I FSK 1785/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 523/19 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2019 r., nr 0201-IOV1.4103.150.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 523/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) w całości oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 20 marca 2019 r., nr 0201-IOV1.4103.150.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Problemem, jaki w niej zaistniał było zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych Stronie przez S. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej określaną jako Kontrahent podatnika albo Partner handlowy strony). Według organów podatkowych (Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu – zwanego dalej Organem I instancji lub NUC-S oraz Organu odwoławczego) Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniu za badany okres faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa (oleju napędowego) wystawionych przez jej Kontrahenta, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem organów podatkowych paliwo istniało, było dostarczane do Polski z Niemiec, tyle że fakturowo "przechodziło" przez kilka podmiotów (w tym przez Partnera handlowego strony), natomiast faktycznie było przemieszczane z Niemiec wprost do Skarżącego (w tym zakresie oparto się na zeznaniach kierowców). Jak przy tym artykułowano, fakturowi poprzednicy Strony w obrocie (w tym jej Kontrahent) nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowali infrastrukturą niezbędną do handlu paliwem, nie mieli pracowników (poza zaangażowanymi w wystawianie faktur). W rozstrzygnięciach organów podatkowych podkreślono też świadomość Strony udziału w oszukańczym obrocie. Wiedziała ona bowiem, skąd jest przywożone paliwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie NUC-S oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W konsekwencji w całości oddalił on skargę na decyzję ostateczną. Jak podkreślono w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku wydanego w sprawie, dokonanej oceny co do niezgodności obrotu fakturowego z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczych nie może również zmienić powoływana w skardze okoliczność, że kontrahenci Strony byli wpisani na tzw. "białą listę" Ministra Finansów. Organy podatkowe wykazały bowiem świadomość Podatnika co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Tym samym dysponował on informacjami wykraczającymi poza wiarygodność "białej listy". Nie zgodzono się też z tezą formułowaną przez Skarżącego – jego przekonaniem o udziale w transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Jak bowiem podkreślił Sąd I instancji, warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, pomiędzy pomiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Za tego rodzaju zdarzenie nie sposób zaś uznać tworzenia pozorów transakcji przez podmioty, które jedynie symulują aktywność gospodarczą, natomiast uczestniczą w oszustwie podatkowym. Polemizując z przekonaniem Skarżącego o zaangażowaniu w transakcję łańcuchową, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też na brak ciągłości w fakturowaniu sprzedaży paliwa przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu "fakturowego" obrotu tym towarem. Podniesiono wreszcie, że podmioty, które według dokumentów CMR dokonywały zakupu paliwa, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie odprowadzały należnego podatku. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie Skarżącemu przysługiwać winno prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: 3) zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: I. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.), 194 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego wyraziło się ono nieuwzględnieniem skargi i uznaniem za prawidłowe utrzymanie w mocy decyzji NUC-S przez Organ II instancji, w sytuacji niepełnego, a tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście zarzucono też uznanie przez Sąd I instancji, że selektywny i wybiórczy dobór materiału dowodowego w sprawie przez organy podatkowe był zgodny z przepisami prawa. Ponadto zdaniem Skarżącego, Sąd I instancji dopuścił się manipulacji w zakresie oceny materiału dowodowego w sprawie, gdzie wyjaśnienia podejrzanych nazwał zeznaniami, czym również dokonał naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uznając za prawidłową ocenę nierzetelnie zebranego materiału dowodowego. Formułując ten zarzut Skarżący wskazał na następujące okoliczności uznane przez Sąd I instancji "jako prawidłowo dokonane i założone oraz ocenione": a) konstrukcję domniemań pośrednich, czyli wywodzenie złej wiary Podatnika z faktu nieprawidłowości u jego kontrahentów - bez wskazania na konkretne działania lub zaniechania Strony; b) odmowę przeprowadzenia dowodu na tezę odmienną od tezy organu, gdzie był to jedyny sposób na wykazanie, iż z perspektywy oraz okoliczności popartych dowodami Podatnik mógł sądzić, że ma do czynienia z rzetelnym podmiotem na rynku paliw; c) "ustalenie'' stanu świadomości Strony na podstawie ustaleń służb specjalnych po kilku latach i odnoszenie tego do stanu świadomości Podatnika w roku 2013, kiedy nikt nie mógł się nawet domyślać takiego procederu; d) selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie oraz niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego; e) dowolność w ocenie materiału dowodowego w sprawie; f) przyjęcie założenia: jeżeli zakup od wykazanego kontrahenta był nierzeczywisty, to jak Podatnik wszedł w posiadanie tego paliwa i kto mu je wydał mimo, że nie dostał zapłaty? (przecież Podatnik płacił swojemu kontrahentowi, czyli wystawcy faktury zakupu - logika podpowiada, że za darmo tego paliwa nie dostał i do interesu nie dopłacał); g) kto był właścicielem paliwa które Strona kupiła i czy pomiędzy owym "ustalonym" właścicielem a Podatnikiem istniała relacja wskazująca na wiedzę o opisywanym procederze. Jednocześnie podkreślono, że nigdzie nie ma dowodu o wiedzy posiadanej przez Zarząd spółki o istnieniu takiego procederu; h) pominięcie faktu, że główny kontrahent Skarżącego był zweryfikowany przez organy skarbowe i wpisany na tzw. "białą listę", a więc o oszustwie nie mogło być mowy; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. (sygn. akt C-189/18) - opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE z dnia 16 grudnia 2019 r. (Dz.U.UE 2019/C 423/09). Zdaniem Skarżącego polegało ono na uznaniu za prawidłową praktykę Organów I i II instancji dotyczącą selekcjonowania materiału dowodowego i tym samym naruszaniu prawa do obrony Stronie, gdzie np. za dowód w sprawie uznaje się wyjaśnienia podejrzanych (niezweryfikowany materiał dowodowy) bez potwierdzenia ich innymi dowodami oraz nie dopuszcza Strony do całości materiałów z innych postępowań, z których fragmenty organy sobie "wycięły" dla poparcia założonej tezy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego w ogólności, ponieważ z błędnie ustalonego stanu faktycznego nie można wywieść prawidłowych wniosków (logiczna teza rachunku zdań - fałszywość przesłanki oznacza zawsze fałszywy wniosek) - czyli prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego, a in concreto: 1) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) oddaleniu skargi w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący poprzez szereg czynności faktycznych dokonał spornych transakcji ze swoimi kontrahentami; b) braku wskazania, od kogo w takim razie Skarżący ów kwestionowany towar nabył, skoro go faktycznie odsprzedał, a jego sprzedaż nie była kwestionowana; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 7 ust. 8 u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie, polegające na: a) oddaleniu skargi w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący poprzez szereg czynności faktycznych dokonał spornych transakcji ze swoimi kontrahentami, a nabyty towar wykorzystał do sprzedaży opodatkowanej; b) niekwestionowaniu sprzedaży towaru przez Skarżącego; c) utożsamieniu faktu posiadania z kwestią fikcji wynikającej z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., czyli – jak to ujęto - przyznania przez ustawodawcę faktu posiadania z mocy prawa, bez faktycznego władztwa nad rzeczą, co spowodowało w konsekwencji orzeczenie przez Sąd I instancji contra legem. W reakcji na te zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że zagadnieniem spornym, które w niej powstało nie było to, że nie istniało paliwo dostarczane Spółce, a następnie przez nią zbywane. Rzecz natomiast w tym, że wg organów podatkowych towar ten nie pochodził od Kontrahenta podatnika, wystawiającego mu faktury dokumentujące dostawy, bo ten podmiot nie dysponował olejem napędowym jak właściciel. Rzeczywistymi dostawcami paliwa były natomiast dwa niemieckie składy paliwowe, z których olej napędowy był bezpośrednio przewożony do Podatnika. W związku z tym, NUC-S oraz Organ odwoławczy doszli do przekonania, że Spółka zawyżyła swój podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur dokumentujących dostarczenie paliwa przez jej Kontrahenta. Zapatrywanie to podzielił Sąd I instancji. Odnosząc się do przedstawionej kwestii godzi się zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły fikcyjności dostaw dokumentowanych pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (olejem napędowym). Artykułowano natomiast, że wskazany towar nie mógł być dostarczony przez podmiot wystawiający faktury potwierdzające to zdarzenie. To zaś otworzyło drogę do badania stanu świadomości Podatnika o istniejących nieprawidłowościach lub dobrej wiary (należytej staranności) tego podmiotu, dążącego do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń oraz odliczeń podatku od towarów i usług. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że rzeczywisty przebieg transakcji był inny niż wynikający z faktur sporządzonych przez Partnera handlowego strony. Jednocześnie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zachowanie przez Skarżącego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z uwagi na legitymowanie się przez ten podmiot należytą starannością w kontaktach handlowych ze swoim Kontrahentem. Jak jednoznacznie wynika z zeznań złożonych przez kierowców transportujących olej napędowy do Polski, pobierali oni ten towar w niemieckich bazach paliwowych w Berlinie oraz w Rostocku i wraz z paliwem otrzymywali tam stosowne dokumenty (CMR, niemieckie dokumenty celne e-ADT, niemieckie listy przewozowe – Lieferschein, dokumenty potwierdzające właściwości paliwa i jego atesty). Po odprawieniu nabytego oleju napędowego w Olszynie, Świecku lub Słubicach towar ten był przewożony bezpośrednio do Skarżącego – do jego bazy paliw w J. Było tak, chociaż z dokumentu przewozowego (CMR), załączonego do faktur potwierdzających nabycie paliwa wynikało, że pierwszym krajowym odbiorcą tego towaru jest M1. Sp. z o.o. lub L. Sp. z o.o. Tym samym ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie obejmował fakturowy Partner handlowy Strony, który nie uczestniczył ani w przewozie, ani w magazynowaniu wskazanego towaru. Mimo to, po przekazaniu przez kierowców dokumentów przewozowych (CMR) oraz dokumentów e-AD Skarżącemu, ten dołączał je do faktur zakupowych pochodzących od jego Kontrahenta. Podatnik tłumaczy to zachowanie udziałem jego Partnera handlowego w transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Analizując stan faktyczny sprawy, trudno jednak zgodzić się z wcześniej zaprezentowanym zapatrywaniem co do zaangażowania Kontrahenta strony w transakcję łańcuchową. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1130/16 (Lex nr 2495056), fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur. Godzi się też zauważyć, że również w przypadku transakcji łańcuchowej powinno istnieć gospodarcze uzasadnienie udziału danego podmiotu w tak ukształtowanej czynności. Na okoliczność tę trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12 (Lex nr 1339497). Jak wskazano w tym judykacie, ukształtowana w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). Zestawiając spostrzeżenia co do istoty transakcji łańcuchowej poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w obydwu wskazanych orzeczeniach ze stanem faktycznym sprawy nie sposób mówić o zaangażowaniu Partnera handlowego strony w mechanizm określony w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Jak bowiem wykazano w trakcie postępowania podatkowego Kontrahent podatnika nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do fakturowania. Trudno też znaleźć ekonomiczny sens zaangażowania tego podmiotu w transakcje, oceniane pod tym kątem w punkcie czasu pozyskiwania towaru będącego przedmiotem obrotu. W tym kontekście godzi się zauważyć, że olej napędowy nie jest trudno osiągalnym towarem, do którego dostęp mają jedynie wysublimowani znawcy rynku, do których zalicza się Kontrahent strony. Niemieckie składy podatkowe, z których pochodził olej napędowy są zaś znane osobom trudniącym się obrotem tym towarem. Z gospodarczego punktu widzenia nie było więc przeszkód w bezpośrednim kontaktowaniu się przez Spółkę z tymi podmiotami. Przedstawione spostrzeżenia warto uzupełnić o ustalenia poczynione przez organy podatkowe, dotyczące okoliczności nawiązania współpracy przez Stronę z jej Kontrahentem oraz zlecania transportu towaru podmiotom zewnętrznym (przewoźnikom). Otóż Prezes zarządu Spółki (M.G.) zeznając w charakterze strony oświadczył, że o swoim Kontrahencie dowiedział się "z polecenia". Nie był on jednak w stanie wskazać, kto takiej rekomendacji udzielił. Ponadto wskazany Prezes zarządu Skarżącego nie pamiętał adresu Partnera handlowego, który wystawiał Stronie faktury dokumentujące dostawy paliwa. Z kolei spotkania z L.S. – w ocenie M.G. – prawdopodobnym prokurentem Kontrahenta reprezentowanej przez niego spółki odbywały się w samochodzie – przed domem L.S.. Odnosząc się do tych ustaleń należy skonstatować, że opisany model współpracy trudno pogodzić z wyobrażeniem o kontaktach handlowych dwóch podmiotów, które realnie współdziałają w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W przekonaniu tym utwierdzają informacje dotyczące zleceniodawcy transportu nabytego oleju napędowego z Niemiec do Polski. Zgodnie z umową łączącą Stronę z jej Partnerem handlowym aktywność ta miała być domeną wspomnianego Kontrahenta podatnika. Tymczasem z informacji uzyskanych od firm, które dokonywały przewozu oleju napędowego z Niemiec do Polski wynika, że ich zleceniodawcą była R. lub spółka prawa cypryjskiego – B. LTD. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie te łącznie rozpatrywane okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że wbrew treści faktur wystawianych Skarżącemu przez jego Kontrahenta, wspomniany podmiot nie dostarczał mu paliwa. To bowiem, bez udziału Partnera handlowego strony było transportowane do niej wprost z Niemiec. Tym samym zaistniała rozbieżność podmiotowa pomiędzy treścią faktur zakupowych otrzymywanych przez Skarżącego, a rzeczywistością. Z tego dysonansu Skarżący doskonale zdawał sobie sprawę. Pomimo tego, że z dokumentu przewozowego (CMR) wynikało, że pierwszym krajowym odbiorcą tego towaru jest M1. Sp. z o.o. lub L. Sp. z o.o. Strona łączyła bowiem dokumenty CMR z fakturami potwierdzających nabycie paliwa od swojego Kontrahenta. Znamienne jest, że Prezes zarządu Spółki nie tylko nie był w stanie wskazać okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem, ale nawet nie znał jego adresu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też typowym zachowaniem rozsądnie działającego przedsiębiorcy omawianie spraw współpracy handlowej z osobą, którą jedynie poczytuje się za prokurenta Partnera handlowego i spotykanie się z nią w samochodzie. W tej sytuacji, wobec tak jasnych sygnałów o nieprawidłowościach mających miejsce z udziałem Partnera handlowego podatnika i akceptacji dla nich (por. w szczególności kwestię różnicy pomiędzy treścią CMR i faktur zakupowych), wpisanie tego podmiotu na tzw. "białą listę" nie jest okolicznością pozwalającą Stronie zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Z wszystkich przedstawionych powodów nie sposób podzielić materalnoprawnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Przechodząc do argumentacji Strony, w której odwołuje się ona do obrazy regulacji procesowej godzi się zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Organ podatkowy jest zobowiązany przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego. Do tych pryncypiów należy zaś zarówno zasada prawdy obiektywnej (por. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), jak i zasada szybkości i prostoty (por. art. 125 § 1 O.p.). W dodatku, w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, nie ma przeszkód, aby w trakcie postępowania podatkowego wykorzystywać materiał dowodowy zgromadzony w innych procedurach. Istotne jest natomiast, aby strona korzystając ze swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu mogła się z nim zapoznać oraz aby miała możliwość wypowiedzenia się co do tych kwestii. Tak zaś było w przedmiotowej sprawie (Strona nie zarzuca obrazy art. 200 § 1 O.p.). Warto też zauważyć, że niewątpliwym dowodem z dokumentu (w dodatku z dokumentu urzędowego) jest decyzja podatkowa (por. art. 194 § 1 O.p.). Dlatego nie sposób twierdzić, że rozstrzygnięcia organów podatkowych, a także Sądu I instancji pozostają w opozycji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., wydanego w sprawie C-189/18. Należy zgodzić się z tezą o odmiennym znaczeniu dowodowym wyjaśnień i zeznań. Jest tak, ponieważ zeznania odbiera się od strony czy od świadka po pouczeniu tej osoby o odpowiedzialności karnej za ich fałszywe składanie. Waloru tego nie mają natomiast wyjaśnienia. Jeżeli jednak wyjaśnienia mają potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, nie sposób odmawiać im wiarygodności. W przedmiotowej sprawie okoliczność o zasadniczym znaczeniu, tj. to, że paliwo nie pochodziło od jego fakturowego dostawcy ustalono zaś na podstawie dowodów osobowych, które ponad wszelką wątpliwość były zeznaniami (por. zeznania kierowców, a także Prezesa zarządu spółki). Ich uzupełnieniem były zaś dowody z dokumentów – z CMR-ów, a także z faktur wystawionych Stronie przez jej Kontrahenta. Odnosząc się do materii art. 188 O.p. godzi się zauważyć, że w myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro więc Skarżący, poprzez składane przez siebie wnioski dowodowe dążył do wykazania swojej dobrej wiary, a organ podatkowy podnosił świadomy udział tego podmiotu w oszustwie podatkowym, zasadne było nieuwzględnienie wniosku dowodowego jako niemającego znaczenia dla sprawy. Wbrew temu co artykułuje Strona, istnieje dowód na świadome zaangażowanie Spółki w oszukańczy proceder. Dokumenty przewozowe (CMR) dotyczące przewozu do pierwszych nabywców w kraju były bowiem podstawą do transportowania paliwa wprost do Podatnika, a ten łączył je z fakturami pochodzącymi od swojego Kontrahenta. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też ani selektywnego doboru materiału dowodowego, ani jego niekonsekwentnej oceny. W tym kontekście raz jeszcze należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do istnienia paliwa nabytego przez Stronę. Odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług zostało natomiast zakwestionowane, ponieważ wskazany towar nie pochodził od dostawcy uwidocznionego w fakturach, czyli od Kontrahenta podatnika. W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione argumenty, skarga kasacyjna została oddalona. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Artur Mudrecki