I SA/Ol 622/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., grudzień 2011 r., grudzień 2012 r., grudzień 2013 r. oraz grudzień 2014 r. oddala skargę. Skarga Gminy A (dalej: "skarżąca" lub "Gmina") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS", "organ podatkowy" lub "organ pierwszej instancji") z dnia "[...]" w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za: grudzień 2010 r., grudzień 2011 r., grudzień 2012 r., grudzień 2013 r. oraz grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 49.239 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz poddanych kontroli Sądu decyzji, Gmina złożyła w grudniu 2015 r., październiku 2016 r. i maju 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres od 2010 r. do 2014 r. w zakresie podatku naliczonego, w związku z korzystnym dla Gminy wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. o sygn. C-276/14, opublikowanym 16 listopada 2015 r., który ukonstytuował prawo jednostek samorządu terytorialnego do dokonywania centralizacji rozliczeń VAT. Wraz z korektami deklaracji Gmina złożyła wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe (dalej: "wnioski pierwotne") i podała przyczyny złożenia korekt. Wnioski dotyczyły także oprocentowania należnego Gminie zwrotu podatku od powstania zwrotu do 30 dnia od dnia publikacji sentencji wyroku TSUE. NUS w dniach 29 lutego 2016 r., 30 listopada 2016 r. i 26 lipca 2017 r. zwrócił Gminie kwoty odpowiadające należności głównej (wynikające z korekt kwoty zwrotów VAT), bez oprocentowania, co jest między stronami niesporne. Łącznie NUS zwrócił Gminie kwotę 1.323.989 zł. W dniu 5 lutego 2018 r. (data wpływu do organu 8 lutego 2019 r., K-14) Gmina złożyła wniosek o zwrot niezwróconej dotychczas nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem (dalej: "nowy wniosek"), na podstawie art.87 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") oraz na podstawie art.78 §1, §3 pkt 3 lit.c., art.78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "Op") w zw. z art.87 ust.7 ustawy VAT, a także na podstawie art.78 § 5 pkt 2 w zw. z art.74 pkt 1 Op. Organ podatkowy uznał wniosek za zasadny i dokonał rozliczenia wypłaconej wcześniej kwoty 1.323.989 zł, księgując ją proporcjonalnie na należność główną (1.049.020 zł) i na oprocentowanie (274.969 zł), uwzględniając przy tym okres naliczenia oprocentowania od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia przez Gminę deklaracji "pierwotnej’ za dany okres, do dnia 16 grudnia 2015 r. Od niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozostałej po proporcjonalnym rozliczeniu, organ pierwszej instancji naliczył oprocentowanie za okres od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji "pierwotnej’ za dany okres, do dnia 12 marca 2018 r., tj. do dnia zwrotu, w wysokości 155.850 zł. Powyższe operacje przedstawiono w tabeli na str.4-5 zaskarżonej decyzji. Następnie organ podatkowy uznał, że oprocentowanie części zwrotu zostało naliczone nieprawidłowo, bowiem naliczone zostało aż do dnia dokonania przez organ zwrotu (12 marca 2018 r.) zamiast do dnia, w którym upłynęło 30 dni od publikacji sentencji wyroku TSUE (tj. do dnia 16 grudnia 2015 r.). W ten sposób, według NUS, wypłacono o 49.239 zł za dużo. Postanowieniem z dnia "[...]" (K-1) NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a następnie decyzją z dnia "[...]", na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 lit.b oraz art. 52 § 3 Op określił Gminie obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: grudzień 2010 r., grudzień 2011 r., grudzień 2012 r., grudzień 2013 r. i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 49.239 zł. W uzasadnieniu NUS podał, że w związku z centralizacją rozliczeń VAT jednostek organizacyjnych Gminy oraz w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 (opublikowanym w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C nr 381, s. 7) Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7, w tym za ww. miesiące, wykazując w korektach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. NUS wyjaśnił, że kwoty zwrotów podatku VAT, wynikające z powyższych korekt, początkowo zostały przekazane na rachunek bankowy Gminy w terminie ustawowym bez oprocentowania, jednak po rozpatrzeniu wniosku Gminy z 5 lutego 2018 r. w sprawie wypłaty niezwróconej dotychczas nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz oprocentowania organ podatkowy naliczył i w dniu 12 marca 2018 r. wypłacił oprocentowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące. W wyniku analizy dokonanych rozliczeń organ podatkowy uznał, że oprocentowanie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozostałej po rozliczeniu dokonanych zwrotów na podstawie art. 78a Op, zostało naliczone nieprawidłowo. Zdaniem NUS, oprocentowanie to zamiast do dnia 12 marca 2018 r. (dzień zwrotu kwoty głównej), winno być naliczone jedynie do dnia 16 grudnia 2015 r. (30 dni od publikacji sentencji wyroku TSUE), zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Op. Bowiem przedmiotowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstały w całości wskutek orzeczenia TSUE, wobec czego znajduje do nich zastosowanie art. 74 pkt 1 Op, a tym samym podlegają one oprocentowaniu wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Op; dotyczy to zarówno części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym rozliczonej zgodnie z art. 78a Op, jak i części pozostałej po dokonaniu tego rozliczenia. Następnie NUS przedstawił sposób rozliczenia oprocentowania zwrotów podatku VAT za ww. miesiące wypłaconego Gminie oraz naliczonego prawidłowo do dnia 16 grudnia 2015 r., jak również obliczenia wysokości kwoty zwrotu nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące. Końcowo NUS wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej obowiązek zwrotu było konieczne, gdyż Gmina nie zwróciła nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane w decyzji miesiące w łącznej kwocie 49.239 zł, pomimo doręczenia jej przez organ podatkowy zawiadomienia o tym obowiązku i zakreślenia 30-dniowego terminu na jego realizację. W odwołaniu od powyższej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 7 i art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Op w zw. z art. 78a Op poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji uchybienia przez organ terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot, liczonego do dnia zwrotu ww. kwot przez organ, a w konsekwencji naruszenie - art. 52 § 1 pkt 2 lit.b i art. 52 § 3 Op w zw. z 87 ust. 7 i art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Op w zw. z art. 78a Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na uznaniu, że oprocentowanie niezwróconych w terminie części nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, liczone do dnia zwrotu całości ww. kwot na rzecz Gminy, zostało wypłacone przez organ nienależnie, a w konsekwencji Gmina zobowiązana jest do jego zwrotu. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że oprocentowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane w decyzji okresy przysługuje Gminie wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Op, tj. za okresy od dnia następnego po upływie 60 dni od dnia złożenia deklaracji "pierwotnych" do dnia 16 grudnia 2015 r. i to zarówno w odniesieniu do zwrotów wypłaconych pierwotnie, jak i do części zwrotów powstałych po proporcjonalnym rozliczeniu zwrotów w oparciu o art. 78a Op. Wyjaśnił przy tym, że przedmiotowe nadwyżki, wykazane przez Gminę w scentralizowanych deklaracjach korygujących za wskazane w decyzji miesiące, powstały w wyniku orzeczenia TSUE, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 Op. Zaznaczył, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest w rozumieniu przepisów Op nadpłatą (zwrot podatku i nadpłata są odrębnymi instytucjami prawa podatkowego), niemniej jednak wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku C-276/14 w sposób wiążący przyznało gminom prawo do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, a zasada równości wobec prawa i wymóg zagwarantowania rzeczywistej rekompensaty (odszkodowania) spowodowały, że do zwrotu nadwyżki podatku, którą Skarb Państwa dysponował, ma zastosowanie art. 74 Op. Wywiódł, że regulacja zawarta w art. 74 pkt 1 Op wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat (zwrotu podatku), które powstają w wyniku orzeczenia TSUE. Nadpłata taka (zwrot podatku) podlega zwrotowi w trybie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 lub 4a Op, a zasady jej oprocentowania określa art. 78 § 5 Op. Zdaniem DIAS powołane powyżej przepisy w sposób kompleksowy i odrębny regulują tryb postępowania z nadpłatami (zwrotami podatku) powstałymi w wyniku orzeczenia TSUE, gdyż określają zarówno tryb żądania zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku), terminy ich zwrotu, a także okres za który należne jest oprocentowanie. DIAS podał przy tym, że art. 74 Op stanowi podstawę do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (zwrot podatku) powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Op), natomiast terminy zwrotu przedmiotowych nadpłat (zwrotu podatku) określa art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a Op, wskazując, że nadpłata (zwrot podatku) podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, a w przypadku złożenia wniosku przed terminem publikacji orzeczenia TSUE, 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłat przekładają się bezpośrednio na sposób ich oprocentowania, ponieważ art. 78 Op zawiera odesłania do poszczególnych przepisów art. 77. Ponadto DIAS przyjął, że wykładnia systemowa przytoczonych przepisów, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a oraz art. 78 § 5 Op jest determinowany przez zakres przedmiotowy art. 74 Op. W konsekwencji, przepisy te znajdują zastosowanie we wszystkich tych sprawach, w których nadpłata (zwrot podatku) powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie DIAS wskazane powyżej zasady znajdują również zastosowanie do niezwróconej części nadwyżek podatku pozostałych po proporcjonalnym rozliczeniu wcześniej dokonanych zwrotów podatku, gdyż są one częścią nadwyżek podatku powstałych na skutek orzeczenia TSUE. DIAS przyjął bowiem, że rozliczenie wcześniej dokonanych zwrotów w oparciu o art. 78a Op nie zmienia faktu, że kwoty te nadal stanowią nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia TSUE, a w konsekwencji podlegają oprocentowaniu wyłącznie według zasad określonych w art. 78 § 5 Op. Zauważył przy tym, że art. 78a Op nie stanowi podstawy prawnej wyliczenia należnego oprocentowania nadpłaty czy zwrotu podatku, a jedynie odnosi się do rozliczenia zwróconej kwoty, w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty zwrotu wraz z jego oprocentowaniem. Uznał więc, że przepis ten reguluje w istocie kwestię techniczną, tj. sposób rozliczenia kwoty wypłaconej przez organ na poczet należnej nadpłaty (zwrotu podatku) i jej oprocentowania, a zatem nie ma znaczenia dla określenia źródła powstania nadpłaty (zwrotu podatku) i sposobu naliczenia oprocentowania. Z przedstawionych powyżej względów DIAS uznał, że żądanie przez Gminę oprocentowania od niewypłaconej części zwrotu VAT za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia przekazania środków na rachunek bankowy Gminy było nieuzasadnione. Podkreślił, że skoro nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikające z deklaracji korygujących za wskazane w decyzji miesiące, powstały w trybie art. 74 pkt 1 Op, a nie w trybie art. 75 § 3 Op, który by uprawniał Gminę do żądania odsetek w trybie art. 78 § 3 pkt 3 lit.c, to jedynym tytułem do żądania oprocentowania był tylko i wyłącznie art. 78 § 5 pkt 2 Op. W tych okolicznościach DIAS za zasadne uznał działanie organu pierwszej instancji polegające na weryfikacji wypłaconego Gminie oprocentowania i ponownego prawidłowego jego naliczenia. Wobec zaś niedopełnienia przez Gminę obowiązku zwrotu nienależnie wypłaconego oprocentowania w wysokości 49.239 zł (pomimo doręczenia stosownego zawiadomienia), za prawidłowe DIAS uznał także wydanie przez NUS decyzji w tym przedmiocie. W skardze Gmina zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Op w zw. z art. 78a Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot, - art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Op w zw. z art. 78a Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Op i niezwrócenia przez organ podatkowy części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ podatkowy, - art. 52 § 1 pkt 2 lit. b i art. 52 § 3 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie, pomimo uchybienia przez organ podatkowy terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oprocentowanie niewypłaconych w terminie kwot zwrotów VAT wypłacone zostało Gminie nienależnie i Gmina jest zobowiązana do jego zwrotu. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że niesporny jest fakt niedotrzymania przez organ podatkowy terminu zwrotu należności głównej w odniesieniu do części kwoty zwrotu VAT należnej skarżącej po odpowiednim rozliczeniu zwróconych kwot zgodnie z art. 78a Op. W tych okolicznościach oceniła, że jest uprawniona do uzyskania dwóch kategorii oprocentowania - należnych Gminie z rożnych tytułów prawnych, od rożnych kwot i za rożne okresy. Przyjęła, że pierwsza kategoria to odsetki będące skutkiem wyroku TSUE, które wynikają z art. 78 § 5 pkt 2 Op i liczone są od całej kwoty należności głównej do 16 grudnia 2015 r. Zaś druga kategoria odsetek (sporna) to "zwykłe" odsetki za zwłokę, które wynikają z art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i 78 § 4 Op w zw. z art. 78a Op i należne są wyłącznie w związku z brakiem wypłaty części należności głównej (zwrotu VAT) w terminie, co dotyczy, jak wynika z decyzji, łącznej kwoty 274.968,57 zł. Wywiodła, że ww. oprocentowanie należne jest Gminie z dwóch odrębnych tytułów, tj. po pierwsze, w wyniku naruszenia zobowiązań w relacji "państwo - podatnik" (dotyczy odsetek będących skutkiem wyroku TSUE) oraz po drugie w wyniku niedochowania terminów w relacji "organ podatkowy - podatnik" (dotyczy "zwykłych" odsetek za zwłokę). Wskazała również, że okresy naliczania oprocentowania należącego do tych dwóch kategorii zostały określone w przepisach w taki sposób, że niemożliwym jest ich "pokrywanie się" (tj. jedno przysługuje do dnia 16 grudnia 2015 r., a drugie zasadniczo za okresy późniejsze). Skonstatowała, że uzyskane przez nią oprocentowanie w ww. zakresie w pełni czyni zadość istocie oprocentowania nadpłat (zwrotów VAT), a przyjęcie przez DIAS odmiennego stanowiska w tej sprawie prowadzi do nieuzasadnionych wniosków, tj. że w przypadku przyznania skarżącej prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Op i niezwrócenia przez organ podatkowy należności głównej w terminie, skarżącej nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie sporu uzależnione jest od interpretacji przepisów regulujących zasady oprocentowania nadpłaty w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Okoliczności poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji były takie, że złożone zostały wnioski o zwrot nadpłaty i korekty deklaracji w związku z publikacją wyroku TSUE (wnioski pierwotne), zaś organ podatkowy zwrócił nadpłaty bez oprocentowania, po czym na wniosek podatnika (nowy wniosek) organ zwrócił także oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłat do dnia ich zwrotu. Następnie NUS wydał zaskarżoną decyzję, uznając, że naliczanie oprocentowania od nadpłat powinno zakończyć się z upływem 30 dnia od daty publikacji sentencji wyroku TSUE, a nie z dniem zwrotu nadpłat. Przeciwne stanowisko zajmuje skarżąca, twierdząc, że oprocentowanie nadpłat przysługuje jej aż do dnia ich zwrotu, co wynika z braku wypłaty oprocentowania w terminie określonym dla zwrotu nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE i skutkuje zwrotem tego oprocentowania na podstawie nowego wniosku na "ogólnej" podstawie prawnej, czyli innej niż podstawa zwrotu oprocentowania przewidziana w przypadku nadpłat powstałych w związku z wyrokiem TSUE. Ocena prawidłowości przedstawionych w skrócie stanowisk stron ma istotne znaczenie dla wyjaśnienia, czy były podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT na podstawie art.52 § 3 Op. Przepis ten mówi, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu uprzednio zwróconej podatnikowi nadpłaty (lub zwrotu podatku) w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji, jeżeli podatnik nie dokonał w terminie 30 dni zwrotu ww. nadpłaty (lub zwrotu podatku) stwierdzonych na wniosek w trybie art. 75 § 4 (...) w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art.52 § 1 pkt 2 lit.b Op). Regulacje prawne dotyczące nadpłat, ich oprocentowania i zwrotu zawarte zostały w rozdziale 9 działu III Op. W zakresie dotyczącym rozpatrywanej sprawy istotne jest, że zgodnie z art.72 § 1 pkt 1 Op za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art.73 § 1 pkt 1 Op). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wypłacił skarżącej zwroty podatku VAT wykazane w korektach deklaracji VAT-7. Zgodnie z art.87 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r. I FSK 46/15, Baza CBOSA, http://www.nsa.gov.pl). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art.74 pkt 1 Op). W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Op). Wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dotyczy art.75 Op. Zgodnie z § 1 jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie lub deklarację (§ 3 ). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (§ 4). Natomiast w decyzji stwierdzającej nadpłatę, zgodnie z § 4a, organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w zakresie nadpłaty będącej przedmiotem wniosku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe (§ 5). Termin zwrotu nadpłaty podatku określa art.77 Op. W § 1 przyjęto, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a) 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem pkt 5a i § 2; 5a) 45 dni od dnia złożenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, albo 45 dni od dnia złożenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych; Zasady oprocentowania nadpłaty podatku określa art.78 Op. Zgodnie z § 1 nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Zaś w § 3 przyjęto, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 2) (uchylony); 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 2 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub 5 pkt 1 deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; 4a) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 45 dni od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a. Na podstawie § 4 oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Natomiast zgodnie z § 5 w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Ponadto zgodnie z art.78a Op - jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Traktując jako kwestię niesporną, że skarżącej przysługiwał od organu podatkowego zwrot podatku VAT wraz z oprocentowaniem jako skutek wyroku TSUE, Sąd odmówił przyznania racji stronie skarżącej, że za wniosek złożony w ramach trybu art.74 pkt 1 Op można uznać tylko pierwotne wnioski (grudzień 2015 r., październik 2016 r. i maj 2017 r.), które zostały rozpatrzone w wynikającym z art.77 § 1 pkt 4 terminie zwrotu nadpłaty (30 dni od złożenia wniosku), zaś nowy wniosek (luty 2018 r.), złożony z uwagi na niepełne załatwienie pierwotnych wniosków, należy traktować jako złożony na innej podstawie, z oprocentowaniem przysługującym także na innej (ogólnej) podstawie (art.78 § 1 i § 4 Op), do dnia zwrotu nadpłaty. W ocenie Sądu wniosek złożony w lutym 2018 r. jest kolejnym wnioskiem dotyczącym zwrotu nadpłaty i oprocentowania w związku z wyrokiem TSUE opublikowanym 16 listopada 2015 r. Z treści przepisów Op dotyczących nadpłat nie wynika ograniczenie czasowe do złożenia wniosku na podstawie art.74 pkt 1 Op. Dlatego, z uwagi na niepełne załatwienie wniosków pierwotnych, nadal organ podatkowy był zobowiązany, po zastosowaniu art.78a Op, do przyjęcia oprocentowania z art.78 § 5 pkt 1 Op. Nowy wniosek, podobnie jak wnioski pierwotne, złożony został po upływie 30 dni od publikacji sentencji TSUE (16 listopada 2015 r.), co ma znaczenie dla naliczania oprocentowania. Przesądzające dla rozstrzygnięcia sprawy jest, w ocenie Sądu, to że na podstawie art.78a Op wypłacona przez organ kwota podlega rozliczeniu proporcjonalnie na poczet nadpłaty i na poczet oprocentowania. To oznacza, że wypłacona na podstawie pierwotnych wniosków kwota łączna 1.323.989 zł obejmuje proporcjonalnie część nadpłaty i część oprocentowania, nawet jeżeli w chwili wypłaty organ podatkowy uważał, że wypłaca należność główną, przyjmując, że oprocentowanie nie przysługuje. Wobec tego, z uwagi na treść art.78a Op ponad wszelką wątpliwość organ podatkowy wypłacił skarżącej zbyt mało, aby można było uznać, że zrealizował żądania zawarte w pierwotnych wnioskach. Wniosków tych nie ma w aktach sprawy, lecz żadna ze stron nie kwestionuje tego, że dotyczyły zarówno zwrotu kwot głównych, jak i oprocentowania. Dodać przy tym należy, że "dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem jest jedynie czynnością o charakterze materialno-technicznym" (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 78). Z treści wniosku złożonego do NUS 8 lutego 2018 r. (K-14) wyraźnie wynika, że dotyczył tej samej kwestii, co wnioski pierwotne, czyli zwrotu niewypłaconej dotychczas nadwyżki podatku VAT i zwrotu podatku VAT, jak i oprocentowania tej części nadwyżki i zwrotu. Prawną przyczyną uwzględnienia wniosku nadal było wydanie korzystnego dla skarżącej wyroku TSUE, a nie bliżej nieokreślona inna okoliczność podnoszona w skardze. Z przytoczonych przepisów o nadpłacie nie wynika ograniczenie czasowe do składania wniosków o nadpłatę wynikającą z wyroku TSUE. Nie można wiec powiedzieć, że skoro zostały złożone wnioski pierwotne i została wypłacona nadpłata, to sprawa nadpłaty (i oprocentowania) na podstawie art.74 Op jest już zamknięta i, jak wyraził to WSA w Rzeszowie w przytaczanym przez skarżącą wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r. I SA/Rz 806/18 (BAZA CBOSA, http://www.nsa.gov.pl), przepis art.78 § 5 pkt 2 Op został skonsumowany przy okazji obliczania oprocentowania do zwrotu nadwyżki. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że w takim przypadku, rozpatrując kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty, należało zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit.c Op i przyznać oprocentowanie od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Rozpatrując obecnie sprawę Sąd poglądu powyższego nie podziela. Skarżącą złożyła bowiem kolejny wniosek dotyczący ciągle tej samej kwestii, jaką nadal było żądanie zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem, zaś podstawą tego żądania, jak słusznie zauważył DIAS, mógł być tylko wyrok TSUE. Nie można uznać, że wypłacona na podstawie korekt deklaracji łączna kwota 1.323.989 zł stanowiła tylko zwrot nadpłaty, bez oprocentowania. Nawet, jeżeli organ podatkowy tak uważał w chwili dokonywania zwrotu tej kwoty skarżącej, to z uwagi na treść art.78a Op było to stanowisko błędne i nie pozwalało na uznanie, że doszło do zwrotu kwoty głównej, bez odsetek. W powoływanym w skardze wyroku I SA/Rz 806/18 wskazano na art.78 § 4 Op jako generalną zasadę oprocentowania nadpłat i stwierdzono, że zawarte w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące § 5 pkt 2 art. 78 Op, nie obejmuje już sytuacji w której wypłata należności głównej tj. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem obliczonym na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 2 Op następuje po upływie przewidzianego do tego terminu bądź kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Stanowiska tego nie podziela Sąd, rozpatrując obecnie skargę, bowiem konieczność rozliczenia kwot zwracanych przez NUS na podstawie pierwotnych wniosków z uwzględnieniem art.78a Op prowadzi do konkluzji, że wnioski te nie zostały w pełni zrealizowane. Bowiem nie zwrócono na ich podstawie pełnej nadpłaty powstałej wskutek orzeczenia TSUE. W ocenie Sądu niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Op w zw. z art. 78a Op poprzez uznanie, że w razie uchybienia przez organ podatkowy terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot. Takiego stwierdzenia nie ma w zaskarżonej decyzji. Organ na stronie 10 zaskarżonej decyzji wskazał, "że oprocentowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy przysługuje Gminie wyłącznie na podstawie art.78 § 5 pkt 2 Op, tj. za okresy od dnia następnego po upływie 60 dni od dnia złożenia deklaracji "pierwotnych" do dnia 16.12.2015 r. I to zarówno w odniesieniu do zwrotów wypłaconych pierwotnie, jak i do części zwrotów powstałych po proporcjonalnym rozliczeniu zwrotów w oparciu o art.78a Op". Zatem DIAS uznał, że oprocentowanie przysługuje, lecz na innych zasadach, niż oczekiwała skarżąca. Nie uznał Sąd także zasadności zarzutów naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 Op w zw. z art. 78a Op poprzez uznanie, że w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Op i niezwrócenia przez organ podatkowy części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu w świetle obowiązujących przepisów podatkowych skarżącej nie przysługuje inne oprocentowanie niż przewidziane w Ordynacji podatkowej dla nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 lit. b i art. 52 § 3 Op poprzez uznanie, że pomimo uchybienia przez organ podatkowy terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oprocentowanie niewypłaconych w terminie kwot zwrotów VAT wypłacone zostało Gminie nienależnie i Gmina jest zobowiązana do jego zwrotu. Odnosząc się do przytoczonych wyżej zarzutów skargi opartych na założeniu, że organ uchybił terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i niewypłaconych w terminie kwot zwrotów VAT wraz z należnym oprocentowaniem, co zdaniem skarżącej winno skutkować oprocentowaniem ww. należności do dnia ich zwrotu, a nie do dnia 16 grudnia 2015 r. - Sąd nie podziela stanowiska skarżącej. Zauważenia wymaga, że niewątpliwie oprocentowanie przysługiwało skarżącej w związku ze złożeniem pierwotnych wniosków o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ostatecznie wnioski te zostały załatwione w całości, choć ze znacznym opóźnieniem, co oznacza, że w pewnym okresie skarżąca nie mogła skorzystać z należnego jej oprocentowania. Z drugiej zaś strony doszło do sytuacji, w której organ zwrócił skarżącej kwotę wyższą niż wynikałoby to z zasad naliczania oprocentowania i w związku z tym skarżąca dysponowała środkami, których nie powinna otrzymać. O ile organ mógł skorzystać z możliwości zażądania zwrotu tej nienależnej skarżącej kwoty, wydając zaskarżoną decyzję, o tyle skarżąca nie miała możliwości żądania odsetek z tytułu zbyt późnego zwrotu części nadpłaty i jej oprocentowania, bowiem nie pozwalają na to przepisy dotyczące nadpłat. "Mimo że oprocentowanie nadpłaty określone zostało jako zasada, praktycznie naliczane jest tylko w ściśle prawem określonych przypadkach. Są one uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty." (A. Huchla [w:] H. Dzwonkowski, C. Kosikowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2003, art. 78). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie w grę wchodziło tylko oprocentowanie na podstawie art. 75 § 5 pkt 2 Op, co wiąże się ze sposobem powstania nadpłaty. Na temat różnic między oprocentowaniem nadpłat a odsetkami z tytułu opóźnienia wypowiedział się w prawomocnym wyroku z 27 maja 2008 r., I SA/Gd 197/08 WSA w Gdańsku (LEX nr 380687): "prawnopodatkowe ukształtowanie zasad oprocentowania nadpłat nie jest wynikiem i nie jest warunkowane samą okolicznością nienależności spełnionego przez podatnika świadczenia. Przyjęta konstrukcja prawna tego oprocentowania nie pokrywa się z powszechnym rozumieniem odsetek, które są należne z tytułu opóźnienia w spełnieniu świadczenia. Oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązane jest z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Okres naliczania oprocentowania może się różnić od okresu istnienia nadpłaty, jak to ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy." Podobnie tematykę tę ujął L. Etel (w opracowaniu: R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 78): "w istocie rzeczy oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE (...) Jeżeli podatnik kwestionuje wysokość dokonanego zwrotu oprocentowania, to powinien dokonać rozliczenia otrzymanej kwoty zgodnie z dyspozycją art. 78a o.p., tzn. zwróconą kwotę zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W ten sposób nadpłata będzie nadal istniała i podatnik będzie mógł jej dochodzić." W ocenie Sądu, pomimo tego, że doszło do opóźnienia w wypłaceniu części nadpłaty i jej oprocentowania, to ze względu na wyżej przedstawione argumenty, za opóźnienie to organ podatkowy nie odpowiada jednak na podstawie przepisów podatkowych. W przedstawionych okolicznościach uzasadnione było zatem wydanie decyzji podstawie art.52 § 3 Op określającej obowiązek zwrotu nienależnie wypłaconego oprocentowania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę.