III FSK 878/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 826/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta K. z dnia 7 września 2022 r., nr FB.310.2.2022.PiK.2 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 826/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Kutno z dnia 7 września 2022 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako "p.p.s.a.") Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz kosztów postępowania. Nadto pełnomocnik Skarżącej zrzekł się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452, dalej jako "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na błędnym uznaniu, że grunt oraz budynek objęte interpretacją indywidualną są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu powyższych przepisów, a Skarżąca jest zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości w stawce dla gruntów oraz budynków "związanych w prowadzeniem działalności gospodarczej" pomimo tego, że grunt i budynek objęty interpretacją indywidualną nie są wykorzystywane przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej ani nie mogą potencjalnie być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta Kutno (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie. W piśmie tym nie zawarto wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, posiadany przez Spółkę budynek i grunty pod tym budynkiem są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" przez Skarżącą i w związku z tym, czy obowiązana jest ona do uiszczenia podatku od nieruchomości w stawce dla gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na błędnym uznaniu, że grunt oraz budynek objęte interpretacją indywidualną są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu powyższych przepisów, a Skarżąca jest zobowiązana do uiszczania podatku od nieruchomości w stawce dla gruntów oraz budynków "związanych w prowadzeniem działalności gospodarczej". Przechodząc do wykładni wyżej przywołanych przepisów prawa, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w orzecznictwie dominował pogląd, po myśli którego wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkował uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tytułem przykładu: wyroki NSA z 1 lipca 2014 r. o sygn. II FSK 1349/14 czy z 23 czerwca 2015 r. o sygn. II FSK 1398/13). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Lex 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności. Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W świetle przywołanego wyroku sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cytowanym orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 p.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane powyżej. Wypada przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru, mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc przywołane powyżej ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Skarżąca, jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku interpretacyjnym, jest podmiotem gospodarczym i wyłącznie w tej roli występuje w obrocie gospodarczym; zakupu spornego gruntu i budynków dokonała jako podmiot gospodarczy; zakup gruntu i budynków wprowadziła do ewidencji środków trwałych i objęła je odpisami amortyzacyjnymi do 31 grudnia 2021 r., korzystając w ten sposób z możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Grunt i budynki z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych stały się elementem prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa i są związane z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jego związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno natomiast zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaliczając sporny budynek i grunt do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, Spółka dokonała jego powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie obiekt ten, jak również związany z nim grunt, należy uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez wpływu na tę ocenę pozostaje natomiast podnoszona okoliczność, iż zakup całej nieruchomości został przez zbywcę wymuszony, a amortyzacja odliczana była do 31 grudnia 2021 r. Niewątpliwym bowiem jest, że Spółka dokonała pomniejszenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej o wydatek na zakup gruntu i budynków, co jest sytuacją odmienną od tej, w której podmiot nabywa grunt i budynki dla celów prywatnych, osobistych. Rację ma przy tym Sąd I instancji, że wskazywane we wniosku interpretacyjnym okoliczności złego stanu technicznego budynku tj. brak przyłączy, poza energetycznym nie wykluczały potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie wskazała żadnych obiektywnych, nadzwyczajnych, a więc niezależnych od jej woli okoliczności stanowiących jakąkolwiek przeszkodę w wykorzystywaniu spornego budynku i znajdującego się pod nim gruntu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. To, że aktualnie budynek, poza przyłączem energetycznym, nie posiada pozostałych mediów nie wyklucza ich podłączenia, co zależy wyłącznie od woli samej Spółki i względy rachunku ekonomicznego nie mają tu żadnego znaczenia. W każdej bowiem chwili spółka może dokonać przyłączenia pozostałych mediów. Spółka nie wskazywała we wniosku, iż jest to niemożliwe. Ewentualny zły stan techniczny uniemożliwiający prowadzenie lub kontynuowanie działalności z wykorzystaniem spornego budynku wykluczałby istnienie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji wydania decyzji wskazanej w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do przedmiotowej nieruchomości. Taka zaś okoliczność nie wynikała z treści wniosku interpretacyjnego. Tymczasem zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika. Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w sprawie nie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie rozumienia związania nieruchomości (gruntu i budynku) z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) - dalej jako: "O.p." niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, na etapie postępowania kasacyjnego, nie zaistniały tego rodzaju wątpliwości co do treści przepisów prawa, które uzasadniałyby zastosowanie reguły interpretacyjnej statuowanej w treści art. 2a O.p. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię, należało uznać za chybione. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia P. Borszowski sędzia J. Sokołowska