I SA/Wr 97/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 0201-IOV-12.4103.43.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez G. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka, strona, strona skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z 5 lipca 2023 r. nr 0271-SPP-3.4103.2.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. oraz uchylił ww. decyzję NDUS w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego tytułem podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 278 064 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca powstała w wyniku przekształcenia J. sp. o.o. sp. k. na mocy uchwały zebrania wspólników z 27.01.2023 r. Powyższa zmiana została [...].03.2023 r. wpisana przez sąd rejestrowy do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem w myśl art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w prawie podatkowym poprzednika, stając się jego następcą prawnym. Dalej podano, że NDUS postanowieniem z 4 kwietnia 2023 r. nr 0271.SPP-3.4103.2.2023 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. Jak wynika z materiału dowodowego, spółka (jej poprzednik prawny) była właścicielem nieruchomości składającej się z działek numer [...] i [...] położonych we W. przy ul. [...]. Działka numer [...] nie była zabudowana żadnym budynkiem i budowlą, natomiast działka numer [...] była zabudowana budynkiem magazynowym wybudowanym w 1970 r., którego pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nastąpiło przed 31.12.2015 r. Wobec przedmiotowej nieruchomości W. P. i S. P. lub S. sp. j. z siedzibą w Ś. przysługiwało prawo pierwokupu. Kolejno DIAS podał, że skarżąca aktem notarialnym z 24.03.2021 r. (Rep. [...] nr [...]) zawarła z T. sp. j. (dalej: nabywca) warunkową umowę sprzedaży ww. nieruchomości. Strony umowy ustaliły, że skarżąca (wówczas jej poprzednik prawny) sprzedaje na rzecz nabywcy prawo własności nieruchomości składającej się z działek nr [...] i [...] pod warunkiem niewykonania prawa pierwokupu przez W. P. i S. P. lub S. sp. j. Strony umowy ustaliły następujące warunki: 1) cena sprzedaży przedmiotu umowy na kwotę brutto 40.575.520,16 zł w tym VAT wg stawki 23% - 5.575.520,16 zł, na którą składała się: cena działki [...] - 10.758.608,00 zł brutto, cena działki [...] - 29.816.912,16 zł brutto (VAT wg stawki 23% 5.575.520,16 zł); 2) płatność za nieruchomość: a) w kwocie 9.075.520,16 zł miała nastąpić w terminie pierwszego dnia roboczego od dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości poprzez depozyt notarialny z poleceniem jej przelania na rzecz spółki, b) w kwocie 31.500.000,00 zł płatna miała być w 9 równych ratach po 3.500.000,00 zł w terminie do 20 marca każdego roku kalendarzowego począwszy od 2022 r. Jednocześnie strony umowy warunkowej zadeklarowały rezygnację ze zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działki nr [...], przedkładając w organie podatkowym w dniu 23.03.2021 r. wspólnie oświadczenie z 22.03.2021 r. o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy ww. nieruchomości w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Strony transakcji potwierdziły powyższą okoliczność w warunkowej umowie sprzedaży (§ 7). Kolejno DIAS ustalił, że W. P. i S. P. działający w imieniu własnym i S. sp. j. złożyli w dniu 15.04.2021 r. w formie aktu notarialnego (Rep. [...] nr [...]) oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. W konsekwencji wykonania prawa pierwokupu nie doszło do realizacji transakcji pomiędzy stroną a jej pierwotnym kontrahentem. Natomiast właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży stała się S. Sp. j. (dalej: S.). S. przed wykonaniem prawa pierwokupu, tj. w dniu 14.04.2021 r. złożyła w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu pismo, w którym wyjaśniła, że nabycia m.in. działki nr [...] dokonała w związku z wykonaniem prawa pierwokupu, przyjmując warunki wynikające z warunkowej umowy sprzedaży i rezygnując ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wraz z wyjaśnieniem złożyła oświadczenie z dnia 7.04.2021 r. o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. działki nr [...]. Ponadto S., wykonując prawo pierwokupu, w notarialnym oświadczeniu powołała się w § 1 pkt 1 tiret 2 oraz § 10 pkt 3 na fakt skutecznego wyboru opodatkowania podatkiem VAT dostawy działki zabudowanej nr [...] przez strony warunkowej umowy sprzedaży. Jednocześnie w § 2 pkt 2 aktu notarialnego S. oświadczyła, że "(...) 14 kwietnia 2021 r. Spółka zawiadomiła skutecznie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego o wyborze opodatkowania dostawy działki gruntu nr [...], potwierdzając w ten sposób ustalenia stron Umowy w tym zakresie". Dalej DIAS wskazał, że skarżąca w związku z finalizacją sprzedaży nieruchomości wskutek wykonania prawa pierwokupu przez S. wystawiła następujące faktury dokumentujące przedmiotową transakcję: 1) nr [...] z 15.04.2021 r. na wartość netto/brutto 10.758.608,00 zł tytułem sprzedaży działki nr [...]. Cena netto towaru podana na fakturze jest równa cenie brutto z terminem płatności 15.04.2021 r., przy czym jako rozliczona zaliczka została uwzględniona kwota 2.406.346,15 zł, 2) nr [...] z 15.04.2021 r. na wartość netto/brutto 29.816.912,16 zł tytułem sprzedaży działki nr [...]. Cena netto towaru podana na fakturze jest równa cenie brutto, termin płatności 15.04.2021 r., przy czym jako rozliczona zaliczka została uwzględniona kwota 6.669.144,01 zł. Skarżąca na wystawionych fakturach wskazała, że transakcje udokumentowane ww. fakturami są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o VAT. Dalej DIAS podał, że NDUS stwierdził, że spółka (wówczas jej poprzednik prawny) nieprawidłowo zakwalifikowała dostawę na rzecz S. zabudowanej działki gruntu nr [...], udokumentowanej fakturą nr [...] z 15.04.2021 r., jako zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja pomiędzy stronami została zrealizowana w wyniku skorzystania przez S. z prawa pierwokupu nieruchomości. W konsekwencji tego spółka za kwiecień 2021 r.: zawyżyła wartość sprzedaży zwolnionej o kwotę 29.816.912,16 zł, zaniżyła wartość netto dostawy opodatkowanej stawką 23% o kwotę 24.241.392,00 zł oraz zaniżyła należny podatek od towarów i usług wg stawki 23% o kwotę 5.575.520,16 zł. Powyższe spowodowane było odmienną oceną przez stronę oraz organ podatkowy I instancji spełnienia przesłanek rezygnacji ze zwolnienia określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, a w szczególności odmienną oceną oświadczenia z 22.03.2021 r. o rezygnacji ze zwolnienia złożonego przez stronę, jako spełniającego przesłanki określone w ww. przepisach. Wobec stwierdzonego stanu faktycznego organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z 5.07.2023 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe tytułem podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w wysokości 5.918.245 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe tytułem podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w wysokości 834.191 zł. DIAS w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego rozpatrzył wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka: T. Z. (dyrektora finansowego spółki) i T. K. (pracownicy organu I instancji). W ocenie spółki, zeznania wskazanych osób miałyby w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności na okoliczność złożenia oświadczenia przez S., jego niekompletności oraz ewentualnych związków T. K. z S. DIAS ustalił, że T. K. prowadziła w ramach obowiązków służbowych czynności wyjaśniające związane z oświadczeniem złożonym przez S. Jak wyjaśniła na piśmie, wobec faktu otrzymania dwóch oświadczeń (złożonego przez stronę wraz z pierwotnym nabywcą nieruchomości oraz późniejszego oświadczenia S.) dotyczących sprzedaży tej samej nieruchomości, uznała za konieczne wyjaśnienie przedmiotowej sytuacji, w szczególności z uwagi na brak podpisu Strony na oświadczeniu złożonym przez S. Ponadto wyjaśniła, że z przeprowadzonych przez nią rozmów telefonicznych wynikało, "że strony są powiązane rodzinnie i istnieje między nimi konflikt". Powyższe ustalenia spowodowały, że uznała, że nieprawidłowości dotyczące transakcji mogą spowodować uszczuplenie podatku VAT i wymagają dalszego postępowania. W związku z powyższym przekazała sprawę do innej komórki organizacyjnej, celem nadania jej dalszego biegu. DIAS stwierdził, że podzielił ustalenia organu I instancji poczynione w decyzji i utrzymał ją w mocy w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy, przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy oraz kwestie związane z istotą prawa pierwokupu i zasadami jego realizacji. Dokonał oceny dowodów, w szczególności w kontekście specyfiki transakcji, tj. sposobu w jaki transakcja dostawy nieruchomości została zrealizowana. W konsekwencji powyższego uznał, że spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisów prawa, tj. art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, uzasadniające opodatkowanie przez skarżącą sprzedaży nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], a nie wystąpiły przesłanki, które uzasadniałyby dokonaną przez skarżącą korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych. Natomiast w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego DIAS nie podzielił stanowiska organu I instancji, co do wysokości ustalonego dodatkowego zobowiązania. Organ wskazał, że po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, a także kierując się wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287, wyrażonymi także w znowelizowanym przepisie art. 112b ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe tytułem podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w niższej wysokości niż organ I instancji tj. w kwocie 278.064,00 zł, zamiast 834.191,00 zł. Nie godząc się z przytoczoną decyzją wydaną przez DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając tę decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. ust. 10 pkt 2 i ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki uzasadniające opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy zabudowanej działki nr [...], a w konsekwencji, że nie wystąpiły przesłanki, które uzasadniałyby dokonaną przez spółkę korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, podczas gdy: a) nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, tj. dokonujący dostawy i nabywca nie złożyli przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy, a także b) nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 43 ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którymi oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, a także datę planowanej dostawy nieruchomości, - a w konsekwencji, dostawa nieruchomości podlegała zwolnieniu z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zaś dokonana przez spółkę korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych była prawidłowa; 2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe uznanie, że regulacja ta może mieć zastosowanie w sytuacji, w której nie wystąpiło jakiekolwiek przestępstwo podatkowe (unikanie opodatkowania), oszustwo, czy też nadużycie podatkowe prowadzące do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co w konsekwencji również doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego; 2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz prezentowanie wniosków dowodowych nielogicznych i niespójnych z zebranym materiałem dowodowym i w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Powołując powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesione zarzuty, wskazując między innymi na kwestię braku złożenia przez dokonującego dostawę oraz nabywcę nieruchomości zgodnego i wspólnego oświadczenia, które powinno wyrażać zgodną wolę stron transakcji. W ocenie spółki, zgodność oświadczenia stron złożonego przez nie sobie nawzajem jest elementem koniecznym dla uznania prawidłowości oświadczenia na gruncie art. art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W stanie faktycznym sprawy nie można uznać za zgodne dwóch różnych oświadczeń stron, w ramach których: 1) spółka wraz z pierwotnym nabywcą złożyła jedno wspólne oświadczenie o zgodnym zamiarze opodatkowania transakcji, do której miało dojść pomiędzy nimi; 2) S. samodzielnie złożyła odrębne oświadczenie, w którym wyraziła wolę opodatkowania transakcji, do której miało dojść pomiędzy nią a spółką. Ponadto, o niezgodności ww. dwóch różnych oświadczeń, świadczy konsekwentnie wyrażany przez spółkę brak woli podpisania oświadczenia złożonego przez finalnego nabywcę nieruchomości, tj. S. Spółka podkreśliła, że przy sporządzeniu aktu notarialnego dotyczącego oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki S. występowała samodzielnie, natomiast przedstawiciele spółki nie byli przy tym akcie w ogóle obecni, a tym samym brak było jakiejkolwiek możliwości złożenia wspólnego oświadczenia. Zdaniem spółki, wykładnia art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przyjęta przez organ jest nie do zaakceptowania, bowiem prowadzi do nieuprawnionej faworyzacji podmiotu korzystającego z prawa pierwokupu, który może swoje oświadczenie złożyć osobno wobec oświadczenia sprzedawcy nieruchomości, a co za tym idzie może to uczynić wobec innego naczelnika urzędu skarbowego, co czyniłoby wykładnię tego przepisu niedopuszczalną. Spółka zarzuciła także, że powoływanie się przez organ na specyfikę transakcji i uzasadnienie tą okolicznością przyjęcia jako skutecznych dwóch odrębnych oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust 10 ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że w przypadku dostawy nieruchomości związanej ze skorzystaniem przez nabywcę z prawa pierwokupu, nie występuje wymóg złożenia przez strony wspólnego i zgodnego oświadczenia stron o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Skarżąca podnosi, że takie stanowisko organu należy uznać za niedopuszczalne wyjście poza granice wykładni przepisów podatkowych. Ponadto, odnośnie zastosowania art. 112b ust. 1 lit. a i ust. 2b ustawy o VAT, spółka powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zarzuciła, że organ nie podjął się oceny w zakresie konieczności zastosowania sankcji, błędnie uznając, że jej zastosowanie ma charakter "automatyczny". Zdaniem spółki, organ podjął decyzję o wysokości sankcji jedynie w oparciu o wysokość stwierdzonych nieprawidłowości. W ocenie skarżącej natomiast pozostałe kryteria nie zostały w niniejszej sprawie spełnione, zaś jej działanie należy określić jako prawidłowe, z zachowaniem wszelkich zasad staranności. Organ nie wskazał na żadne oszustwo podatkowe, a wyłącznie na odmienną interpretację przepisów, dodatkowo "wzmacniając" swoje twierdzenia stanowiskami sądów cywilnych. Ponadto skarżąca wskazała na zasadność przyjęcia korzystnego dla Skarbu Państwa rozwiązania odnośnie do sprzedaży spornej nieruchomości w kontekście podatku dochodowego, opłaty solidarnościowej oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien, w jej ocenie, być zapłacony przez S. Kolejno spółka zarzuciła organom postępowanie godzące w zasady prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej, organ bezzasadnie odstąpił od literalnej wykładni przepisów, pominął przedstawione orzecznictwo, stanowiska organów podatkowych oraz stanowisko doktryny w tym zakresie, a także nie uwzględnił wyjaśnień spółki i forsował podejście, które jest niekorzystne dla samego Skarbu Państwa (dąży ono bowiem do pomniejszenia stałych wpływów podatkowych). Powyższe, w ocenie spółki, wskazuje, iż kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe były prowadzone w sposób stronniczy, na korzyść S. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania ww. dwóch osób w charakterze świadków skarżąca wskazała jako naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Dodatkowo, zdaniem skarżącej, organ dokonał wybiórczej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz prezentował wnioski nielogiczne i niespójne z zebranym materiałem dowodowym i w efekcie dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Wybiórcza analiza materiału dowodowego, w ocenie spółki, przejawiała się w pominięciu złożonych przez spółkę: 1) wyjaśnień, że nie wyraża zgody na opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości w przypadku, gdy jej nabywcą miałby być S., bowiem z perspektywy biznesowej wyrażenie takiej zgody byłoby niekorzystne dla spółki, 2) wyjaśnień w zakresie uzasadnienia gospodarczego transakcji przyszłej sprzedaży nieruchomości, do której miało dojść pomiędzy spółką a pierwotnym nabywcą, 3) wniosków o przesłuchanie świadków. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty skargi za bezzasadne. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 25 czerwca 2024 r. pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska w sprawie, jednocześnie oświadczając, że T. K. nie brała udziału w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że spór między stroną skarżącą a organem w głównej mierze dotyczy tego, czy oświadczenie skarżącej o poddaniu transakcji zbycia nieruchomości opodatkowaniu VAT złożone wobec pierwotnego nabywcy zachowało aktualność wobec tego, że do pierwotnej transakcji nie doszło na skutek skorzystania przez S. z prawa pierwokupu nieruchomości, przy czym podmiot ten złożył również oświadczenie o poddaniu transakcji opodatkowaniu VAT. W tym kontekście należy powiedzieć, że Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podzielił poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia z dnia 22 lutego 2024 r., I SA/Wr 713/23 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczące istoty i skutków podatkowych skorzystania z prawa pierwokupu nieruchomości. Wskazać zatem należy, że według stanu prawnego na dzień 15 kwietnia 2021 r. (dzień realizacji prawa pierwokupu nieruchomości przez S.), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W myśl art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Zgodnie z art. 597 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; dalej: k.c.), rzecz, której dotyczy prawo pierwokupu, może być sprzedana osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że uprawniony do pierwokupu swego prawa nie wykona. Stosownie do art. 597 § 2 k.c., prawo pierwokupu wykonywa się przez oświadczenie złożone zobowiązanemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży rzeczy, której dotyczy prawo pierwokupu, wymaga zachowania szczególnej formy, oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu powinno być złożone w tej samej formie. W myśl art. 600 § 1 k.c., przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że rzecz objęta prawem pierwokupu może zostać sprzedana osobie trzeciej tylko warunkowo, tj. pod warunkiem zawieszającym, że uprawniony do pierwokupu nie wykona swego uprawnienia (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 21 lipca 2016 r., II CSK 644/15, OSNC-ZD 2018, nr 2, poz. 23). Uprawniony wykonuje przysługujące mu prawo w ten sposób, że składa wobec zobowiązanego stosowne jednostronne oświadczenie prawokształtujące, którego skutkiem jest powstanie między uprawnionym a zobowiązanym rozporządzającej umowy sprzedaży przedmiotu objętego prawem pierwokupu, przy czym treść tej umowy jest w zasadzie taka sama jak treść umowy warunkowej z osobą trzecią (zob. wyrok SN z dnia 8 marca 2012 r., III CSK 292/11, OSNC-ZD 2013, nr C, poz. 57). Podkreślenia wymaga również istota realizacji prawa pierwokupu, do którego dochodzi dopiero po tym, jak zbywca zawrze umowę z osobą trzecią jako nabywcą. Przy czym, istotne jest, że prawo pierwokupu może być wykonane dopiero z chwilą zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości (zob. art. 155 § 1 i art. 157 § 1 k.c. oraz uchwałę SN z dnia 11 maja 1973 r., III CZP 21/73, OSNCP 1973, nr 11, poz. 197). Jednocześnie pamiętać należy, że w wypadku sporządzenia bezwarunkowej umowy sprzedaży, uprawnionemu z tytułu prawa pierwokupu przysługuje roszczenie z art. 59 k.c., tj. o uznanie umowy za bezskuteczną w stosunku do niego (zob. uchwała SN z 22 stycznia 1973 r., III CZP 90/72, OSNC 1973, nr 9, poz. 147), przy czym roszczenie to przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim czyni jego prawo niewykonalnym; wobec uprawnionego umowa ta powinna zostać uznana za zawartą pod warunkiem, że skorzysta on z prawa pierwokupu w przewidzianym terminie (zob. wyrok SN z 10 października 2008 r., II CSK 221/08, OSNC-ZD 2009, nr 1, poz. 29). W konsekwencji należy zatem przyjąć, że wykonanie prawa pierwokupu rzeczy (w niniejszej sprawie: nieruchomości) oznacza, że między S. a stroną skarżącą (zbywcą nieruchomości) doszło w istocie do transakcji sprzedaży nieruchomości, w której jedna ze stron była zbywcą, a druga nabywcą nieruchomości. Z istoty prawa pierwokupu wynika, że S. w transakcji ze skarżącą spółką wstąpiła w miejsce pierwotnego nabywcy (osoby trzeciej), z którym transakcja była warunkowa, tj. doszłaby do skutku, o ile S. nie skorzystałaby z prawa pierwokupu. Skoro doszło do umowy sprzedaży nieruchomości, to transakcja ta niewątpliwie zatem stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem jej skutkiem było przeniesienie przez skarżącą na S. prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z ustalonego przez organy podatkowe i niekwestionowanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego sprawy wynika, że strona skarżąca przygotowując transakcję z pierwotnym nabywcą złożyła oświadczenie w sprawie opodatkowania VAT, podobnie jak uczynił to pierwotny nabywca. Z kolei przygotowując się do wykonania prawa pierwokupu oświadczenie w sprawie opodatkowania VAT złożyła również S. Zdaniem strony skarżącej, wobec tego, iż zbywca złożył oświadczenie w związku z transakcją z osobą trzecią, a nie z S., to w sprawie brak jest zgodnych oświadczeń obu stron transakcji, co wyklucza zastosowanie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Odmienne było zapatrywanie organu wyrażone w zaskarżonej decyzji i zdaniem Sądu, takie wnioski organu były prawidłowe. Jak już wspomniano, umowa sprzedaży nieruchomości zawarta między stroną skarżącą a pierwotnym nabywcą (osobą trzecią) miała charakter warunkowy, ale jednocześnie warunek ów należy uznać za istotny dla konstrukcji tej umowy. Innymi słowy, istnienie warunku było elementem niezbędnym dla stron pierwotnej umowy. Jednocześnie jednak zauważyć należy, że oświadczenie ws. opodatkowania VAT złożone przez skarżącą odnosiło się do transakcji z pierwotnym nabywcą (osobą trzecią). Przy czym, jak już zaznaczono, z istoty wykonania prawa pierwokupu wynika, że między uprawnionym do pierwokupu a zbywcą dochodzi do skutku umowa o takiej samej treści, co umowa zawarta z osobą trzecią (art. 600 § 1 k.c.). Pamiętać również trzeba, że do zawarcia umowy sprzedaży (art. 535 § 1 k.c.) niezbędne są zgodne oświadczenia woli dwóch stron tej umowy. Do zawarcia umowy sprzedaży konieczne jest przy tym objęcie oświadczeniami woli jej stron postanowień, z których wynikać będzie zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i jej wydania oraz zobowiązanie kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny i odbioru rzeczy. Postanowienia te stanowią essentialia negotii umowy sprzedaży (zob. wyrok SN z 5 lutego 2002 r., II CKN 726/00 z glosą T. Justyńskiego, "Przegląd Sądowy" 2004, nr 4, s. 147). W przypadku prawa pierwokupu przepisy k.c. przesądzają tym samym, że na skutek wykonania prawa pierwokupu między uprawnionym a zbywcą rzeczy dochodzi do skutku umowa sprzedaży tej samej treści, jak umowa zbywcy z osobą trzecią. Oczywiste jest przy tym, że mowa tu o treści umowy sprzedaży z wyłączeniem oznaczenia nabywcy, bowiem w przypadku skorzystania z prawa pierwokupu oświadczenie woli nabywcy o tym, że korzystając ze swego prawa kupuje daną nieruchomość, nie znajduje się w umowie sprzedaży, ale w oświadczeniu złożonym zobowiązanemu (zbywcy nieruchomości) przez uprawnionego do wykonania pierwokupu. Stosunek prawny między zbywcą a uprawnionym do pierwokupu kształtowany jest więc w sposób komplementarny poprzez umowę sprzedaży nieruchomości zawartą przez zbywcę z osobą trzecią oraz poprzez oświadczenie woli uprawnionego o skorzystaniu z prawa pierwokupu. Innymi słowy, treść stosunku prawnego regulowana jest i przez tę umowę, i przez akt oświadczenia o skorzystaniu z prawa pierwokupu. W odniesieniu do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, należy przypomnieć orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu podatku VAT. Skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji – oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa – istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest zbywcą i nabywcą w transakcji dostawy towarów (zob. np. wyrok TSUE z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C‑53/09 i C‑55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group, EU:C:2010:590, pkt 39-40 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok TSUE z 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 42-43; wyrok TSUE z 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko sp.k., C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 67). Zatem organ podatkowy nie może na gruncie VAT abstrahować od realiów obrotu gospodarczego, w ramach którego działała skarżąca spółka i jej kontrahent. W ocenie Sądu, S., korzystając z prawa pierwokupu nieruchomości, zrealizowała swoje cywilnoprawne uprawnienie, korelujące z cywilnoprawnym obowiązkiem skarżącej do "znoszenia" realizacji prawa pierwokupu. Z racji przewidzianej w k.c. konstrukcji dojścia do skutku zawartej w ten sposób umowy sprzedaży podmiot korzystający z prawa pierwokupu nie może być z punktu widzenia prawa podatkowego traktowany gorzej niż strony umowy sprzedaży zawartej pod warunkiem, że podmiot ten nie skorzysta z prawa pierwokupu. Prawo pierwokupu ma legalną podstawę i ustawowo określone skutki, które – jak w niniejszej sprawie – rzutują także na sferę podatkową. Z tego punktu widzenia błędne było stanowisko strony skarżącej, jakoby oświadczenie ws. opodatkowania VAT było skuteczne tylko między nią a pierwotnym nabywcą, a już nieskuteczne w przypadku S. Skoro bowiem istota prawa pierwokupu wyraża się w tym, że uprawniony niejako wypełnia miejsce pierwotnie wskazanego nabywcy nieruchomości (co wynika z treści cytowanych już przepisów k.c. i samej umowy zawartej pod warunkiem), to w ślad za wkroczeniem w ten stosunek prawny, korzystający z pierwokupu nie może być pozbawiony prawa do skutecznego skorzystania z uprawnienia do złożenia oświadczenia ws. opodatkowania VAT. Skoro bowiem zbywca złożył oświadczenie w związku z transakcją z osobą trzecią, ale w miejsce tej osoby w transakcji znalazł się inny podmiot, to należy przyjąć, że oświadczenie zbywcy pozostaje skuteczne także w stosunku do tegoż podmiotu, który również składa oświadczenie ws. opodatkowania VAT. W takiej konfiguracji dochodzi zatem w istocie do złożenia zgodnych oświadczeń przez obie strony transakcji. Skoro bowiem z mocy prawa S. wstąpiła w miejsce pierwotnego nabywcy, to z mocy prawa oświadczenie skarżącej spółki dotyczące transakcji z pierwotnym nabywcą należy stosować odpowiednio do transakcji skarżącej z S. Należy zatem dojść do wniosku, że w przypadku wykonania prawa pierwokupu (art. 600 § 1 k.c.), na skutek którego między zbywcą a uprawnionym dochodzi do skutku umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zbywcę z osobą trzecią, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, złożone przez zbywcę ze wskazaniem jako nabywcy osoby trzeciej, pozostaje skuteczne także wobec uprawnionego do skorzystania z prawa pierwokupu, który prawo swe wykona, składając przy tym również ww. oświadczenie ze wskazaniem odpowiednich danych dotyczących transakcji ze zbywcą. Przeciwne temu twierdzeniu poglądy strony skarżącej nie były trafne i pomijały istotę i sposób realizacji prawa pierwokupu wynikające z przepisów prawa cywilnego oraz aktu notarialnego. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że forsowany przez stronę skarżącą pogląd, jakoby nie złożyła ona zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT transakcji z nabywcą nieruchomości stoi w sprzeczności z istotą ustawowo uregulowanego prawa pierwokupu. Skarżąca pomija przy tym istotny aspekt, a mianowicie, że zawierając umowę z pierwotnym nabywcą i składając wspólnie z nim oświadczenie o wyborze opodatkowania, miała pełną wiedzę o tym, że umowę sprzedaży zawiera pod warunkiem, że S. nie skorzysta z prawa pierwokupu. Oczywiste jest przy tym, że na dzień zawarcia umowy z pierwotnym nabywcą nie mogło w obrocie prawnym funkcjonować oświadczenie S. o wyborze opodatkowania. Podmiot ten mógł złożyć oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu, ale i oświadczenie do celów podatkowych dopiero po tym, jak został zawiadomiony przez skarżącą o takiej możliwości. Należy przy tym podkreślić, że w oświadczeniu strony skarżącej od chwili jego złożenia w związku z warunkową umową sprzedaży niejako "zakodowana" była możliwość, że S. skorzysta z prawa pierwokupu, co wynika z istoty zawartej pod warunkiem transakcji. Zdaniem Sądu, w przypadku warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości i ziszczenia się warunku w postaci skorzystania przez podmiot uprawniony z prawa pierwokupu, art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT trzeba rozumieć w ten sposób, że pojęcie "zgodne oświadczenie" zbywcy i nabywcy korzystającego z prawa pierwokupu oznacza oświadczenie zbywcy i tegoż nabywcy zgodne co do cech istotnych transakcji, przy czym w przypadku oświadczenia zbywcy brak zawarcia w oświadczeniu danych nabywcy korzystającego z prawa pierwokupu nie oznacza, że w sprawie nie złożono zgodnych oświadczeń obu stron transakcji. Przeciwne stanowisko skarżącej spółki czyniłoby w zasadzie niedostępną dla osoby korzystającej z prawa pierwokupu możliwość opodatkowania takiej transakcji. Nietrafny był również przy tym pogląd skarżącej, że jej oświadczenie było skuteczne tylko wobec pierwotnego nabywcy, skoro było ono złożone w związku z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży, a jednocześnie oświadczenie to nie zostało opatrzone żadnymi zastrzeżeniami wykluczającymi jego skuteczność wobec podmiotu korzystającego z prawa pierwokupu (ocena ważności takich ewentualnych zastrzeżeń pozostaje poza granicami niniejszej sprawy). W konsekwencji Sąd ocenił, że złożone przez skarżącą i S. oświadczenia o wyborze opodatkowania, traktowane łącznie z uwagi na charakter transakcji, stanowiły zgodne oświadczenia, o jakich mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Również analiza ich treści wskazuje, że zawierają one wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu specyfiki transakcji zbycia nieruchomości w tej konkretnej sprawie. Odnosząc się w tym aspekcie do stanowiska strony o tym, że nie wyrażała ona zgody na opodatkowanie transakcji z S., należy wskazać, że stanowisko to nie zostało poparte takimi dokumentami, które dałyby organom podatkowym, a za nimi – sądowi administracyjnemu, pole do rozważania ewentualnego braku zgody strony w powyższym zakresie. Jak już wspomniano, oświadczenie skarżącej o wyborze opodatkowania nie miało żadnych zastrzeżeń, a późniejszy opór strony wynikający ze złożenia oświadczenia przez S. nie mógł odnieść zamierzonego skutku, bowiem na dzień skorzystania przez S. z prawa pierwokupu było w obrocie prawnym oświadczenie skarżącej spółki o wyborze opodatkowania i korespondujące z nim oświadczenie S. Były to zgodne oświadczenia dotyczące tej konkretnej transakcji. Brak było zatem podstaw, aby organy podatkowe prowadziły w tym aspekcie dalsze postępowanie dowodowe, w szczególności przesłuchiwały ówczesnego dyrektora finansowego spółki na okoliczność jego telefonicznych oświadczeń złożonych pracownicy organu I instancji. Takie jego oświadczenia z pewnością nie mogłyby być uznane za odwołanie złożonego na piśmie oświadczenia spółki przy zawieraniu umowy z pierwotnym nabywcą nieruchomości. Podobnie bez znaczenia były zarzuty skarżącej co do roli pracownicy organu I instancji (T. K.), która kontaktowała się telefonicznie i mailowo ze spółką, bowiem osoba ta nie brała udziału w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym wobec spółki, a jej robocze kontakty z pracownikiem spółki nie miały finalnie żadnego wpływu na wynik sprawy. Dlatego też nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków nie naruszało art. 188 o.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przedmiotem wniosków strony nie były takie okoliczności, które przemawiałyby za uwzględnieniem wniosku dowodowego, co organy obu instancji omówiły w uzasadnieniach decyzji. W konsekwencji powyższego Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja w części określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w VAT za kwiecień 2021 r. była prawidłowa. Ustalenia poczynione przez organy obu instancji znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a wyprowadzone przez organy wnioski były prawidłowe oraz skutkowały trafnym zastosowaniem w sprawie właściwych przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności art. 43 ust. 10 i ust. 11 oraz art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Przechodząc dalej należy wskazać, że w zakresie stosowania art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2b ustawy o VAT organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, obniżając wysokość ustalonego zobowiązania z 15% kwoty zaniżonego podatku należnego do 5% tej kwoty. DIAS w tym zakresie w sposób należyty omówił przesłanki, jakimi się kierował i ocenił w szczególności okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; kwotę stwierdzonych nieprawidłowości oraz działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Rozważania DIAS zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione w sposób jasny i wyczerpujący, z odwołaniem się do adekwatnego orzecznictwa TSUE. W tym zakresie nie podzielił Sąd zarzutów strony skarżącej sprowadzających się do tego, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w ogóle nie powinno nastąpić, ponieważ w sprawie nie wykazano, jakoby skarżąca dokonała oszustwa podatkowego lub uczestniczyła w nim. Odnosząc się do tego argumentu warto zauważyć, że przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie zawiera wskazania, że ustalenie dodatkowego zobowiązania pieniężnego ma nastąpić, jeśli w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Należy jednak zauważyć, że przepis ten stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37; z 29 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku przeciwko Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski sp. j., C-188/09, EU:C:2010:454, pkt 21, i z 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Direktor «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» NAP, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 52). Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Należy również przypomnieć, że przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii (zob. wyrok TSUE z 2 maja 2018 r., Scialdone, C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 28 i 33). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alfödi Regionális Adó Főigazgatósága, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Znaczenie dla oceny proporcjonalności sankcji w świetle celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku może mieć ponadto okoliczność, czy w wyniku kontroli podatkowej podatnik, dobrowolnie lub nie, uregulował stwierdzoną przez właściwe organy niedopłatę podatku. Należy także uwzględnić, czy działanie podatnika wywołało niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa, a ponadto, czy sankcja podważała możliwość skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT (zob. wyrok TSUE z 17 maja 2023 r., SA CEZAM, C-418/22, EU:C:2023:418, pkt 32-33, 41). Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 35). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził zatem, że łączne odczytanie art. 112b ust. 1 i ust. 2b ustawy o VAT i art. 273 dyrektywy VAT w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie wskazanego przepisu ustawy o VAT może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że DIAS prawidłowo stwierdził zasadność ustalenia stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT z uwagi na nieprawidłowość w rozliczeniu za kwiecień 2021 r. Sąd zauważył, że DIAS nie twierdził, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, niemniej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było uzasadnione z uwagi na wykazanie przez stronę w deklaracji kwoty podatku w wysokości niższej niż należna. Nałożona sankcja w wysokości nieprzekraczającej 5% zaniżenia podatku należnego stanowi – w ocenie Sądu – środek adekwatny i proporcjonalny do naruszenia prawa przez spółkę. W szczególności, jeśli wziąć pod uwagę charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy. W sytuacji gdy do nieprawidłowości doszło na skutek przyjęcia przez stronę skarżącą nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa, należałoby uznać, że wystąpienie nieprawidłowości nie było skutkiem świadomej chęci nadużycia systemu VAT. Organ wziął też pod uwagę dotychczasowe prawidłowe działanie spółki w zakresie rozliczeń podatkowych. Niemniej nie można było pominąć, że kwota zaniżenia podatku należnego przekracza 5,5 mln zł, a więc jest kwotą niewątpliwie znaczną. Dodatkowo za nałożeniem rzeczonej sankcji przemawiało to, że strona skarżąca konsekwentnie nie godzi się ze stwierdzoną przez organy podatkowe w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowością, jak i nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, ustalone stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT należało uznać za spełniające wymóg proporcjonalności oraz zgodne z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 273 dyrektywy VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzuty skargi w tym aspekcie były również bezzasadne. Przechodząc dalej, należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że po pierwsze, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych zasad prowadzenia postępowania, a w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. W szczególności, w ocenie Sądu, pominięcie wniosków dowodowych strony skarżącej o przesłuchanie byłego dyrektora finansowego spółki i pracownicy organu I instancji nie było działaniem nieprawidłowym, co już Sąd omówił wcześniej. Niezasadnie zarzuca spółka również organom wybiórczą czy dowolną ocenę materiału dowodowego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy został przez organy obu instancji oceniony wyczerpująco i wszechstronnie, z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów i prawdy materialnej. Podkreślić należy, że okoliczność, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna dokonana przez organy podatkowe była odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy i ustaliły wszystkie istotne okoliczności niezbędne do jej wyjaśnienia. Nie naruszono zatem w szczególności art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.