I FSK 1211/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.277.2019.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oczywistą omyłkę pisarską zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/19 w punkcie 2. sentencji w ten sposób, że zamiast "H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W." wpisać "H. sp. z o.o. z siedzibą w W.". 1. Wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2085/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.277.2019.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. – obecnie P. sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. I pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 ro podatku od towarów i usług (t.j. Dz .U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez Skarżącą Najemców kosztami usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca działa względem Najemców jako główny wykonawca, natomiast Wykonawcy działają względem Skarżącej jako jej podwykonawcy, i w konsekwencji w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT; - art. 86 ust. I w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów w świetle całokształtu stanu sprawy winna prowadzić Sąd do uznania, iż w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wskazane wyłączenie w prawie do odliczenia, gdyż otrzymywane przez Skarżącą faktury dokumentujące wykonanie w ramach prac Adaptacyjnych usług budowlanych, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy o VAT nie powinny zawierać kwoty podatku od towarów i usług, a tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawców w powyższym zakresie. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Sporne zagadnienie, jakie zaistniało w tej sprawie dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 tej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, że załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w punktach 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU. 3.2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że w związku z zawarciem umów najmu, jest zobowiązana przekazać najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki, tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia). W przypadkach, w których określone ulepszenia są dokonywane przez Wnioskodawcę, w celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego najemcy tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną umową najmu (dalej: "adaptacja"), Skarżąca nabywa od podmiotów trzecich (dalej: "wykonawcy") różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT). Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z adaptacją obciążani są (będą) najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter: - pośredni, przez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu), - bezpośredni przez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej umowie najmu próg kwotowy (dalej: "wkład najemcy"), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców faktur VAT. 3.2.2. Mając na uwadze powyższe w ocenie Skarżącej, nie jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W ocenie Spółki nabywając od wykonawców związane z adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (niezależnie od tego czy najemca jest obciążany (pośrednio lub bezpośrednio) lub nie jest obciążany kosztami tej adaptacji), będzie występowała w charakterze inwestora. Spółka podała, że nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych (na zasadzie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), zatem wyklucza możliwość uznania, że wykonawcy, od których te usługi nabywa, występują w charakterze podwykonawców. Tym samym Spółka uznała, że mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w tej sprawie. Spółka wskazała, że w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców. Zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna opodatkowania podatkiem VAT, tj. wykonawcy powinni wystawiać na rzecz Skarżącej faktury VAT z właściwą dla danej usługi stawką podatku od towarów i usług. 3.2.3. Pogląd powyższy zaaprobował także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Podkreślił, że ponieważ uczestnikami inwestycji budowlanych są: inwestor, wykonawca (główny) i podwykonawcy, a intencją tej regulacji jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich usług poprzedzających etap świadczenia usług wykonawcy na rzecz inwestora oznacza to, że odwrotnym obciążeniem objęte są wszystkie usługi budowlane pomiędzy czynnymi podatnikami je realizującymi z wyłączeniem tych, które objęte są umową pomiędzy wykonawcą a inwestorem. Przyjąć zatem należy, że użyte w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT pojęcie "podwykonawcy" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi budowlanej na podstawie umowy zawartej nie z inwestorem, lecz z głównym wykonawcą inwestycji budowlanej, lub innym wykonawcą (podwykonawcą) tej inwestycji. W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), osoba (firma) spełniająca funkcje podwykonawcy nie występuje, bowiem umowę o roboty budowlanie zawiera inwestor, tj. Skarżąca z wykonawcą, zaś wykonawcy prac z najemcą nie łączy żaden stosunek umowny. Zdaniem Sądu, wszelkie ulepszenia, remonty, aranżacje, modyfikacje, czy też adaptacje oddanych lokali w najem są co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli. Powyższa uwaga dotyczy również opisanych we wniosku usług budowlanych, budowlano-montażowych w zakresie adaptacji powierzchni biurowej. Ponadto w ocenie Sądu, nabycie usług budowlanych stanowi element kalkulacyjny działalności wykonywanej przez Stronę, tj. działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych. Jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców. 3.2.4. Odmiennego zdania jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał, że w sytuacji, gdy Skarżąca zleca wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) celem przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu Skarżąca w całości czy też w części obciąża kosztem prac adaptacyjnych najemcę, któremu wynajmuje lokal wykonawca działa względem Skarżącej jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ww. ustawy. DKIS uznał w takim przypadku, że najemca jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) od wykonawcy a nie Skarżąca jako wynajmujący. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku, w którym Skarżąca nabywa od wykonawców prace związane z adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu dla potrzeb najemcy, które co wynika z ich charakteru i specyfiki. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny podtrzymał powyższą argumentację. 3.3. Spór w sprawie pomiędzy stronami, kontynuowany na etapie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczył czy w świetle art. 17 ust. 11 ustawy o VAT wykonawca świadczy usługi na rzecz Skarżącej jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Skarżąca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawców. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi w licznych rozstrzygnięciach tut. Sądu m.in. w wyrokach z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 125/21 oraz I FSK 123/21 (cytowane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), gdzie uznano za prawidłowe stanowisko, iż w przypadku takim, jak powyżej przedstawiony, rozliczenie podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a wynajmujący nie ma obowiązku rozliczenia podatku w trybie odwrotnego obciążenia. Skład Sądu rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną stanowisko wyrażone w ww. wyrokach podziela i w związku z tym wykorzysta zawarte w nich argumenty. 3.4. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, ze załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w pkt. 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU. 3.5. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "podwykonawcy" co sprawie, że celowe jest uwzględnienie potocznego znaczenia tego terminu, które odnieść należy do podmiotu realizującego określone zadanie (pracę) na zlecenie wykonawcy głównego. Konieczność identyfikowania ról podmiotów biorących udział w zleceniu i wykonaniu robót nie pozwala uznać, że Spółce można było przypisać rolę głównego wykonawcy, albowiem, jako właściciel nieruchomości, jest ona zasadniczym beneficjentem wykonywanej usługi (inwestorem). Trafnie w zaskarżonym wyroku zaakcentowano konieczność respektowania regulacji dotyczącej umowy najmu, która – jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji – determinowała zlecenie wykonania robót i ich rozliczenie. Tymczasem z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że wynajmującego obciąża obowiązek wydania przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku, a więc posiadającego cechy (atrybuty) wskazane w umowie bądź wynikające z jej celu. Zatem zlecając wykonanie robót Spółka działa jako właściciel nieruchomości, który zobligowany jest w odpowiedni sposób przystosować nieruchomość (jej część) do założonego wykorzystywania (oddania lokalu do używania na podstawie umowy najmu). Tym samym Spółka nie występuje w roli głównego wykonawcy, lecz będąc beneficjentem usług budowlanych, występuje w roli inwestora. Dla przedstawionej oceny nie ma znaczenia, że kosztami robót Spółka obciąża następnie najemcę, albowiem z tej przyczyny nie przestaje być właścicielem nieruchomości i beneficjentem nakładów poczynionych na tę nieruchomość. 3.6. Słusznie także uznał Sąd pierwszej instancji, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem - kompleksowo ujętą usługą najmu, co wynika także z powyższych uwag. Wyodrębnienie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług – usługi najmu i usługi budowlanej byłoby zabiegiem sztucznym (por. przywołany powyżej wyrok NSA sygn. akt I FSK 125/21). Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Organu, który kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, powołuje się na wnioski wynikające z wykładni art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W okolicznościach sprawy przepis ten nie znajdował zastosowania, skoro – jak to wywiedziono powyżej – nie można było przyjąć, by wynajmujący działał na rzecz osoby trzeciej (najemcy), albowiem działał na własną rzecz, jako właściciel nieruchomości, a przy tym w celu spełnienia swojego obowiązku (wynajmującego). 3.7. Ponadto należy odnotować że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych stanowił odstępstwo od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Podkreśla się, że mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji mającej charakter wyjątkowy. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18, z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i I FSK 125/21, z 7 maja 2021 r., sygn. akt 931/18 oraz z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1955/18). Z tych przyczyn podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT podlegał oddaleniu. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, polegający na przyjęciu przez Sąd. iż w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. M. Olejnik S. Golec M. Niezgódka-Medek