II FSK 1293/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 171/22 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 171/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji uznał (w kwestii objętej pytaniem nr 1 wniosku o interpretację indywidualną), że wykładnia przepisów prawa podatkowego, dokonana przez organ interpretacyjny, mających zastosowanie do oceny wpływu na podstawę opodatkowania otrzymanego przez spółkę dofinansowania wynagrodzeń i składek ZUS pracowników - na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842); dalej: "ustawa o COVID-19", oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p." - nie narusza prawa. Według sądu, w przypadku otrzymania przez spółkę dofinansowania, na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o COVID-19, do wynagrodzeń pracowników i ich pochodnych, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte spółka może rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu, gdyż tego rodzaju wydatki są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami, niezależnie od tego, że odbywa się ona w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE), jeżeli nie ma wątpliwości, że faktycznie one wystąpiły i obciążyły koszty działalności gospodarczej spółki. Na ocenę definitywnego charakteru tych kosztów nie ma wpływu sposób ich finansowania, tj. czy zostały poniesione przez spółkę i później jej zrefundowane, czy też bezpośrednio zostały sfinansowane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP). W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za nieuprawniony. W odniesieniu natomiast do udzielonej interpretacji indywidualnej (w kwestii objętej pytaniem nr 2 wniosku o interpretację indywidualną), sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty skargi, oceniając, że - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - środki otrzymane przez skarżącą na podstawie art. 15g oraz 15gg ustawy o COVID-19, jako dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników, korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zatem organ dokonał ich błędnej wykładni, bowiem pomiędzy tym dofinansowaniem ich ze środków FGŚP, a działalnością strefową skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konsekwencji sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, uznając, że posiada ona charakter jednolity i niepodzielny. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, podnosząc na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 167 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez sąd, że wskazane na gruncie przedmiotowej sprawy dofinansowanie ze środków FGŚP pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową skarżącej i tym samym błędne przyjęcie, że środki otrzymane przez skarżącą z FGŚP, na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID-19, stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu, tym samym wbrew stanowisku, które zajął sąd, przyjąć należało, że środki otrzymane z FGŚP przez skarżącą nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podnosząc powyższe zarzuty organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sporna w sprawie jest kwestia związana z prawidłową wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, iż jako prowadząca działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE), zgodnie z zezwoleniem, i z tego tytułu osiągająca dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w związku ze spełnieniem wymogów przewidzianych w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842); dalej: "ustawa o COVID-19", uzyskała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników i składek ZUS ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP), przewidziane w art. 15g oraz 15gg ustawy o COVID-19. W kontekście opisanego stanu faktycznego, skarżąca powzięła wątpliwość co do podatkowego ujęcia otrzymanego przez nią dofinansowania. W związku z tym, skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy wartość dofinansowania otrzymana przez spółkę na pokrycie wynagrodzeń nie będzie stanowiła przychodu spółki na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w sytuacji uznania, że wartość dofinansowania otrzymana przez spółkę na pokrycie wynagrodzeń stanowi przychód spółki, czy wartość dofinansowania będzie stanowić przychód spółki zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? Według skarżącej ww. dofinansowanie nie stanowi przychodu, gdyż nie jest zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak cechy jego definitywności poniesienia, zaś w przypadku uznania, że przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych na terenie SSE i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie zezwolenia strefowego stanowią przychód podatkowy, to wartość dofinansowania powinna stanowić przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Nadto odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Również w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania powołanego przez skarżącą przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Przepis ten ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Miałby on zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdyby wynagrodzenia pracowników nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w u.p.d.o.p., a w sprawie taka sytuacja nie występuje. Zatem, stanowisko skarżącej co do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ uznał za nieprawidłowe. Natomiast, organ interpretacyjny ustosunkowując się do pytania nr 2, warunkowanego negatywną oceną pytania nr 1, uznał, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie SSE, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jednak, ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Zatem, w ocenie organu, zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust.4 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię, gdyż - według organu - zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na jej prowadzenie, zatem środki otrzymane z FGŚP, jako dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników, nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wskazać należy, że - zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 167 ze zm.); dalej: "ustawa o SSE" - dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Nadto, na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1) określona została w zezwoleniu; 2) prowadzona jest na terenie SSE. Zatem, zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Ponadto należy wskazać, że z art. 15g ustawy o COVID-19 wynika, iż przedsiębiorca - w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19. Na gruncie przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego ma pojęcie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 ustawy o SSE, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych, tzn. nakazuje, aby uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1853/15; 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18). Uwzględniając ww. orzecznictwo, należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek. Skoro zatem skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników ze środków pochodzących z FGŚP, a działalnością podstawową skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia i składek ZUS pracowników zatrudnionych w SSE było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową skarżącej. Nadto pozyskiwanie wsparcia finansowego przez skarżącą nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie i składki ZUS zostały objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie tego dofinansowania nie byłoby możliwe, gdyby skarżąca nie prowadziła podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązała się ona utrzymać. Uwzględniając ww. argumentację, należało uznać, że sąd pierwszej instancji dokonując interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prawidłowo zastosował dyrektywy wykładni celowościowej i ratio legis wprowadzonych regulacji oraz wyprowadził uzasadniony wniosek, iż dofinansowanie otrzymane przez skarżąca z FGŚP na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Prawidłowo także sąd pierwszej instancji dostrzegł wadliwość skonstruowania przez skarżącą pytania nr 2 co do możliwości zwolnienia "przychodu", a nie "dochodu", bowiem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyraźnie przewiduje zwolnienie dochodu, a nie przychodu. Nie podzielając zatem zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, wobec tego, że w sprawie istniała podstawa prawna do wyeliminowania przez sąd pierwszej instancji z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasadzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 360 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). /-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ A. Dumas