III FSK 1446/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 923/23 w sprawie ze skargi B.Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2023 r., nr SKO 4003.2.2023 w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2022 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 2 lipca 2024 r., I SA/Wr 923/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. Z. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 23 sierpnia 2023 r., nr SKO 4003.2.2023, w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości I raty w podatku od środków transportowych za 2022 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa zmarłego w roku 2021 r. Z. Z. W imieniu przedsiębiorstwa w spadku, Skarżący dokonał 21 marca 2022 r. i 14 września 2022 r. wpłat podatku od środków transportowych na rachunek organu podatkowego. Organ podatkowy (Prezydent [...]) 26 września 2022 r. zwrócił te pieniądze jako nadpłaty. Następnie Skarżący złożył 16 grudnia 2022 r. deklarację na podatek od środków transportowych na rok 2022, a 20 grudnia 2022 r. dokonał wpłaty podatku w kwocie 15.606,00 zł. Postanowieniem z 31 maja 2023 r. organ pierwszej instancji orzekł o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od środków transportowych - I rata za rok 2022 poprzez zaliczenie: 13.831,90 zł na należność główną i 1.674,10 zł odsetki za zwłokę. Zaskarżonym postanowieniem SKO we Wrocławiu utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 49 i 50 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r., poz. 170; dalej: "u.z.s."), zgodnie z którymi przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem, jednak wśród wymienionych tam podatków nie ma podatków i opłat lokalnych, a w szczególności podatku od środków transportowych. Dlatego obowiązek podatkowy za 2022 r. ciążył na spadkobiercach Z. Z. Zdaniem SKO, to ustalenie prawne jest kluczowe dla oceny sprawy. Zarządca sukcesyjny istotnie dokonał w dniach 21 marca 2022 r. i 14 września 2022 r. wpłat podatku, jednakże organ podatkowy nie mógł przyjąć tych pieniędzy, dlatego zwrócił je jako nadpłaty. Później dokonane wpłaty przez podatnika, w związku z uchybieniem terminu, zostały prawidłowo rozliczone na należność główną i odsetki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił stanowisko organów podatkowych. Stwierdził, że Skarżący, będący zarządcą sukcesyjnym, błędnie uznał, że przedsiębiorstwo w spadku jest podatnikiem podatku od środków transportowych i dokonał wpłat tego podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji dostrzegł ten błąd i zwrócił pieniądze wpłacającemu. Skarżący, tym razem jako osoba na której ciążył obowiązek podatkowy, złożył 16 grudnia 2022 r. deklarację na podatek od środków transportowych na rok 2022 przewidzianą w art. 9 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm., dalej "u.p.o.l."). Wbrew stanowisku Skarżącego podatek ten nie został opłacony w terminie, lecz dopiero 20 grudnia 2022 r. To spowodowało w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p."). Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł pełnomocnik Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej: ,,p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zrzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, jak też niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 175 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.; dalej: ,,p.u.s.a.") w związku z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia przez WSA we Wrocławiu z pominięciem dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a co istotne bez jakiejkolwiek podstawy prawnej uznając, że cyt. "Skarżący pomija okoliczność jak były opisane przelewy, a tym samym kto był ich nadawcą"(...); 2) art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 z późn. zm., dalej: ,,p.b."), poprzez jego błędną wykładnię. WSA we Wrocławiu pominął regulację zawartą w przepisie art. 63c p.b., że polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela.(...); 3) art. 59c ust. 1 p.b., poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie przez WSA we Wrocławiu, że umowa rachunku bankowego związana z prowadzeniem przez jego posiadacza działalności gospodarczej w przypadku ustanowienia zarządu sukcesyjnego nie ulega rozwiązaniu z chwilą śmierci posiadacza rachunku, natomiast wykonywana jest na rzecz osób, które uzyskały tytuł prawny do spadku po posiadaczu rachunku.(...); 4) art. 59c ust.2 i 3 p.b. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.z.s., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni przez WSA we Wrocławiu.(...); 5) art. 725 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej: ,,k.c."), poprzez jego pominięcie i niezastosowanie. (...); 6) art. 922 § 1 i 2 k.c., poprzez jego niezastosowanie przez WSA we Wrocławiu, a w konsekwencji pominięcie, że rachunek bankowy, z którego dokonano zapłaty podatku od środków transportowych, stanowi rachunek prowadzony dla B. Z., J. Z. i B. Z., tj. spadkobierców Z. Z., którzy w związku z nabyciem spadku po Z. Z. stali się podatnikami podatku od środków transportowych. (...). Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 33 § 1 w zw. z art. 32 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co stanowi rażące naruszenie przepisów związanych z zapewnieniem ochrony prawnoprocesowej podmiotom, których odpowiedzialność ma charakter solidarny za zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. (...); 2) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia przez WSA we Wrocławiu wbrew treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. zaświadczenia banku, które zostało przedłożone do pisma z 18 czerwca 2024 r.(...); 3) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniesionej przez stronę skarżącą skargi, pomimo ewidentnego naruszenia przez organy obu instancji przepisów o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które polegały na uznaniu przez sąd, że dopuszczalne jest wydanie zaskarżonego postanowienia z pomięciem przepisów prawa procesowego. Strona skarżąca zarzuca zaakceptowanie przez WSA we Wrocławiu dokonanego przez organy naruszenia: - art. 59 § 1 pkt 1 o.p., poprzez wadliwą jego wykładnię, ponieważ sąd pierwszej instancji zamiast dokonać ustalenia z czyjego rachunku bankowego pochodziła wpłata podatku od środków transportowych, to skoncentrował się na kwestii "opisu" przelewu (...); - art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów podatkowych w kontekście zapłaty podatku na niekorzyść podatnika. Przyjmując, że termin "zapłata" należy rozumieć poprzez jego znaczenie w języku etnicznym, i mając na uwadze, że ustawową zasadą jest, że zapłaty dokonuje podatnik, to uprawnione jest stwierdzenie, że "zapłata" dotyczy innego zdarzenia, niż "wpłata", to znaczy techniczna czynność uiszczenia gotówką lub w obrocie bezgotówkowym kwoty podatku przez inny podmiot niż podatnik. (...); - art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 2 o.p., przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że zapłata kwoty należnego podatku od środków transportowych przez B. Z. z rachunku bankowego należącego do spadkobierców nie została dokonana w terminie i stała się zaległością podatkową, od której należą się odsetki za zwłokę, podczas gdy ww. kwota została zapłacona w terminie i nie stanowi zaległości podatkowej; - art. 55 § 1, 53 § 1, 3 i 4 o.p. w zw. z art. 51 o.p., ponieważ w niniejszej sprawie przedmiotowe regulacje nie mogły zostać zastosowane, gdyż zadeklarowany podatek został zapłacony w terminie, skoro w dniu 21 marca 2022 r. zapłacona została I rata podatku, a w dniu 19 września 2022 r. została zapłacona II rata podatku.(...); - art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 59c ust. 2 i 3 p.b. poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji, że zarządca sukcesyjny nie jest osobą trzecią, ale jest jednocześnie spadkobiercą – podatnikiem (...). Do każdego z wymienionych zarzutów dołączona została obszerna argumentacja, zarówno w samym petitum, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W oparciu o postawione zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu i umorzenie postępowania. Ewentualnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przesianych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej, choć bardzo liczne i niezmiernie rozbudowane, nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zasadniczym trzonem argumentacji do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów jest twierdzenie, że "pierwotne" wpłaty podatku od środków transportowych pochodziły z rachunku bankowego należącego do podatników (B. Z., B. Z. i J. Z.). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ustalenia "nadawcy", czy inaczej "podmiotu dokonującego zapłaty'', nie można dokonywać na podstawie "opisu przelewu''. (...). Znaczenie dla zapłaty podatku ma bowiem wyłącznie to, kto jest właścicielem rachunku i do kogo należą środki pieniężne z których dokonywana jest zapłata podatku. W przypadku wątpliwości organ takiego ustalenia może dokonać chociażby na podstawie zaświadczenia banku, który przekazywał środki pieniężne, do jakiego podmiotu (zgodnie z zawartą umową o prowadzenie rachunku bankowego) należą środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy organu podatkowego. Zwrot dokonanej wpłaty przez organ pierwszej instancji nastąpił zatem wskutek wadliwej oceny stanu faktycznego związanego z ustaleniem tego do kogo należały wpłacone środki pieniężne i rachunek bankowy, z którego dokonywano wpłat (s. 3 skargi kasacyjnej). Pełnomocnik Skarżącego wskazuje przy tym, że to na organie spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia do jakiego podmiotu należą środki pieniężne przekazywane tytułem zapłaty zobowiązania podatkowego. W związku z tym organ nie mógł bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie dokonać zwrotu zapłaconego podatku, a następnie wezwać do jego zapłaty, a w konsekwencji naliczyć odsetki w sytuacji, kiedy nie dokonał ustalenia (przed dokonaniem zwrotu dokonanej wpłaty i to bez jakichkolwiek wyjaśnień dlaczego dokonuje zwrotu uiszczonej kwoty) tego, czy wpłata została dokonana ze środków pieniężnych należących do podatnika, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (s. 6 skargi kasacyjnej). Należy jednakże zauważyć, że argumentacji tej nie towarzyszą odpowiednie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, którymi można byłoby podważać dokonane w tej sprawie ustalenia stanu faktycznego. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących braku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 § 1 o.p.), braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), czy też dokonania błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), które w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) pozwalałyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie w tym zakresie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Brak skutecznego podważania ustaleń stanu faktycznego, których w tej sprawie dokonały organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania, powoduje, że tymi ustaleniami związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych wynika natomiast, że "pierwotne" wpłaty podatku od środków transportowych nie pochodziły od podatników tego podatku. Powyższej oceny nie zmienia zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., co miałoby polegać na pominięciu przez sąd pierwszej instancji dołączonego do akt sądowych zaświadczenia z banku, z którego – zdaniem Skarżącego - wynika, że wpłaty podatku od środków transportowych dokonywane były z rachunku należącego do podatników. Należy bowiem podkreślić, że sąd pierwszej instancji, kontrolując prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy, co do zasady opiera się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Owszem, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jeżeli sąd zdecyduje się dopuścić taki dowód w sprawie, bez wątpienia może on rzutować na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe. Należy jednak zauważyć, że w tej sprawie sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z dokumentu w postaci wspominanego zaświadczenia z banku, a w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy także podkreślić, że w świetle utrwalonego już orzecznictwa, ustaleń stanu faktycznego sprawy nie można skutecznie podważać zrzutami naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego nie może bowiem polegać na wadliwym, kwestionowanym przez stronę ustaleniu faktu, czy jego oceny. Prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 6 lipca 2004 r. FSK 192/04; z 13 października 2004 r. FSK 535/04; z 14 października 2004 r. FSK 568/04, z 29 września 2005 r., FSK 2102/04; z 25 marca 2025 r., I OSK 482/22; z 11 czerwca 2025 r., II FSK 1244/22, z 23 września 2025 r., I GSK 1623/22). Dlatego za bezskuteczne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów art. 59c ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 63 p.b., a także art. 725, art. 922 § 1 i 2 k.c. w zakresie, w jakim zmierzały one do podważenia stanowiska organów oraz sądu pierwszej instancji, co do podmiotu dokonującego "pierwotnej" wpłaty podatku od środków transportowych. Nie można się przy tym zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że do naruszenia części z tych przepisów doszło poprzez ich błędną wykładnię przez sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego w tej sprawie wyroku nie wynika bowiem, aby sąd ten dokonywał wykładni tych przepisów prawa. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku sąd w ogóle nie odwołał się do przepisów k.c. i p.b. W świetle niepodważonych zarzutami skargi kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że "pierwotne" wpłaty podatku od środków transportowych nie pochodziły od podatników tego podatku, prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że podatek ten nie został zapłacony w terminie, lecz dopiero 20 grudnia 2022 r. Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 o.p.). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 o.p.). Dokonanie wpłaty podatku po upływie terminu płatności, uprawnia organ podatkowy do wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet podatku oraz odsetek za zwłokę (art. 62 § 4 o.p.). Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 51, art. 53 § 2-4, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 60 § 1 pkt 1 o.p. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a o.p. Regulacja ta zawiera dyrektywę, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, były rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie tej reguły miałoby miejsce, gdyby wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., III FSK 266/22; z 3 października 2023 r., III FSK 229/22). W tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 w zw. z art. 32 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej dopatruje się w niezawiadomieniu przez sąd pierwszej instancji o toczącym się postępowaniu pozostałych podatników podatku od środków transportowych. Należy zauważyć, że w świetle art. 33 § 1 p.p.s.a., uczestnikiem postępowania sądowego na prawach strony jest osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego. Uznanie określonej osoby za uczestnika postępowania sądowego z mocy prawa wymaga zatem spełnienia dwóch przesłanek, tj. stwierdzenia, że osoba ta brała udział w postępowaniu administracyjnym, a także tego, że wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego. W tej sprawie nie ma wątpliwości, że pozostali (poza Skarżącym) podatnicy podatku od środków transportowych nie brali udziału w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na poczet podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej. Nie kwestionując ich interesu prawnego w tej sprawie, nie można zatem przyjąć, że osoby te spełniają wszystkie przesłanki z art. 33 § 1 p.p.s.a. Osoby te mogły natomiast zgłosić swój udział w postępowaniu sądowym w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika bowiem, że udział w charakterze uczestnika może zgłosić osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego. W tym przypadku sąd wydaje postanowienie o dopuszczeniu lub odmowie dopuszczenia do udziału w sprawie. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby pozostali podatnicy podatku od środków transportowych zgłaszali swój udział w postępowaniu sądowym w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a., a sąd bezzasadnie odmówił im tego udziału. Należy przy tym zaznaczyć, że prawo udziału w postępowaniu sądowym osoby, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, należy do uprawnienia tej osoby. Nie mogą wyręczać tej osoby inne osoby, które są stronami lub uczestnikami postępowania sądowego, powołując się na to, że postępowanie dotyczy interesu prawnego innej osoby i że jej uprawnienia procesowe zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 28 września 2011 r., II OSK 1457/11). W konsekwencji niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji, a także przepisów regulujących zasady funkcjonowania sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski