierają żadnego zapisu, że zostały udzielone w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. Co więcej zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę, w chwili udzielenia spornej pożyczki nie obejmował wykonywania usług pośrednictwa finansowego. Przedmiot zaś działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę stanowiły: działalność w zakresie spedycji i transportu, logistyki, magazynowania, wynajmu, handlu, outsourcingu usług - doradztwa celem oferowania usług wspomagających funkcjonowanie przedsiębiorstw na rynku. Na podstawie posiadanych dokumentów kontrolujący ustalili również, że E. sp. z o. o. prowadzi działalność w zakresie wynajmu pojazdów, sprzedaży elementów do produkcji mebli. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie incydentalnie, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 443/15). Z powyższego wynika zatem, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności, w niniejszej sprawie udzielenia pożyczki, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej działalności. Sporne umowy pożyczki nie zostały udzielone w sposób zawodowy (profesjonalny), co dodatkowo potwierdzają takie okoliczności jak: - pożyczki zostały udzielone bez jakiegokolwiek zabezpieczenia ich spłaty. Ocena ryzyka spłaty wiąże się bowiem z podjęciem adekwatnej formy zabezpieczenia, natomiast przedmiotowe umowy postanowień w tym zakresie nie zawierały, - umowy pożyczek nie zawierały również postanowień o obciążeniu pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla pożyczkodawcy, ubezpieczeniem itp., co również przemawia za uznaniem, że pożyczki nie zostały udzielone przez pożyczkodawcę w ramach zawodowego świadczenia usług w tym zakresie, - oprocentowanie pożyczek nie było atrakcyjne, wynosiło bowiem 1% w stosunku rocznym, trudno więc twierdzić, że czynności udzielenia pożyczek zostały dokonane w celu gospodarczym z zamiarem maksymalizacji zwrotu inwestycji (przychodu w postaci odsetek), - nie zawierały klauzuli o tym, że pożyczkodawca w odniesieniu do tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto z przedłożonego rejestru sprzedaży podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. nie wynika, że E. sp. z o. o. wystawiła w tym okresie faktury na odsetki od pożyczek udzielonych na rzecz innych podmiotów, co mogłoby wskazywać na zawodowe świadczenie usług udzielania pożyczek. Ponadto, jak wynika z włączonej do akt niniejszej sprawy kopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w E. sp. z o. o. przez pracowników Urzędu Skarbowego [...], obejmującej swoim zakresem prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za listopad 2016 r. według kontrolowanego źródłem finansowania działalności gospodarczej spółki były przychody z bieżącej działalności, co z kolei wskazuje, że również wypłata pożyczek udzielonych skarżącej nastąpiła z bieżących środków pochodzących z działalności spółki. Dodatkowo ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za październik 2016 r. i VAT -7 za listopad 2016 r. nie wynika, że E. sp. z o. o. w ww. miesiącach świadczyła usługi pośrednictwa finansowego polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych na rzecz innych podmiotów. Reasumując wskazane powyżej okoliczności wskazują na braku profesjonalizmu charakterystycznego dla działalności właściwej podmiotom świadczącym usługi finansowe. Przekonuje o tym brak zorganizowanego charakteru działań pożyczkodawcy, który prowadził działalność w zakresie spedycji i transportu, logistyki, magazynowania, wynajmu, handlu, outsourcingu usług; brak zapisów w umowie, że zawierana jest w ramach działalności gospodarczej; brak zapisów o zasadach wypłaty oprocentowania, które było niższe od stawek rynkowych oraz brak postanowień zabezpieczających zwrot pożyczki. Niezasadne okazały się więc wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., uznając, że sporna umowa pożyczki nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. 6. Dalej wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie również uznały, że zaistniała przesłanka wskazana w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wprowadza dwie przesłanki warunkujące wyjątkowe zastosowanie stawki sankcyjnej: 1) powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na zawarcie umowy pożyczki oraz 2) brak zapłaty należnego podatku. Kumulatywne spełnienie tych przesłanek skutkuje opodatkowaniem 20% stawką podatkową. Należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1429/12). W nn. sprawie nie budzi wątpliwości, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania z podatku od towarów i usług, spółka powołała się na fakt zawarcia umów pożyczek, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Z akt sprawy wynika, że pismem z 9 lutego 2017 r., stanowiącym załącznik nr 13 do protokołu kontroli w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., kontrolujące wezwały spółkę do złożenia wyjaśnień między innymi w zakresie źródeł finansowania nabytych środków trwałych. W reakcji na to wezwanie, skarżąca przedłożyła 16 lutego 2017 r. kserokopie przedmiotowych umów pożyczek. Zatem spółka powoła się na fakt zawarcia ww. umów pożyczek środków pieniężnych, jako sposobu pozyskania funduszy na finansowanie zakupu środków trwałych. Powyższe uzasadniło zastosowanie przez organ pierwszej instancji 20% stawki sankcyjnej podatku od czynności cywilnoprawnych. 7. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 o.p., zgodnie z którym decyzja podatkowa musi zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Takie zindywidualizowane oznaczenie osoby wydającej decyzję pozwala ustalić, czy była ona w dacie wydania decyzji do tego umocowana. Podpis może być przy tym czytelny, jak również nieczytelny. Wypowiedział się w tym zakresie niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że jeżeli podpis pod decyzją nie jest czytelny, ale przystawiona obok niego pieczęć wskazuje imię, nazwisko i stanowisko służbowe osoby, która go złożyła, a więc można ustalić, kto złożył podpis pod decyzją i podpis ten zweryfikować, to nie ma podstaw, aby uznać decyzję za pozbawioną obligatoryjnego elementu, jakim jest podpis osoby upoważnionej (tak na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2245/14). Pod treścią znajdującej się w aktach podatkowych decyzji organu pierwszej instancji widnieje własnoręczny nieczytelny podpis oraz odcisk pieczęci o treści "Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. J.H.". Powyższe zapisy pozwalają zatem ustalić kto złożył podpis pod decyzją i uznać, że wydane rozstrzygniecie zawiera obligatoryjny element określony w art. 210 § 1 pkt 8 o.p. 8. Nie zasługuje również na aprobatę zarzut skargi odnośnie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. Stosownie do art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 68 § 2 o.p. jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. - powstał z chwilą zawarcia przedmiotowych umów pożyczek, tj. w 2016 r. Ponieważ spółka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, to zastosowanie znalazła dyspozycja art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Zatem wydanie 28 maja 2021 r. przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej i doręczenie jej pełnomocnikowi spółki nastąpiło z zachowaniem ww. pięcioletniego terminu, określonego w cyt. art. 68 § 2 pkt 1 o.p. 9. Nie doszło także do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wskazanych w skardze i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził także naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta może być zastosowana wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega. 10. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.